Preview document (🔗 origineel)

---

Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Ghana tot
het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van
belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar
vermogenswinsten, met Protocol; Accra, 10 maart 2008 (Trb. 2008, 109)

TOELICHTENDE NOTA 

1. Inleiding

Het onderhavige Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de
Republiek Ghana tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen
van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het
inkomen en naar vermogenswinsten (hierna: het Verdrag) geeft regels die
aanwijzen welke van de verdragsluitende Staten, het Koninkrijk der
Nederlanden voor wat betreft Nederland dan wel de Republiek Ghana,
bevoegd is om in overeenstemming met zijn nationale wetgeving belasting
te heffen van het inkomen en de vermogenswinsten van inwoners van een of
van beide Staten; dit teneinde dubbele belasting te voorkomen. Daarnaast
regelt het Verdrag, onder meer met het oog op het voorkomen van het
ontgaan van belasting, de onderlinge uitwisseling van fiscale gegevens
en de mogelijkheid van wederzijdse bijstand bij invordering van
belastingschulden. Het Verdrag sluit aan bij het streven naar een
uitbreiding van het verdragennet in de regio Afrika en past in het
netwerk van vergelijkbare belastingverdragen die het Koninkrijk der
Nederlanden is aangegaan met tal van andere landen ter wereld. 

 

2. Verloop van de onderhandelingen

In december 2006 hebben Nederland en Ghana in Den Haag over het Verdrag
onderhandeld. In februari 2007 vond een tweede onderhandelingsronde
plaats in Accra, Ghana, waarin uiteindelijk overeenstemming werd bereikt
over alle bepalingen van het belastingverdrag. De aanleiding voor de
onderhandelingen was de wens van beide partijen om de verdragsloze
situatie die bestond op te heffen, teneinde economische relaties tussen
beide landen te versterken en wederzijdse investeringen door inwoners
van Nederland en Ghana te bevorderen. 

Het advies van de Raad van State wordt niet openbaar gemaakt, omdat het
uitsluitend opmerkingen van redactionele aard bevat (artikel 25a, vijfde
lid jo vierde lid, onder b, van de Wet op de raad van State).

Als grondslag voor de onderhandelingen diende een van Nederlandse zijde
opgesteld ontwerp. Dit ontwerp kwam nagenoeg overeen met de bijlage bij
de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid (Kamerstukken II 1987/88, 20
365, nrs. 1-2), met dien verstande dat daaraan zijn toegevoegd de in het
Nederlandse verdragsbeleid ontwikkelde bepalingen, die zijn toegelicht
in de notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het
internationaal fiscaal (verdragen)recht (Kamerstukken II 1997/98, 25
087, nr. 4; hierna: Notitie Uitgangspunten), en dat de tekst op enige
punten in overeenstemming is gebracht met de tekst van het
OESO-modelbelastingverdrag 2005 (OESO-publicaties, Parijs 2005; zie
www.oecd.org; hierna: het OESO-modelverdrag). 

De Nederlandse inzet van de onderhandelingen was te komen tot een
verdrag dat zoveel mogelijk in overeenstemming zou zijn met het in
voormelde notities neergelegde beleid, en daarbij rekening te houden met
de specifieke onderdelen van het modelverdrag van de Verenigde Naties
voor belastingverdragen tussen ontwikkelde en ontwikkelingslanden (zie
www.un.org; hierna: het VN-modelverdrag), waarop Ghana had ingezet.

Naar de mening van de eerste ondertekenaar weerspiegelen de in het
Verdrag neergelegde regelingen een resultaat dat in het licht van de
over en weer naar voren gebrachte wensen als evenwichtig kan worden
beschouwd en waarin op bevredigende wijze rekening is gehouden met de
belangen van het Nederlandse bedrijfsleven. De door Nederland naar voren
gebrachte wensen konden bij de onderhandelingen voor een groot deel
worden verwezenlijkt, waaronder kunnen worden genoemd:

een bepaling op grond waarvan pensioenfondsen als verdragsgerechtigd
worden aangemerkt (artikel 4, tweede lid) en een bepaling waarin een
uitsluitende woonstaatheffing voor dividenden is overeengekomen indien
de uiteindelijk gerechtigde een pensioenfonds is als bedoeld in artikel
4, tweede lid (artikel IX, eerste lid, van het Protocol);

de bepaling inzake winsttoerekening in geval van bedrijfsklare projecten
(“turnkey”-bepaling) (artikel VI van het Protocol);

de bepaling inzake overeenkomsten tot verdeling van concernkosten
(cost-sharing-bepaling) (artikel VIII van het Protocol);

een matiging van het bronheffingspercentage voor royalty’s (het tweede
lid van artikel 12);

toepassing van het nationale bronheffingstarief uit Ghana op interest
(het tweede lid van artikel 11), met dien verstande dat voor
verschillende soorten interest een vrijstelling van bronbelasting geldt
(artikel 11, derde en vierde lid);

heffing in de voormalige woonstaat over de winst behaald met de
vervreemding van aandelen, winstbewijzen en schuldvorderingen behorende
tot een zogenoemd aanmerkelijk belang met een tienjaarstermijn (artikel
13, zesde lid);

een woonstaatheffing voor pensioenen, lijfrenten en
socialezekerheidsuitkeringen, waarbij onder bepaalde omstandigheden het
heffingsrecht aan de bronstaat wordt toegewezen (artikel 18, eerste en
tweede lid);

een bronstaatheffing over afkoopsommen van pensioenen en lijfrenten
(artikel 18, derde lid);

een bepaling inzake non-discriminatoire aftrek voor pensioenpremies van
tijdelijk uitgezonden personen (artikel 18, achtste lid); 

een regeling betreffende de beslechting van geschillen omtrent
toepassing en interpretatie van het Verdrag door arbitrage (artikel 26,
zesde lid).

Op enkele punten is van het Nederlandse verdragsbeleid afgeweken
teneinde rekening te houden met specifieke wensen van Ghana en zijn
positie als ontwikkelingsland. Deze specifieke wensen betreffen in het
bijzonder een negenmaandstermijn voor vaste inrichtingen (bouwwerken
e.d.) in plaats van een twaalfmaandstermijn, een ruimer begrip van de
vaste inrichting, een bronheffing van 5% voor dividenden bij
deelnemingen van ten minste 10%, en geen uitsluitende woonstaatheffing
voor interest en royalty’s.		

Hieronder zullen in paragraaf 5 de overeengekomen resultaten op
hoofdlijnen worden uiteengezet. Daarbij zullen per artikel de
belangrijkste afwijkingen van het Nederlandse verdragsbeleid worden
aangegeven. 

3. Budgettaire gevolgen

Over de omvang van de budgettaire gevolgen valt, gezien de huidige stand
van de investeringen, nog geen concrete aanwijzing te geven. Voor het
Nederlandse bedrijfsleven zal het Verdrag bij toenemende activiteiten en
investeringen in Ghana positief uitwerken. De grenzen van de
heffingsbevoegdheden van beide landen zijn duidelijk vastgelegd en er is
een goede basis gelegd voor overleg in die situaties waarin toepassing
van het Verdrag desalniettemin tot problemen zou kunnen leiden. 

	

4. Koninkrijkspositie

Het Verdrag wordt, wat het Koninkrijk der Nederlanden betreft, aangegaan
voor Nederland. In artikel 30 is evenwel, zoals gebruikelijk, bepaald
dat het Verdrag hetzij in het geheel, hetzij gewijzigd, kan worden
uitgebreid tot de Nederlandse Antillen en Aruba. Indien tot uitbreiding
wordt overgegaan, behoeft dit een afzonderlijk verdrag dat door het
Koninkrijk ten behoeve van de Nederlandse Antillen of Aruba met Ghana
wordt aangegaan.

