Preview document (🔗 origineel)

---

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 1 september
2009, no. 09.002218, machtigde Uwe Majesteit de Raad van State zijn
advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te
doen toekomen. Dit advies, gedateerd 7 september 2009, no.
W06.09.0337/III, bied ik U hierbij aan.

Het kabinet is de Raad erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het
advies inzake het bovenvermelde voorstel is uitgebracht. 

Naar aanleiding van het advies merk ik het volgende op.

1. Overige fiscale maatregelen

De Raad signaleert dat het bijeenbrengen van maatregelen van
uiteenlopende aard in een wetsvoorstel als het Overige fiscale
maatregelen 2010 (hierna: OFM 2010) druk legt op de parlementaire
besluitvorming en dat deze druk alleen aanvaardbaar is indien de
samenhang van de verschillende maatregelen mede het karakter van het
wetsvoorstel bepaalt. Wijzigingen in de kernelementen van een
heffingswet dienen echter steeds afzonderlijk te worden aangeboden. De
Raad adviseert dat van dergelijke wijzigingen sprake is ten aanzien van
de voorstellen inzake de aanmerkelijk belangregeling en de wijziging van
het regime voor laagbelaste beleggingsdeelnemingen in de
deelnemingsvrijstelling. 

Het kabinet deelt de zienswijze van de Raad om niet onnodig druk te
leggen op de parlementaire besluitvorming en om tevens de samenhang te
bewaren tussen de verschillende wetsvoorstellen en de maatregelen
daarin. Tevens is het kabinet ook van mening dat omvangrijke en
ingrijpende wijzigingen van een heffingswet waar mogelijk in
afzonderlijke wetsvoorstellen aangeboden dienen te worden. In de door
mij aan de Staten-Generaal aangeboden wetsvoorstellen streven wij hier
dan ook zoveel mogelijk naar. Zo is ook dit jaar met het fiscaal pakket
Belastingplan 2010 getracht de verschillende maatregelen in de maar
liefst zes afzonderlijke wetsvoorstellen onder te verdelen. In het
wetsvoorstel OFM 2010 worden, als onderdeel van het fiscale pakket naast
het belastingplan, de maatregelen opgenomen die niet direct betrekking
hebben op het budgettaire beeld van het komende jaar, maar waarvan de
inwerkingtreding per begin 2010 nodig of gewenst is. Zo maken dit jaar
de wijzigingen van een onderdeel van de aanmerkelijk belangregeling deel
uit van het wetsvoorstel OFM 2010. Deze opname in het fiscale pakket
Belastingplan 2010 is ook reeds aangekondigd in de notitie fiscale
positie directeur-grootaandeelhouder van 29 april 2009. Gezien het
belang van inwerkingtreding per 1 januari 2010 en de samenhang met het
wetsvoorstel tot Wijziging van de Successiewet 1956 en enige ander
belastingwetten dat reeds ter behandeling in de Kamer ligt, is voor
opname in het wetsvoorstel OFM 2010 gekozen. Hierbij heeft het kabinet
de wenselijkheid laten meewegen van een spoedige inwerkingtreding van de
voordelen van de maatregelen voor de belastingplichtige zoals
bijvoorbeeld de doorschuiffaciliteit bij het schenken van
aanmerkelijkbelang-aandelen, de invoering van de
terbeschikkingstellingsvrijstelling, de eenmalige geruisloze inbreng van
een zogenoemd tbs-pand in de bv en de versoepeling van de
gebruikelijkloonregeling. De mening van de Raad dat het aanmerkelijk
belangpakket nog niet volledig zou zijn uitgebalanceerd deelt het
kabinet niet. In het vervolg van dit nader rapport wordt hier uitgebreid
op ingegaan. 

Ook de wijziging van een onderdeel van de deelnemingsvrijstelling maakt
onderdeel uit van het fiscale pakket Belastingplan 2010. Deze
voorgestelde wijziging van het regime voor laagbelaste
beleggingsdeelnemingen is eveneens opgenomen in het OFM 2010. Deze
wijziging - die complex en veelomvattend oogt – heeft tot gevolg dat
de deelnemingsvrijstelling een vergelijkbare reikwijdte houdt, maar veel
eenvoudiger is toe te passen. Verder is van belang dat deze aanpassing -
zoals bleek uit de internetconsultatie - niet controversieel en zelfs
zeer gewenst is. Uit de consultatieronde kwam naar voren dat de praktijk
een snelle invoering per 2010 van groot belang acht. Dit is niet
mogelijk als deze aanpassing - zoals de Raad adviseert - zou worden
opgenomen in het wetsvoorstel inzake wijzigingen van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969, waarvan indiening dit najaar is voorzien.