5. Artikelsgewijze toelichting

Titel en preambule

Het Verdrag geldt voor belastingen naar het inkomen en voor
vermogenswinstbelasting, maar niet voor belastingen naar het vermogen.
Ghana kent feitelijk geen vermogensbelasting (de in 1984 ingevoerde
vermogensbelasting is reeds jaren opgeschort) en Nederland heeft met
ingang van 1 januari 2001 de Wet op de vermogensbelasting 1964 laten
vervallen.

Belastingen waarop het Verdrag van toepassing is (artikel 2)

De Ghanese belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, zijn de
“income tax” en de “capital gains tax”.

De Ghanese “income tax” is een inkomstenbelasting die zowel geldt
voor lichamen als voor natuurlijke personen en die geregeld is in de
“Internal Revenue Act”. Er bestaat geen aparte
vennootschapsbelasting in Ghana. Voor lichamen geldt een algemeen tarief
van 25%. Voor bepaalde aangewezen activiteiten en gebieden is voor een
aantal jaren vrijstelling van belasting mogelijk. Voor bepaalde sectoren
(banken en andere financiële instellingen met betrekking tot bepaalde
verstrekte leningen, hotels, landbouw) gelden lagere tarieven. 

Voor natuurlijke personen die inwoner van Ghana zijn, zijn progressieve
tarieven van toepassing, die variëren van 5% tot 25%. 

Ghana heft inkomstenbelasting op basis van het zogeheten
“remittance"-principe. Dit betekent kort gezegd dat inkomsten in Ghana
pas in de belastingheffing worden betrokken als zij feitelijk naar Ghana
zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen. Zie ook de toelichting bij
artikel 23.

In Ghana wordt, naast de inkomstenbelasting op winst van vaste
inrichtingen van ondernemingen, een branch profits tax (een soort
dividendbelasting) van 8% geheven over die winst, indien deze winst
wordt overgemaakt naar het buitenland.

Ghana kent verder een bronbelasting van 8% vanaf 2007 op dividenden en
interest, betaald aan natuurlijke personen en lichamen, ongeacht of deze
personen of lichamen inwoner van Ghana zijn of niet. Dividenden betaald
in binnenlandse verhoudingen zijn vrijgesteld van belasting
(inkomstenbelasting en bronbelasting), als er sprake is van een
deelneming van een Ghanese vennootschap in een andere Ghanese
vennootschap van minimaal 25% van de stemgerechtigde aandelen. Met
betrekking tot royalty’s, management fees en een aantal overige
betalingen geldt voor niet-inwoners een bronbelasting van 15%. Voor
inwoners behoren royalty’s en de bedoelde overige betalingen tot het
belastbare inkomen. 

De Ghanese bronbelasting maakt deel uit van de Ghanese
inkomstenbelasting en hoeft daarom niet als aparte belasting in artikel
2 genoemd te worden. 

Behalve de “income tax” kent Ghana ook een “capital gains tax”
(vermogenswinstbelasting). Het tarief hiervoor is per 2007 verlaagd van
10% tot 5%. Winst behaald door een belastingplichtige met de
vervreemding van belastbare vermogensbestanddelen zijn onderworpen aan
een vermogenswinstbelasting. Deze vermogenswinst wordt berekend los van
ander inkomen en is niet onderworpen aan inkomstenbelasting. De
vermogenswinstbelasting wordt geheven van natuurlijke personen en
lichamen. Voor inwoners van Ghana gelden andere belastbare
vermogensbestanddelen dan voor niet-inwoners. Verder zijn verschillende
categorieën vermogenswinsten vrijgesteld van de
vermogenswinstbelasting.

Het “remitttance”-principe geldt ook voor de “capital gains
tax”.

Ghana kent, zoals reeds aangegeven, feitelijk geen algemene
vermogensbelasting, aangezien deze in 1984 ingevoerde belasting is
opgeschort.

Algemene begripsbepalingen (artikel 3 juncto artikel II van het
Protocol)

Nederland en Ghana zijn overeengekomen om in artikel 3 een aparte,
uitgebreide definitie op te nemen van de uitdrukking “pensioenfonds”
(artikel 3, eerste lid, onderdeel j) en niet te volstaan met de
beknoptere omschrijving van die term, zoals die onderdeel uitmaakt van
artikel 4, tweede lid, van het Nederlandse verdragsmodel, waarin
pensioenfondsen worden aangemerkt als inwoner in de zin van het Verdrag.
Zo bevat de definitie in artikel 3 een omschrijving van de doelstelling
van een pensioenfonds en geeft zij aan wat moet worden verstaan onder
vrijstelling van belastingheffing voor een pensioenfonds. 

In artikel II van het Protocol wordt overeenkomstig het verzoek van
Nederland bepaald dat in geval van kwalificatieverschillen met
betrekking tot lichamen de bevoegde autoriteiten, na onderling overleg,
zodanige maatregelen nemen dat dubbele belasting of dubbele vrijstelling
als gevolg van toepassing van het Verdrag wordt voorkomen. Voor een
nadere toelichting op deze bepaling wordt verwezen naar paragraaf 5.1.2.
van de Notitie Uitgangspunten.

		

Inwoner (artikel 4 juncto artikel IV van het Protocol)

Teneinde buiten twijfel te stellen dat een erkend pensioenfonds
aanspraak kan maken op de voordelen van het Verdrag, is in het tweede
lid van artikel 4 van het Verdrag uitdrukkelijk vastgelegd dat een
dergelijk pensioenfonds is aan te merken als inwoner in de zin van het
Verdrag. Voor een nadere toelichting op deze bepaling wordt verwezen
naar paragraaf 4.3.2.2.5. van de Notitie Uitgangspunten.

Teneinde veilig te stellen dat het Verdrag van toepassing is op
natuurlijke personen die, naar de feiten en omstandigheden beoordeeld,
wonen aan boord van een schip en niet beschikken over een feitelijke
woonplaats in een van de verdragsluitende Staten, regelt artikel IV van
het Protocol dat zij geacht worden te wonen in de verdragsluitende Staat
waar het desbetreffende schip zijn thuishaven heeft. 

Vaste inrichting (artikel 5 juncto artikel V van het Protocol)

Hoewel artikel 5 grotendeels het OESO-modelverdrag volgt, zijn in dit
artikel op verzoek van Ghana enkele bepalingen opgenomen, die afwijken
van de in de OESO gekozen lijn. Zo is in het derde lid, onderdeel a,
voor de uitvoering van bouwwerken, constructie- en
installatiewerkzaamheden een termijn opgenomen van negen maanden, die
tevens geldt voor werkzaamheden van toezichthoudende aard die met die
werkzaamheden verband houden. Deze termijn houdt het midden tussen de
twaalfmaandstermijn voor de bedoelde werkzaamheden in het OESO-model en
de zesmaandstermijn in het VN-model. Overeenkomstige bepalingen, waarbij
de termijn kan verschillen, zijn door het Koninkrijk der Nederlanden
tevens overeengekomen in de verdragsrelatie met Argentinië (Trb. 1997,
63), China (Trb. 1987, 93), Egypte (Trb. 1999, 188), Koeweit (Trb. 2001,
126), Korea (Trb. 1979, 13), Maleisië (Trb. 1988, 27), Mexico (Trb.
1993, 160), Pakistan (Trb. 1982, 63), Portugal (Trb. 1999, 180),
Singapore (Trb. 1971, 95), Tunesië (Trb. 1995, 164), Vietnam (Trb.
1995, 61) en Zambia (Trb. 1978, 1).

Tevens is op verzoek van Ghana in het derde lid, onderdeel b, een
bepaling opgenomen, waardoor het verlenen gedurende meer dan negen
maanden van toezichthoudende diensten die niet verbonden zijn met de
uitvoering van bouwwerken, constructie- en installatiewerkzaamheden bij
wijze van fictie leidt tot een vaste inrichting. Soortgelijke
bepalingen, die zijn gebaseerd op het VN-modelverdrag en waarbij de
termijn kan verschillen, zijn door Nederland bijvoorbeeld ook
overeengekomen met Oeganda (Trb. 2004, 262), Argentinië, Kazachstan
(Trb. 1996, 150), Koeweit, Moldavië (Trb. 2000, 78), Nigeria (Trb.
1992, 12), Portugal en Vietnam. 

Het derde lid, onderdeel b is, op verzoek van Ghana, minder ruim
geformuleerd dan in het VN-modelverdrag. Gesproken wordt over
‘diensten van toezichthoudende aard’, in tegenstelling tot ‘het
verlenen van diensten’ zoals vermeld in het VN-modelverdrag. Het
overeengekomen onderdeel b houdt het midden tussen het VN-modelverdrag
(ruime formulering) en het OESO-modelverdrag dan wel het Nederlandse
voorstel (onderdeel b ontbreekt). 

Overigens moet er, gelet op de afstand tussen Nederland en Ghana, van
worden uitgegaan dat de hier bedoelde dienstverlening in Ghana gedurende
enige tijd niet snel zal kunnen plaatsvinden zonder dat de
dienstverlener aldaar feitelijk over enigerlei vorm van kantoor of
andere vaste inrichting beschikt.

Inkomsten uit onroerende zaken (artikel 6 juncto artikel V van het
Protocol)

Overeenkomstig het Nederlandse verdragsbeleid is in artikel V van het
Protocol bij het Verdrag vastgelegd dat exploratie- en
exploitatierechten betreffende natuurlijke rijkdommen zullen worden
beschouwd als onroerende zaken en als zodanig behoren tot het vermogen
van een vaste inrichting in de staat waar de onroerende zaken zijn
gelegen, waarop deze rechten betrekking hebben. 

Onder de bedoelde exploratie- en exploitatierechten vallen ook belangen
bij of voordelen uit vermogensbestanddelen die voortvloeien uit
exploratie of exploitatie betreffende natuurlijke rijkdommen. 

Met artikel V wordt veiliggesteld dat inkomsten die uit dergelijke
rechten worden getrokken en winst die wordt behaald met de vervreemding
van dergelijke rechten, aan de bronstaat ter belastingheffing toekomen. 

Winst uit onderneming (artikel 7 junctis artikelen V en VI van het
Protocol)

Artikel 7 van het Verdrag stemt nagenoeg geheel overeen met de tekst van
het Nederlandse modelverdrag. Op Ghanees verzoek is echter in het derde
lid (eerste volzin) de term “reasonably” toegevoegd. Deze toevoeging
houdt verband met de wens van Ghana om te benadrukken dat de verhouding
tussen het ‘hoofdhuis’ en de vaste inrichting beheerst wordt door
het ´arm’s length”-beginsel. Op verzoek van Ghana is deze
toelichting ook opgenomen in de “Agreed Minutes” die aan het slot
van de onderhandelingen zijn opgesteld. In deze Agreed Minutes is tevens
opgenomen dat dit arm’s length beginsel ook van toepassing is op de
hierna genoemde Protocolbepaling inzake de zogenoemde “turnkey”-
projecten. 

Verder is op Ghanees verzoek in het derde lid (tweede volzin) de tekst
opgenomen van artikel 7, derde lid (tweede volzin), van het
VN-modelverdrag. Aangezien deze laatste bepaling inhoudelijk niet
afwijkt van hetgeen in het OESO-commentaar ligt besloten, maar slechts
een meer uitgebreide beschrijving geeft van de bedoeling, is met deze
Ghanese wens ingestemd. Overeenkomstig Nederlands verdragsbeleid is in
het Protocol (artikel VI) een interpretatieve bepaling opgenomen omtrent
bedrijfsklare projecten (zogenoemde “turnkey”-projecten). Voor een
nadere toelichting wordt verwezen naar paragraaf 4.3.1.4.2. van de
Notitie Uitgangspunten.

Internationaal vervoer (artikel 8 juncto artikel VII van het Protocol)

De winst behaald met de exploitatie van schepen en luchtvaartuigen in
internationaal 

  verkeer is ter belastingheffing toegewezen aan de verdragsluitende
Staat waar de 

  onderneming is gevestigd. 

  Het regime voor scheep- en luchtvaartwinst geldt, op Ghanees verzoek
en in 

  overeenstemming met het OESO-commentaar, ook voor winst die door de
hiervoor 

  bedoelde onderneming wordt verkregen uit het gebruik, het onderhoud of
de verhuur van 

  containers voor het vervoer van goederen, mits deze winst samenhangt
met de winst,

  bedoeld in de eerste volzin van artikel 8 (tweede volzin van artikel
8). 

Op verzoek van Nederland is in het Protocol expliciet vastgelegd dat dit
artikel tevens van toepassing is op belastingen die worden geheven over
de bruto-ontvangsten (omzet) uit passagiers- en vrachtvervoer in
internationaal verkeer (artikel VII van het Protocol). Hiermee wordt
eventuele onduidelijkheid voorkomen omtrent de werkingssfeer van dit
artikel, zoals die in het verleden in een aantal gevallen op dit punt
bestond. Overigens merkte Ghana hierbij op dat de Ghanese belasting over
dergelijke bruto-ontvangsten onder de inkomstenbelasting valt en niet
wordt aangemerkt als omzetbelasting. Nederlandse lucht- en
scheepvaartmaatschappijen zullen derhalve niet worden geconfronteerd met
de bedoelde Ghanese belasting.

Verbonden ondernemingen (artikel 9 juncto artikel VIII van het Protocol)

Ghana kon tot genoegen van Nederland voor gelieerde ondernemingen
instemmen met een zogenoemde cost-sharingbepaling (in het Protocol)
overeenkomstig het Nederlandse verdragsbeleid (zie verder paragraaf
4.3.1.4.3. van de Notitie Uitgangspunten). 

Dividenden (artikel 10 junctis artikelen IX, X en XI van het Protocol)

	De huidige nationale wetgeving van Ghana voorziet vanaf 2007 in een
bronheffing van 8% op (bruto)dividend uitgekeerd aan niet-inwoners
(natuurlijke personen en lichamen). De Ghanese wetgeving kent in
binnenlandse verhoudingen een deelnemingsvrijstelling: dividenden
betaald door een Ghanese vennootschap aan een andere Ghanese
vennootschap zijn vrijgesteld van belasting (inkomstenbelasting en
bronbelasting) bij deze andere vennootschap, indien deze ontvangende
vennootschap middellijk of onmiddellijk 25% of meer van de stemrechten
in de betalende vennootschap bezit. 

In overeenstemming met het Nederlandse verdragsbeleid zoals verwoord in
de paragrafen 4.3.2.2.2. en 4.3.2.2.3. van de Notitie Uitgangspunten
streeft Nederland voor dividenden op deelnemingen van ten minste 10% een
bronheffing van 0% na. Ghana kon instemmen met een deelnemingseis van
10% voor deelnemingsdividenden, hoewel het 25% als uitgangspunt
hanteert, maar niet met een bronheffing van 0%. Ghana hield vast aan een
bronheffing van 5% voor deze dividenden, aangezien het land in de tot
dusverre gesloten verdragen nimmer had ingestemd met een bronheffing van
minder dan 5% en bronbelastingen voor Ghana een belangrijke
opbrengstenbron vormen. In het kader van een totaalcompromis is
Nederland akkoord gegaan met een bronheffing van 5% voor dividenden bij
deelnemingen van minimaal 10%. 