2. Aanmerkelijk belangregeling bij ververving

Doorschuifregeling

De Raad adviseert af te zien van het voorstel om de doorschuifregeling
bij vererving van aanmerkelijkbelang-aandelen (hierna: ab-aandelen) toe
te snijden op de overgang van “echt ondernemingsvermogen” nu in de
ogen van de Raad geen toereikende redenen zijn aangevoerd om het
karakter van de bestaande doorschuifregeling te doorbreken. De bestaande
doorschuifregeling bij vererving van ab-aandelen is gebaseerd op
claimbehoud, te weten het tegengegaan van een lek bij overlijden. Het
voorstel tot aanpassing van de bestaande doorschuifregeling komt volgens
de Raad hiermee niet overeen, omdat door de aanpassing tevens een
afrekeningsmoment wordt gecreëerd voor het in de waarde van de aandelen
tot uitdrukking komende beleggingsvermogen van de vennootschap. 

De achtergrond van de voorgestelde aanpassing van de doorschuifregeling
bij vererving van ab-aandelen kan als volgt worden toegelicht. Het
toesnijden van de doorschuifregeling bij vererving van ab-aandelen houdt
verband met de introductie van de doorschuifregeling bij schenking van
ab-aandelen. Achtergrond van deze nieuwe regeling is dat de
aanmerkelijkbelangclaim vanwege het belang van de onbelemmerde
voorzetting van de economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen
voor reële bedrijfsopvolgingen. Door het ontbreken van een
doorschuifregeling bij schenking is het thans fiscaal aantrekkelijker om
de overdracht van de aandelen uit te stellen tot het overlijden,
waarvoor wel al een doorschuifregeling bestaat. Een gevolg kan zijn dat
de bedrijfsopvolging in bepaalde situaties daarom wordt uitgesteld. Dit
is vanuit economisch oogpunt niet wenselijk. Gegeven de achtergrond van
de regeling dient de doorschuifregeling bij schenking te worden
toegesneden op het faciliteren van “echt ondernemingsvermogen”. Er
bestaat geen bedrijfseconomische reden om de doorschuifregeling bij
schenking ook open te stellen voor beleggingen omdat dan geen sprake kan
zijn van reële bedrijfsopvolgingssituaties. Zoals in onderdeel 2.1 van
de memorie van toelichting is aangegeven, is er reden de
doorschuifregeling bij overlijden dan ook toe te snijden op de overgang
van “echt ondernemingsvermogen” teneinde het beoogde resultaat te
bereiken ten aanzien van het overdrachtsmoment. Voorts wordt nog
opgemerkt dat de budgettaire opbrengst van de voorgestelde aanpassing
van de doorschuiffaciliteit bij overlijden volledig wordt aangewend ter
dekking van maatregelen in het belang van de
directeur-grootaandeelhouder.

Vervolgens wijst de Raad er op dat in gevallen waarin sprake is van een
belastbaar feit, maar geen gelden beschikbaar komen om de
inkomstenbelasting te voldoen, in de wetgeving vrijwel steeds wordt
voorzien in een regeling waarbij niet behoeft te worden afgerekend maar
de inkomstenbelastingclaim wel veilig wordt gesteld. Op basis van de
bestaande doorschuifregeling bij vererven van ab-aandelen is het
mogelijk om de inkomstenbelastingclaim van generatie op generatie tot in
het oneindige uit te stellen, waardoor de belastingheffing over de
beleggingsinkomsten van via een vennootschap gehouden beleggingen
praktisch neerkomt op enkel de heffing van vennootschapsbelasting op het
niveau van de vennootschap. Dit is niet wenselijk. In tegenstelling tot
het uitstel van belastingheffing over het in de waarde van de aandelen
tot uitdrukking komende ondernemingsvermogen, bestaat er geen
bedrijfseconomische reden om het uitstel van belastingheffing over het
in de waarde van de aandelen tot uitdrukking komende beleggingsvermogen
na overlijden nog langer uit te stellen. Als gevolg van de aanpassing
van de doorschuifregeling bij overlijden zal bij vererven van
ab-aandelen de inkomstenbelastingclaim over het in de waarde van de
aandelen tot uitdrukking komende beleggingsvermogen moeten worden
afgerekend. In dit kader is ook van belang dat in het wetsvoorstel
inmiddels een maatregel is opgenomen om erfgenamen tegemoet te komen in
de financiering van de door erflater verschuldigde IB-heffing over het
in de waarde van de aandelen tot uitdrukking komende beleggingsvermogen.
De maatregel geeft de erfgenamen de mogelijkheid binnen twee jaar na
overlijden van erflater belastingvrij een dividend te laten uitkeren
door dit af te boeken op de (verhoogde) verkrijgingsprijs. Met deze
inmiddels opgenomen maatregel wordt ook tegemoet gekomen aan het door de
Raad aangehaalde verschil tussen erven en schenken dat is gelegen in de
omstandigheid dat overlijden niet in de eigen hand ligt en schenken een
rechtshandeling is die welbewust en planmatig plaatsvindt. 