Nederland was bereid om op basis van wederkerigheid voor
portfoliodividenden een lager tarief te aanvaarden dan het nationale
Nederlandse dividendbelastingtarief van 15%. Zie ook paragraaf 4.3.2.2.3
van de Notitie Uitgangspunten. Het nationale tarief van 8% dat door
Ghana was voorgesteld, was voor Nederland echter te laag. In het kader
van eerder genoemd totaalcompromis konden beide landen uiteindelijk
instemmen met een tarief van 10% voor portfoliodividenden. 

Overeenkomstig het Nederlandse verdragsbeleid is in artikel IX, eerste
lid, van het Protocol een bepaling opgenomen, op grond waarvan een
uitsluitende woonstaatheffing van toepassing is, indien de uiteindelijk
gerechtigde tot de dividenden een pensioenfonds is als bedoeld in
artikel 4, tweede lid, juncto artikel 3, eerste lid, onderdeel j, van
het Verdrag. Voor een nadere toelichting op deze bepaling wordt verwezen
naar paragraaf 4.3.2.2.5. van de Notitie Uitgangspunten.

Op verzoek van Ghana is in het Protocol een toelichting opgenomen over
de begrippen ”jouissance shares”,”jouissance rights”, “mining
shares” en “founders’ shares” genoemd in artikel 10, vijfde lid
(artikel IX, tweede lid, van het Protocol). Deze toelichting is mede
gebaseerd op het commentaar bij het OESO-modelverdrag (punt 24 bij
artikel 10).

In artikel 10, vijfde lid, is op verzoek van Ghana een passage
toegevoegd aan de definitie van dividenden, teneinde te voorkomen dat
ondernemingen de heffing van dividendbelasting trachten uit te stellen
door hun winsten om te zetten in kapitaal, bijvoorbeeld bonusaandelen,
in plaats van uit te keren als dividend.

 

Inkomsten die worden genoten door natuurlijke personen bij inkoop van
aandelen of bij liquidatie van een vennootschap, worden voor de
toepassing van het Verdrag uitdrukkelijk als dividend aangemerkt, als
zij beschikken over een aanmerkelijkbelangpakket, en niet als
vermogenswinst (artikel XI van het Protocol). Voor een nadere
toelichting op deze bepaling wordt verwezen naar paragraaf 4.3.2.2.1 van
de Notitie Uitgangspunten.

Ingeval bij uitbetaling van de dividenden geen rekening is gehouden met
de bepalingen van het tweede lid, kan de uiteindelijk gerechtigde tot de
dividenden de bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende Staat
waaruit de dividenden afkomstig zijn, verzoeken teruggaaf te verlenen
van de te veel geheven belasting. In artikel X van het Protocol is
bepaald dat dergelijke verzoeken moeten worden gedaan binnen drie jaar
na afloop van het jaar waarin de belasting is geheven.

Voor een algemene toelichting op het dividendartikel wordt verwezen naar
paragraaf 4.3.2.2. van de Notitie Uitgangspunten.

	

Interest (artikel 11 juncto artikel X van het Protocol)

De huidige nationale wetgeving van Ghana voorziet vanaf 2007 in een
bronheffing van 8% op (bruto)interestbetalingen aan niet-inwoners
(natuurlijke personen en lichamen). Ghana streeft in zijn verdragen naar
een bronheffing voor interest. Nederland is echter voorstander van een
uitsluitende woonstaatheffing voor interest overeenkomstig het
Nederlandse verdragsbeleid zoals verwoord in de paragraaf 4.3.2.3. van
de Notitie Uitgangspunten. 

Uiteindelijk is overeenstemming bereikt over een bronheffing van 8% voor
interest met verschillende belangrijke uitzonderingen waarvoor een
vrijstelling in de bronstaat geldt (zie artikel 11, leden 3 en 4).
Daarbij gaat het in het derde lid om vrijstelling voor interest betaald
aan of door de verdragsluitende Staten zelf, een bij wet opgericht
lichaam, een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk
lichaam daarvan of de centrale bank. Ook is in de bronstaat vrijgesteld
interest op leningen die door de overheid of de centrale bank worden
verstrekt, goedgekeurd, gegarandeerd of verzekerd. Verder is vrijgesteld
interest op leningen die door instellingen met een publiek karakter
(waaronder financiële instellingen) worden verstrekt, goedgekeurd,
gegarandeerd of verzekerd. Onder instellingen met een publiek karakter
worden begrepen de Nederlandse Financieringsmaatschappij voor
Ontwikkelingslanden N.V. (FMO) en de Nederlandse Investeringsbank voor
Ontwikkelingslanden N.V. (NIO), maar ook Atradius Dutch State Business
NV. 

In het vierde lid is een vrijstelling in de bronstaat geregeld voor
interest op leningen verstrekt door een bank, een andere financiële
instelling (waaronder een verzekeringsmaatschappij) of een
pensioenfonds. Er geldt eveneens een vrijstelling voor interest betaald
in verband met de verkoop op krediet van nijverheids-, handels- of
wetenschappelijke uitrusting, alsmede voor interest betaald in verband
met de verkoop op krediet van koopwaar door een onderneming aan een
andere onderneming.

Zowel voor de vrijstelling in de bronstaat van het derde lid als voor
die van het vierde lid geldt dat de ontvanger van de interest de
uiteindelijk gerechtigde daarvan dient te zijn.

Royalty’s en vergoedingen voor technische diensten (artikel 12 juncto
artikel X van het Protocol)

De huidige nationale wetgeving van Ghana voorziet in een bronheffing van
15% op (bruto)royaltybetalingen aan niet-inwoners (natuurlijke personen
en lichamen). Het streven van Ghana is gericht op een bronheffing van
10% in zijn verdragen, waarbij een ruime definitie van het begrip
“royalty’s” wordt voorgestaan, zodat ook betalingen voor het
(recht van) gebruik van industriële, commerciële en wetenschappelijke
uitrusting daaronder vallen. Het streven van Nederland is, in
overeenstemming met het OESO-modelverdrag, gericht op uitsluitende
woonstaatheffing voor royalty’s en op een beperkte definitie voor
royalty’s, zoals opgenomen in het OESO-modelverdrag. Uiteindelijk is
een verdragstarief van 8% overeengekomen, met de beperkte OESO-definitie
van royalty’s. 

Het zevende lid van dit artikel bevat de gebruikelijke bronbepaling voor
royalty’s. Nu vergoedingen voor technische diensten in dit artikel
zijn opgenomen, is de bronbepaling ook daarop van toepassing.

Ghana streeft in zijn verdragen naar een bronheffing voor vergoedingen
betaald voor technische diensten. Aanvankelijk stelde Ghana hiertoe een
separaat verdragsartikel voor met een bronheffingstarief van 10%. Een
dergelijke bronheffing past in beginsel niet binnen het Nederlandse
verdragsbeleid. Zoals eerder vermeld, vormen bronbelastingen echter voor
Ghana een belangrijke opbrengstenbron, met name omdat de inning daarvan
administratief eenvoudiger is uit te voeren dan de inning van
belastingen op aangifte. Gezien het belang voor Ghana heeft Nederland
uiteindelijk ingestemd met deze bronheffing op technische diensten. Wel
is deze bronheffing in het kader van eerder genoemd totaalcompromis en
in samenhang met de artikelen 5, 7 en 14 op voorstel van Nederland
ondergebracht bij het royaltyartikel, in plaats van een apart artikel op
te nemen. Dit heeft er tevens toe geleid dat hetzelfde
bronheffingstarief als voor royalty’s (8%) van toepassing is geworden,
en niet het door Ghana voorgestelde tarief van 10%. 

In het vijfde lid is de definitie van vergoedingen voor technische
diensten opgenomen, waarbij onder meer worden uitgesloten vergoedingen
voor toezichthoudende activiteiten die verband houden met bouw- of
constructiewerkzaamheden en vergoedingen voor zelfstandige arbeid zoals
bedoeld in artikel 14, eerste lid. 

Vermogenswinsten (artikel 13 junctis artikelen V, XI en XII van het
Protocol)

Door Ghana is ingestemd met de Nederlandse wens een voorziening te
treffen tegen het ontgaan van belasting over de winst behaald met de
vervreemding van aandelen, winstbewijzen en schuldvorderingen die
behoren tot een aanmerkelijk belang in de zin van de inkomstenbelasting.
Met deze regeling (in het zesde lid) kunnen voormalige inwoners van
Nederland (natuurlijke personen) tot en met 10 jaar na hun emigratie
naar Ghana in Nederland worden belast voor de winst door hen behaald met
de vervreemding van aandelen in een lichaam dat in Nederland is
gevestigd. In paragraaf 4.3.3. van de Notitie Uitgangspunten wordt deze
bepaling nader toegelicht. 

Ten aanzien van de belastingplichtige aan wie bij gelegenheid van zijn
emigratie uit Nederland een conserverende aanslag met betrekking tot de
aanmerkelijkbelangwinst is opgelegd, wordt deze heffing slechts
geëffectueerd met betrekking tot dat deel van de conserverende aanslag
dat op het moment van daadwerkelijke vervreemding van het aanmerkelijke
belang nog openstaat. 

Op verzoek van Ghana wordt in het zevende lid een vergelijkbare bepaling
opgenomen met betrekking tot natuurlijke personen die uit Ghana naar
Nederland zijn geëmigreerd. Met deze bepaling kan Ghana de
vermogenswinst behaald door voormalige inwoners van Ghana (natuurlijke
personen) in de heffing betrekken indien de vervreemding van het
vermogen plaatsvindt binnen vijf jaar na emigratie uit Ghana. 

Met betrekking tot zogeheten “onroerendgoedvennootschappen” is op
voorstel van Ghana in het vierde lid bepaald dat vermogenswinsten
behaald door een inwoner van een van de Verdragsluitende Staten met de
verkoop van aandelen in deze vennootschappen, ter heffing zijn
toegewezen aan de staat waarin het onroerend goed is gelegen (de
“situsstaat”). Hoewel Nederland in enkele verdragen een dergelijke
bepaling heeft opgenomen en ook het OESO-modelverdrag sinds 2003 een
dergelijke bepaling kent, wenste Nederland een aantal extra voorwaarden
op te nemen voor toepassing van het artikel. Op de eerste plaats moet
het gaan om aandelenbelangen van ten minste 5%, in verband met de Wet
melding zeggenschap en kapitaalbelang in effectenuitgevende instellingen
(Stb. 2006, 355). Tevens is naar de mening van Nederland pas sprake van
een onroerendgoedvennootschap indien ten minste 90% van de waarde van de
aandelen wordt bepaald door het onderliggende onroerend goed. Doel
hiervan is de reikwijdte van de bepaling in te perken, om zo de
werkbaarheid van de bepaling te vergroten. Tot slot zijn, op verzoek van
Nederland, Nederlandse en Ghanese beursgenoteerde vennootschappen
uitgesloten van de werkingssfeer van dit artikel. 

De werkingssfeer van deze bepaling is verder beperkt in het Protocol
(artikel XII van het Protocol). Bepaald is dat artikel 13, vierde lid,
niet van toepassing is indien de aandelen worden verkocht in het kader
van een reorganisatie, fusie of splitsing. Tevens is een verduidelijking
opgenomen van wat in het geval van Nederland wordt verstaan onder
“aandelenbeurs”.

	

Zelfstandige arbeid (artikel 14)

Op verzoek van Ghana is een apart artikel in het verdrag opgenomen over
zelfstandige arbeid. Nederland volgt ter zake de OESO-lijn, waarbij met
ingang van 2000 de bepaling inzake zelfstandige arbeid is vervallen.
Sindsdien valt zelfstandige arbeid onder de reikwijdte van artikel 7
(winst uit onderneming). De door Ghana voorgestelde bepaling volgt de
tekst van het VN-modelverdrag. Dit betekent onder meer dat een verblijf
in de bronstaat van in totaal meer dan negen maanden in een tijdvak van
twaalf maanden leidt tot een heffingsrecht voor de bronstaat over de
inkomsten die zijn verkregen met de in de bronstaat verrichte arbeid.
Soortgelijke bepalingen, waarbij de termijn kan verschillen, zijn onder
andere opgenomen in de belastingverdragen van het Koninkrijk der
Nederlanden met Albanië (Trb,2004, 281), Kroatie (Trb. 2000, 64) en
Mongolië (Trb. 2002, 88). 

Niet-zelfstandige arbeid (artikel 15)

Dit artikel wijkt op een aantal punten af van bepalingen van het
overeenkomstige artikel in het OESO-modelverdrag (artikel 15). Zo is in
het derde lid, op verzoek van Ghana, een bepaling opgenomen, waarin, in
afwijking van het eerste en het tweede lid, een bijzondere regeling is
neergelegd voor werknemers die inwoner zijn van het ene land en in het
andere land tewerkgesteld zijn op een bouwwerk of voor constructie- of
installatiewerkzaamheden of daarmee samenhangende werkzaamheden. Deze
werknemers zullen, zolang dat bouwwerk enz. niet wordt aangemerkt als
een vaste inrichting in de zin van artikel 5, derde lid, onderdeel a,
slechts belastbaar zijn in hun woonstaat. 

Doel van de bepaling is om de winst behaald met een bouwwerk enz. door
een buitenlandse onderneming en loon van de voor dat bouwwerk enz.
uitgezonden werknemers in dezelfde staat te belasten. Vormt een bouwwerk
nog geen vaste inrichting omdat niet aan de negenmaandstermijn is
voldaan, dan mag dus niet de staat waar het bouwwerk enz. wordt
uitgevoerd, de winst en het loon van de uitgezonden werknemers belasten,
maar mag de staat waar de onderneming is gevestigd en de werknemers
wonen, de behaalde winst en het loon van de bedoelde werknemers
belasten. De belastingverdragen met de Sovjet-Unie (Trb. 1987, 45), de
Russische Federatie (Trb. 1997, 30) en Oekraïne (Trb. 1995, 285)
bevatten eenzelfde regeling.

Verder is in het vierde lid een van het OESO-modelverdrag afwijkende
bepaling opgenomen. Het gaat om een soortgelijke bepaling als in het
derde lid, met dit verschil dat de bepaling niet ziet op werknemers die
tewerkgesteld zijn op bouwwerken enz. maar op werknemers die
werkzaamheden verrichten in verband met toezichthoudende activiteiten
zonder relatie met bouwwerken enz. Vormen laatstbedoelde activiteiten
geen vaste inrichting in de zin van artikel 5, derde lid, onderdeel b,
omdat niet is voldaan aan de negenmaandstermijn, dan mag derhalve niet
de staat waar die activiteiten worden uitgeoefend het loon van de
werknemers belasten, maar mag de staat waar de onderneming is gevestigd
en de werknemers wonen dit doen.

In het vijfde lid is, in aansluiting op de regeling van artikel 8,
bepaald dat inkomsten uit een dienstbetrekking die wordt uitgeoefend aan
boord van een schip of vliegtuig

dat in het internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, mogen worden
belast in de staat waar de onderneming is gevestigd.

Directeursbeloningen (artikel 16 juncto artikel XIII van het Protocol)

Deze bepaling is in overeenstemming met het Nederlandse verdragsbeleid
ter zake. Daardoor kunnen alle door een bestuurder in zijn hoedanigheid
van lid van de raad van beheer genoten beloningen worden belast in de
staat waar het lichaam is gevestigd waarvan hij bestuurder is.