Aan de hand van een voorbeeldberekening stelt de Raad dat de
belastingcumulatie die onder de voorgestelde doorschuifregeling tot een
directe afdracht aan belasting leidt, buitengewoon hoog is. De
berekening geeft het kabinet aanleiding tot de volgende opmerkingen. Op
de eerste plaats kan op grond van artikel 20, derde lid, van de
Successiewet 1956, voor de berekening van het verschuldigde
successierecht de daadwerkelijk verschuldigde inkomstenbelasting in
mindering worden gebracht op de nalatenschap (25%). Daarnaast kan een
latentie – voor de doorgeschoven inkomstenbelasting ter zake van het
in de waarde van de aandelen tot uitdrukking komende
ondernemingsvermogen op basis van het zesde lid van genoemd artikel 20
– in mindering worden gebracht (6,25% rekening houdende met een
eventueel doorgeschoven verkrijgingsprijs van de erflater). Hiermee
wordt de cumulatie van heffingen bij overlijden verzacht. Voorts is er
op basis van de eerder genoemde maatregel geen
aanmerkelijkbelang-heffing (hierna: ab-heffing) verschuldigd over de
winstuitdeling door de vennootschap binnen twee jaar na overlijden van
erflater. Ten slotte zal het verschuldigde successierecht lager uitkomen
indien voor een overgang krachtens erfrecht in 2010 wordt uitgegaan van
de voorgestelde heffingspercentages in het hiervoor genoemde
wetsvoorstel wijziging Successiewet. In het voorbeeld van de Raad
belopen dan de directe belastingverplichtingen in geval van vererven aan
kinderen aan ab-heffing € 250 (25%) en aan successierecht € 150
(20% van € 1 000 minus € 250), is totaal € 400 in plaats van
€ 503. Om deze € 400 te kunnen voldoen, kan tot € 1 000
belastingvrij dividend uit de vennootschap worden gehaald. Bij vererven
aan andere verkrijgers bedraagt dit aan ab-heffing € 250 (25%) en aan
successierecht € 300 (40% van € 1 000 minus € 250) is € 550.
Ook in deze situatie kan tot € 1 000 belastingvrij dividend uit de
vennootschap worden gehaald. De belastingcumulatie leidt derhalve niet
tot buitengewoon hoge uitkomsten. 

Voorts is in de toelichting bij het wetsvoorstel aangegeven dat de
nieuwe doorschuifregeling overeenkomt met de doorschuiffaciliteit bij
overlijden in de winstsfeer, omdat deze naar haar aard ook is beperkt
tot het IB-ondernemingsvermogen. De Raad meent dat een vergelijking met
de IB-winstsfeer mank gaat omdat er geen verplichting bestaat
overtollige liquiditeiten of beleggingen aan de aandeelhouders uit te
keren indien een onderneming in de vorm van een besloten vennootschap
wordt gedreven. Voorts meent de Raad dat er geen reden is om de
vergelijking tussen de belastingheffing van verschillende rechtsvormen
tot één aspect te beperken. De achtergrond voor de aanpassing van de
doorschuifregeling bij vererving van ab-aandelen en het daarmee verband
houdende afrekeningsmoment voor het in de waarde van de aandelen tot
uitdrukking komende beleggingsvermogen van de vennootschap bij
overlijden, is hiervoor uiteengezet. Met de opmerking dat een materiële
ondernemingstoets in de doorschuifregeling bij vererven van ab-aandelen
naar haar aard overeenkomt met de doorschuiffaciliteit bij overlijden in
de winstsfeer, heb ik willen aangeven dat als gevolg van de aanpassing
de doorschuifregelingen in de ab-sfeer en de winstsfeer wat betreft de
omvang van de mogelijk door te schuiven inkomstenbelastingclaim op
elkaar aansluiten. Dat wil zeggen alleen de inkomstenbelastingclaim over
het in de waarde van de aandelen tot uitdrukking komende
ondernemingsvermogen. Door voor de materiële ondernemingstoets in de
doorschuifregelingen in de aanmerkelijkbelang-sfeer aan te sluiten bij
het IB-ondernemingsbegrip, wordt wat dit betreft uniformiteit bereikt.
Overigens wordt op dezelfde bladzijde in de door de Raad aangehaalde
Kamerstukken uit 1957/58 inzake het dichten van het lek bij overlijden
in de Wet IB 1964 ook een vergelijking gemaakt met de IB-ondernemer. Op
de opmerking van de Raad inzake de mogelijkheid om de uitvoering van de
oudedagsvoorziening in de eigen besloten vennootschap onder te brengen,
wordt hierna ingegaan. 

Al bovengenoemde redenen tezamen bezien zijn voor het kabinet reden om
de doorschuifregeling bij vererving van ab-aandelen toe te snijden op de
overgang van “echt ondernemingsvermogen”.

Ondergebrachte oudedagsvoorzieningen

De Raad merkt op dat het voorstel bij het overlijden van de aanmerkelijk
belanghouder een verplichte afrekening introduceert over de waarde van
de beleggingen in de besloten vennootschap zonder onderscheid te maken
of in die vennootschap al dan niet nog ouderdomsvoorzieningen zijn
ondergebracht. De Raad is van mening dat dit onderscheid alsnog moet
worden gemaakt en dat de verplichte afrekening niet zou moeten gelden
voor vennootschappen waarin nog ouderdomsvoorzieningen zijn
ondergebracht. 

Het is juist dat door de aanpassing van de doorschuifregeling, te weten
de introductie van de materiële ondernemingstoets, in een aantal
gevallen van vererving van de aandelen in een besloten vennootschap
waarin de uitvoering van de oudedagsvoorziening is ondergebracht
(hierna: pensioen-bv) zal moeten worden afgerekend over (een deel van)
de aanmerkelijkbelangclaim. Voor zover de waarde van de activa de
pensioenverplichting te boven gaat, behoren deze activa tot het
beleggingsvermogen waarop de doorschuifregeling niet van toepassing is.
De Raad stelt dat het aanhouden van reserves echter van belang is in het
kader van de dekking van het langlevenrisico. Onder de nieuwe
doorschuifregeling bij vererving van ab-aandelen is het mogelijk om een
surplus aan te houden met het oog op het langlevenrisico. Op dit deel is
echter de doorschuifregeling bij vererving van ab-aandelen niet van
toepassing en dient er ter zake van dit deel te worden afgerekend. Bij
de berekening van het vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang
worden de aandelen op de waarde in het economische verkeer gewaardeerd.
Hierbij wordt rekening gehouden met de waarde in het economische verkeer
van de pensioenverplichting. Indien de waarde van de beleggingen van de
pensioen-bv hoger is dan de waarde van de pensioenverplichting en zou
worden afgezien van afrekening over dit surplus, zou een
directeur-grootaandeelhouder met een pensioen in eigen beheer worden
bevoordeeld ten opzichte van een directeur-grootaandeelhouder die zijn
pensioen heeft ondergebracht bij een professionele verzekeraar. Ook zou
dan beleggingsvermogen van een pensioen-bv lager worden belast dan ander
beleggingsvermogen. Een directeur-grootaandeelhouder kan zelf bepalen in
hoeverre hij een langlevenrisico wenst te lopen. Indien hij dit risico
niet wenst te lopen, kan hij zijn pensioen onderbrengen bij een
professionele verzekeraar. Ook is het mogelijk dat een
directeur-grootaandeelhouder met een pensioen in eigen beheer alleen het
langlevenrisico onderbrengt bij een verzekeraar. Al deze overwegingen
tezamen bezien, zijn reden geweest geen uitzondering op te nemen voor
vererving van aandelen in pensioen-bv’s en werkmaatschappijen waarin
tevens pensioenverplichtingen zijn ondergebracht. Overigens wordt in
herinnering geroepen dat het onlangs ingediende wetsvoorstel tot
herziening van de successiewetgeving een soortgelijke materiële
ondernemingsvoorwaarde hanteert en dat daarin ook geen speciale regeling
is getroffen voor pensioen-bv’s.