In de eerste volzin van artikel XIII van het Protocol is voor Nederland
aangegeven dat bestuurders en commissarissen van in Nederland gevestigde
lichamen onder de reikwijdte van artikel 16 vallen. Op verzoek van Ghana
zijn in de tweede en derde volzin enige verduidelijkingen opgenomen over
de reikwijdte van deze bepaling. De belangrijkste reden hiervoor is dat
Ghana in zijn nationale belastingwetgeving, in tegenstelling tot
Nederland, met betrekking tot de vergoedingen die een bestuurder
ontvangt, wel een onderscheid maakt tussen inkomsten uit
dienstbetrekking en directeursbeloningen. 

Artiesten en sportbeoefenaars (artikel 17)

De belastingheffing van inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars is
in beginsel evenals in het OESO-modelverdrag en in bijna alle
Nederlandse belastingverdragen toegewezen aan de staat waar deze
personen hun activiteiten ontplooien. Op dit beginsel is de uitzondering
gemaakt dat de inkomsten slechts in de woonstaat van de artiest of
sportbeoefenaar mogen worden belast als diens bezoek aan het andere land
geheel of grotendeels wordt gefinancierd uit overheidsfondsen van een of
van beide staten of als de activiteiten plaatsvinden in het kader van
een cultureel of sportief uitwisselingsprogramma tussen de regeringen
van beide staten. Een dergelijke bepaling komt voor in tal van
Nederlandse belastingverdragen, zoals met Argentinië, Macedonië (Trb.
1998, 238), Turkije (Trb. 1986, 67) en ook Letland (Trb. 1994, 83 en
166) en vele andere Oost-Europese landen. 

Pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen (artikel 18)

Voor pensioenen, lijfrenten alsook uitkeringen betaald krachtens de
bepalingen van een sociaalzekerheidsstelsel van een verdragsluitende
Staat geldt in het Verdrag als uitgangspunt een woonstaatheffing (eerste
lid). Overeenkomstig Nederlands verdragsbeleid is dit uitgangspunt
aangevuld met de mogelijkheid om onder omstandigheden ook een
bronstaatheffing met betrekking tot deze inkomsten toe te passen (tweede
lid). Alvorens de bronstaat ook tot heffing kan overgaan, moet
cumulatief voldaan zijn aan een drietal voorwaarden. Als eerste
voorwaarde geldt dat de aanspraak op het pensioen of de lijfrente in de
bronstaat was vrijgesteld of dat de daarvoor betaalde premies in de
opbouwfase van de aanspraak fiscaal aftrekbaar waren bij de berekening
van het belastbaar inkomen in de bronstaat. In de tweede plaats geldt
als voorwaarde dat in de woonstaat van de genieter de pensioen- of
lijfrentetermijnen of socialezekerheidsuitkeringen niet belast worden
tegen het normale tarief voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid of
minder dan 90% van de pensioen- of lijfrentetermijnen in de
belastingheffing wordt betrokken. 

Op grond van het huidige belastingsysteem in Ghana zijn Ghanese en
buitenlandse pensioenen vrijgesteld van belastingheffing (overigens zijn
in Ghana pensioenpremies betaald door werkgever en werknemer wel fiscaal
aftrekbaar). Een pensioen afkomstig uit Nederland en betaald aan een
inwoner van Ghana voldoet dus volgens de huidige stand van zaken aan de
tweede voorwaarde voor bronstaatheffing. 

Als derde voorwaarde voor een bronstaatheffing geldt dat het
gezamenlijke bedrag van door de belastingplichtige in een kalenderjaar
genoten pensioen- en lijfrentetermijnen of uitkeringen ingevolge het
socialezekerheidsstelsel van een van de landen meer bedraagt dan 20.000
euro. Voor kleinere pensioenen, lijfrenten en uitkeringen geldt dus
uitsluitend de hoofdregel van woonstaatheffing. 

Voor wat betreft afkoopsommen van pensioenen en lijfrenten kon Ghana
instemmen met een onbeperkte bronstaatheffing voor de afkoop van nog
niet ingegane pensioenen en lijfrenten (derde lid). 

Een pensioen of lijfrente wordt geacht afkomstig te zijn uit een Staat
als de premies voor het pensioen of de lijfrente in die Staat voor
belastingvermindering in aanmerking zijn gekomen. In dit verband worden
door de overdracht van pensioenaanspraken van een pensioenfonds of
verzekeringsmaatschappij in de ene Staat naar een pensioenfonds of
verzekeringsmaatschappij in de andere Staat de heffingsrechten van de
oorspronkelijke bronstaat in generlei opzicht beperkt (vierde lid).

De bevoegde autoriteiten van de Staten zullen in onderling overleg
vaststellen welke informatie een belastingplichtige dient te verschaffen
met het oog op eventuele toepassing van de in het tweede lid bedoelde
bronstaatheffing (vijfde lid).

In verband met de mogelijkheden om sedert 1994 pensioenaanspraken ter
vermijding van pensioenbreuken mee te nemen bij de overgang van een
overheidsdienstbetrekking naar een particuliere dienstbetrekking, en
omgekeerd, is, ter bepaling van het karakter van latere
pensioentermijnen en in verband met de vraag of de daaruit
voortvloeiende belastingheffing dient plaats te vinden op basis van
artikel 18 of artikel 19, uitdrukkelijk aansluiting gezocht bij de
opbouwperiode tijdens de verschillende dienstbetrekkingen (zevende lid).

In afwijking van het OESO-modelverdrag maar in overeenstemming met het
Nederlandse verdragsbeleid bevat dit artikel in het achtste lid een
bepaling voor een non-discriminatoire aftrek in de werkstaat van
pensioenpremies die natuurlijke personen betalen bij een voortgezette
deelname aan een fiscaal erkende pensioenregeling in de andere staat.
Het maakt hierbij niet uit of de betrokken persoon inwoner van de
werkstaat is geworden of niet, en evenmin of hij in dienstbetrekking
werkzaam is in de werkstaat of niet.

De bepaling van het achtste lid wordt in de regel opgenomen in het
non-discriminatieartikel. Hoewel de bepaling niet in het
OESO-modelverdrag is opgenomen, wijst het OESO-commentaar bij artikel 18
(pensioenen) wel op de mogelijkheid om een dergelijke bepaling op te
nemen. Voor een algemene toelichting op de bepaling van het achtste lid
wordt verwezen naar de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid
(Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nrs.1-2, blz. 23). 

Een nagenoeg gelijk artikel inzake pensioenen, lijfrenten en
socialezekerheidsuitkeringen is onder meer opgenomen in het Nederlandse
belastingverdrag met Portugal, België (Trb. 2001, 136), Polen (Trb.
2002, 86), Koeweit en Oeganda. Voor een nadere toelichting op het
Nederlandse verdragsbeleid inzake pensioenen wordt verwezen naar de
paragrafen 4.3.4.3. en 4.3.4.4. van de Notitie Uitgangspunten.

Hoogleraren, onderzoekers en docenten (artikel 20)

Inhoudelijk wijkt het bepaalde in dit artikel niet veel af van het
Nederlandse verdragsbeleid. Op verzoek van Ghana is de bepaling
tekstueel enigszins aangepast, door toe te voegen dat de bepaling ook
van toepassing is op hoogleraren, onderzoekers en docenten van andere
officieel erkende instellingen. Ghana wenst hiermee zeker te stellen dat
onderwijsinstellingen die formeel niet als universiteit of school worden
aangemerkt, ook onder de bepaling vallen. Tevens zijn op verzoek van
Ghana onderzoekers onder de reikwijdte van dit artikel gebracht. Een
vergelijkbare benadering heeft Nederland gevolgd in de verdragen met
Nigeria en China.

Overmakingen (artikel 23)

Zoals eerder vermeld, worden krachtens de Ghanese wetgeving inkomsten en
vermogenswinsten alleen in Ghana in de belastingheffing betrokken indien
zij zijn overgemaakt naar, of zijn ontvangen in, Ghana
(“remittance”-principe). Om te voorkomen dat dergelijke inkomsten en
vermogenswinsten in voorkomende gevallen op grond van het Verdrag ook in
Nederland bij de belastingheffing buiten aanmerking zouden blijven, is
overeengekomen dat Nederland slechts gehele of gedeeltelijke
vermindering van belasting hoeft te verlenen voor dat deel van de
inkomsten of vermogenswinsten dat feitelijk naar Ghana is overgemaakt of
aldaar is ontvangen en slechts voor zover de inkomsten of
vermogenswinsten zijn belast in Ghana. Een en ander houdt in dat
Nederland teruggaaf van de volgens het Verdrag te veel geheven belasting
zal verlenen, wanneer de onderhavige inkomsten of vermogenswinsten
nadien alsnog naar Ghana worden overgemaakt. Een vergelijkbare bepaling
is onder meer opgenomen in de verdragen met Japan (Trb. 1970, 67),
Singapore, Israel (Trb. 1974, 39), Maleisië en het Verenigd Koninkrijk
(Trb. 1980, 205).

Vermijding van dubbele belasting (artikel 24)

Nederland verleent ter vermijding van dubbele belasting ten aanzien van
de inkomsten die in Ghana mogen worden belast in beginsel vermindering
volgens de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud (eerste en
tweede lid). Voor een aantal andere inkomensbestanddelen verleent
Nederland echter een vermindering ter vermijding van dubbele belasting
volgens de verrekeningsmethode met evenredigheidslimiet (derde lid). 

In overeenstemming met het Nederlandse verdragsbeleid wordt de
vrijstellingsmethode voor in Ghana gelegen vaste inrichtingen onder
bepaalde voorwaarden teruggenomen en geldt een vermindering volgens de
verrekeningsmethode (vierde lid).

Ghana hanteert als methode ter voorkoming van dubbele belasting de
verrekeningsmethode met evenredigheidslimiet (vijfde lid, onderdelen a
en c). In onderdeel b van het vijfde lid is geregeld dat Ghana bovendien
een indirecte verrekening (“underlying credit”) verleent ten aanzien
van dividenden uitgedeeld door Nederlandse vennootschappen aan Ghanese
vennootschappen op deelnemingen van 10% of meer. Doel van deze credit is
in deze gevallen cumulatie van vennootschapsbelasting op dividenden te
voorkomen. Hiertoe is bepaald dat Ghana de Nederlandse
vennootschapsbelasting verrekent die is geheven van de uitdelende
vennootschap met betrekking tot de winsten waaruit de dividenden zijn
betaald. Hoe deze indirecte verrekening in Ghana wordt uitgevoerd, is
niet aangegeven.

Non-discriminatie (artikel 25)

Ghana kon grotendeels instemmen met de non-discriminatiebepaling, zoals
door Nederland voorgesteld. Zoals eerder vermeld, is echter op verzoek
van Ghana de bepaling voor een non-discriminatoire aftrek in de
werkstaat van pensioenpremies, die natuurlijke personen betalen bij een
voortgezette deelname aan een fiscaal erkende pensioenregeling in de
andere staat, opgenomen in artikel 18 in plaats van in het onderhavige
artikel. 

Ghana stelde tevens een bepaling voor gericht op de heffing van een
“branch profits tax” (een soort dividendbelasting) van 10 % over de
winst die door vaste inrichtingen wordt overgemaakt aan hun
‘hoofdhuis’. Een dergelijke bepaling is echter niet conform
Nederlands verdragsbeleid, noch conform het OESO-modelverdrag of het
VN-modelverdrag. In het kader van het totaalcompromis is overeengekomen
deze bepaling niet in het Verdrag op te nemen, maar in de Agreed Minutes
vast te leggen dat in de toekomst nader overleg kan plaatsvinden over
deze “branch profits tax”. 

Op Nederlands verzoek, en in overeenstemming met het Nederlandse
verdragsbeleid, is het non-discriminatieartikel van toepassing op alle
belastingen en niet slechts beperkt tot de belastingen die onder artikel
2 van het Verdrag vallen, zoals Ghana voorstelde (zesde lid).

Regeling voor onderling overleg (artikel 26 junctis artikelen III en XIV
van het Protocol)

	De regeling voor onderling overleg komt overeen met hetgeen daaromtrent
in het OESO-modelverdrag is geregeld. Daarnaast is op voorstel van Ghana
in het vierde lid een bepaling opgenomen, die voorziet in de
mogelijkheid in onderling overleg de wijze van toepassing van het
verdrag in algemene zin te regelen, en in het bijzonder de voorwaarden
voor de verkrijging van verdragsvoordelen. Hoewel in de artikelen 10, 11
en 12 reeds een specifieke delegatiebepaling hiervoor is opgenomen,
hechtte Ghana aan opname van een algemene delegatiebepaling om de
mogelijkheden voor overleg over de wijze van toepassing van het Verdrag
niet te beperken. 

In het zesde lid is op verzoek van Nederland de mogelijkheid geschapen
geschillen over de uitleg of toepassing van het Verdrag, die in
onderling overleg tussen de autoriteiten niet kunnen worden opgelost, te
beslechten via een arbitrageprocedure. Ondanks deze mogelijkheid van
arbitrage pleitte Ghana voor handhaving (in het vijfde lid) van de
mogelijkheid van overleg via een gezamenlijke commissie bestaande uit
vertegenwoordigers van de bevoegde autoriteiten als extra tussenstap
voordat arbitrage wordt toegepast. 

In paragraaf 5.1.3. van de Notitie Uitgangspunten wordt uitgedragen dat
de gezamenlijke uitleg die de bevoegde autoriteiten in het kader van een
procedure voor onderling overleg aan een in het Verdrag opgenomen term
hebben gegeven, in beginsel bindend is voor alle belastingplichtigen, op
voorwaarde dat die uitleg binnen de context van het Verdrag blijft. In
zijn arresten van 29 september 1999, nrs. 33.267 en 34.482, gepubliceerd
in V-N 1999/46.9 respectievelijk V-N 1999/46.8, heeft de Hoge Raad
beslist dat een dergelijke gezamenlijke uitleg slechts bindend is voor
de respectieve belastingadministraties, maar dat die gezamenlijke uitleg
de belastingrechter niet kan ontslaan van zijn verplichting om het
Verdrag uit te leggen indien in een voor hem aanhangig geschil daarop
een beroep wordt gedaan. Met deze beslissing van de Hoge Raad lijkt een
vicieuze cirkel te ontstaan. Een gezamenlijke uitleg van een
verdragsterm die de bevoegde autoriteiten in het kader van een procedure
voor onderling overleg - binnen de context van het Verdrag - zijn
overeengekomen, strekt ertoe in concrete situaties dubbele belasting dan
wel dubbele vrijstelling te voorkomen. Wanneer een dergelijke
gezamenlijke uitleg geen verbindende kracht heeft en de
belastingrechters in beide landen die verdragsterm verschillend
uitleggen dan wel hebben uitgelegd, dan zou in theorie wederom een
situatie van dubbele belasting respectievelijk dubbele vrijstelling
kunnen ontstaan. Met het oog op het voorkomen van deze gevolgen is in
artikel III van het Protocol een bepaling opgenomen waarin de
verbindende kracht is vastgelegd voor - door de beide bevoegde
autoriteiten bekendgemaakte - oplossingen die zij in het kader van een
procedure voor onderling overleg binnen de context van het Verdrag
hebben bereikt. Een en ander geldt voor gevallen waarin dubbele
belasting of dubbele vrijstelling zou optreden als gevolg van de
toepassing van artikel 3, tweede lid, met betrekking tot de uitleg van
een niet in het Verdrag omschreven uitdrukking, of als gevolg van
kwalificatieverschillen. De belastingrechter kan uiteraard wel toetsen
of de oplossing past binnen de context van het Verdrag.

Aan het Protocol is in artikel XIV nog een bepaling toegevoegd, op grond
waarvan de bevoegde autoriteiten afspraken kunnen maken om
belastingplichtigen geen rente te vergoeden en geen rente in rekening te
brengen ingeval overlegprocedures in de ene staat hebben geleid tot
aanvullende belasting en in de andere staat tot een overeenkomstige
vermindering van belasting. 

Uitwisseling van inlichtingen (artikel 27 juncto artikel XV van het
Protocol)

De bepaling inzake uitwisseling van inlichtingen ziet, overeenkomstig
het OESO-modelverdrag en het Nederlandse verdragsbeleid, niet alleen op
de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, maar ook op
nationale belastingen van elke soort of benaming. Het is daarbij niet
van belang of de rijksoverheid dan wel de lagere overheden de belasting
heffen (eerste lid, eerste volzin). 

Het tweede lid van dit artikel regelt hoe de staat die inlichtingen
ontvangt van de andere staat, hiermee dient om te gaan, en regelt dus de
geheimhoudingsverplichting. De algemene grenzen van de verplichting tot
de uitwisseling van inlichtingen (de weigeringsgronden) zijn neergelegd
in het derde lid. 

Het vierde lid bepaalt dat de verdragsstaat waaraan inlichtingen worden
gevraagd, daarvoor maatregelen treft, ook al heeft die staat die
inlichtingen niet zelf nodig. Wel blijven de gronden voor weigering van
inlichtingen, zoals vermeld in het derde lid, van toepassing.

Wegens zijn nationale wet- en regelgeving kon Ghana het door Nederland
voorgestelde vijfde lid, zoals dat sinds 2005 is opgenomen in het
OESO-modelverdrag en deel uitmaakt van het Nederlandse verdragsbeleid,
niet onverkort aanvaarden. In dit lid is bepaald dat het enkele feit dat
informatie in het bezit is van bijvoorbeeld een bank, een financiële
instelling of een zaakwaarnemer, geen reden mag zijn voor een
verdragsluitende Staat om de informatie niet te verstrekken aan de Staat
die om de informatie heeft verzocht. Ghana onderschrijft dit standpunt
volledig, met dien verstande dat banken en financiële instellingen in
Ghana alleen bij gerechtelijk oordeel gedwongen kunnen worden informatie
over een belastingplichtige te verstrekken. Nederland heeft nadrukkelijk
gewezen op het belang van opname van deze bepaling in het Verdrag, met
name in het licht van de toenemende informatie-uitwisseling binnen de
internationale gemeenschap. Ghana kon instemmen met de opname van
separate bepalingen voor Nederland en Ghana. Het vijfde lid is opgesteld
conform voornoemde bepaling van het OESO-modelverdrag, maar geldt alleen
voor Nederland. Het zesde lid geeft op verzoek van Ghana uitdrukkelijk
Ghana’s bijzondere positie weer, in die zin dat Ghana slechts
inlichtingen kan verstrekken die in bezit zijn van banken indien het
belastingfraude betreft en de Ghanese rechter hiertoe heeft beslist. 

Ten slotte is in het Protocol in artikel XV, overeenkomstig Nederlands
verdragsbeleid op het terrein van arbitrage, vastgelegd dat de staten de
arbitragecommissie als bedoeld in artikel 26, zesde lid, de benodigde
informatie kunnen verstrekken. De leden van de arbitragecommissie zijn
gehouden deze informatie vertrouwelijk te behandelen op de wijze zoals
is aangegeven in het tweede lid van artikel 27. 

Bijstand bij invordering (artikel 28)

Ghana is van oordeel dat wederzijdse bijstand bij invordering van
belastingen gewenst is, maar geeft de voorkeur aan een eenvoudigere
bepaling dan die welke Nederland heeft voorgesteld en welke op enkele
onderdelen na in overeenstemming is met het OESO-modelverdrag. Daarom is
gekozen voor een artikel dat de grondslag vormt voor het opstellen van
een regeling inzake bijstand bij invordering. Daarin is bepaald dat de
bevoegde autoriteiten in onderling overleg voorschriften kunnen
opstellen teneinde elkaar bijstand te verlenen bij de invordering van de
belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, en de op genoemde
belasting betrekking hebbende interest, administratieve boetes en
kosten.

Inwerkingtreding (artikel 31)

Het Verdrag treedt in werking dertig dagen na de laatste der data waarop
de Nederlandse en de Ghanese regering elkaar schriftelijk hebben
medegedeeld, dat de in hun onderscheiden Staten (grond)wettelijk
vereiste formaliteiten zijn vervuld.

Het Verdrag vindt met betrekking tot bronbelastingen toepassing op
bedragen betaald op of na 1 januari van het kalenderjaar dat volgt op
het kalenderjaar waarin het Verdrag in werking is getreden. 

Met betrekking tot andere belastingen vindt het Verdrag toepassing op
belastingjaren en -tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari van het
kalenderjaar dat volgt op het kalenderjaar waarin het Verdrag in werking
is getreden. 

Beëindiging (artikel 32)

	Het Verdrag wordt in beginsel voor onbepaalde tijd aangegaan. Na
verloop van een periode van vijf jaar na de datum van inwerkingtreding
van het Verdrag kan het echter door elk van beide staten, langs
diplomatieke weg, worden beëindigd met inachtneming van een
opzegtermijn van ten minste zes maanden vóór het verstrijken van een
kalenderjaar. Het Verdrag houdt in dat geval met betrekking tot
bronbelastingen op van toepassing te zijn op bedragen betaald na het
einde van het kalenderjaar waarin de kennisgeving van beëindiging is
gedaan. 

Met betrekking tot andere belastingen houdt het Verdrag voor Nederland
op van toepassing te zijn op belastingjaren en -tijdvakken die aanvangen
na het einde van het kalenderjaar waarin de kennisgeving van
beëindiging is gedaan. 

Op verzoek van Nederland is in het Protocol vastgelegd dat de voordelen
van het Verdrag niet van toepassing zijn op personen die geheel of
nagenoeg geheel zijn vrijgesteld van belasting (artikel I van het
Protocol). Het betreft hier een anti-misbruikbepaling op basis waarvan
onder meer de talrijke ‘Special Economic Zones” (hierna SEZ) in
Ghana uitgesloten zijn van de verdragsvoordelen. Dergelijke SEZ’s
worden gekenmerkt door een speciaal fiscaal regime, inhoudende dat
ondernemingen aldaar niet zijn onderworpen aan dividend- en
vennootschapsbelasting, dan wel zijn onderworpen aan sterk verlaagde
tarieven. De bevoegde autoriteiten van de Verdragsluitende Staten zullen
in onderling overleg vaststellen in welke gevallen sprake is van een
speciaal fiscaal regime in voornoemde zin (derde lid). Het vierde lid
van deze Protocolbepaling is opgenomen op verzoek van Ghana en richt
zich op het voorkomen van verdragsmisbruik in het algemeen. Ook hier is
bepaald dat de Verdragsluitende Staten in overleg zullen treden alvorens
maatregelen te nemen om het vermeende misbruik te voorkomen.

De Staatssecretaris van Financiën,

De Minister van Buitenlandse Zaken,

 PAGE   20 

 PAGE   1