Dividenduitkering

De Raad stelt terecht dat het passend zou zijn dat voor erfgenamen de
mogelijkheid zou bestaan om indien na de overgang krachtens erfrecht bij
de erflater is afgerekend over de waarde van de beleggingen, een
dividenduitkering te doen ter zake van het in aanmerking genomen
vervreemdingsvoordeel zonder dat over deze dividenduitkering ab-heffing
plaatsvindt, onder gelijktijdige verlaging van de verkrijgingsprijs met
het bedrag van de uitkering. 

Met de Raad ben ik van mening dat als het beleggingsvermogen kort na het
overlijden in de vorm van dividend wordt uitgekeerd (bijvoorbeeld om de
inkomstenbelastingschuld van de erflater te voldoen), dividend zou
moeten kunnen worden uitgekeerd zonder dat hierover inkomstenbelasting
is verschuldigd. Zonder nadere regelgeving zou het erop neerkomen dat er
dubbel wordt geheven over materieel dezelfde grondslag. Dit laatste is
onwenselijk en om die reden heb ik een regeling voor dividenduitkeringen
na het overlijden zoals hiervoor bedoeld, reeds voorbereid. Betreffende
maatregel regelt dat bij een vererfd aanmerkelijk belang dividend dat
binnen 24 maanden na het overlijden wordt uitgekeerd op verzoek niet
wordt belast, mits het dividend wordt afgeboekt op de verkrijgingsprijs
van de krachtens erfrecht verkregen aandelen. Met deze regeling is reeds
rekening gehouden bij de raming van de budgettaire consequenties van de
aanpassing van de doorschuifregeling bij vererven van ab-aandelen. Deze
regeling was echter abusievelijk nog niet opgenomen in het wetsvoorstel
zoals voorgelegd aan de Raad. Deze regeling is inmiddels opgenomen in
het nieuw in te voegen artikel 4.12a Wet inkomstenbelasting 2001 en het
daarmee verband houdende nieuw in te voegen artikel 4d Wet op de
dividendbelasting 1965. Aan het advies van de Raad om flankerende
aanpassingen van artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, Wet op de
vennootschapsbelasting 1969 en artikel 3.92 Wet Inkomstenbelasting 2001
te treffen voor situaties dat het dividend geheel of gedeeltelijk
schuldig wordt gebleven, heeft het kabinet geen gevolg gegeven. In de
regel zal over de rente op de vordering uit hoofde van de schuldig
gebleven dividenduitdeling bij de erfgenaam per saldo een belasting
worden geheven welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is, waardoor
de verschuldigde rente over de schuld uit hoofde van de schuldig
gebleven dividenduitdeling bij de vennootschap niet in aftrek zal worden
beperkt. 

Latentie

De Raad adviseert om artikel 20 van de Successiewet 1956 aan te passen
met betrekking tot de in aanmerking te nemen inkomstenbelastinglatentie
voor de berekening van het verschuldigde successierecht. Voor zover er
bij de vererving van ab-aandelen een afrekening plaatsvindt in de
inkomstenbelasting bij de erflater, kan reeds op grond van artikel 20,
derde lid, van de Successiewet 1956 de verschuldigde inkomstenbelasting
in mindering worden gebracht op de nalatenschap. Aan het advies van de
Raad om artikel 20 van de Successiewet 1956 aan te passen heeft het
kabinet dan ook geen gevolg gegeven.

3. Aanmerkelijk belangregeling bij schenking

Doorschuiffaciliteit bij (materiële) schenking

De Raad acht de introductie van een doorschuifregeling bij schenking een
goede zaak, maar oordeelt dat de voorgestelde regeling in zijn visie
buitengewoon complex en ondoorzichtig is vormgegeven. Hij adviseert de
vormgeving opnieuw te bezien. Dit oordeel geeft het kabinet aanleiding
tot de volgende opmerkingen. Zoals door de Raad gesteld, is inderdaad
beoogd bij de schenking niet een volledige doorschuiffaciliteit te
verlenen, maar deze te beperken tot ten hoogste het gedeelte van de
waarde in het economische verkeer van de aandelen dat is toe te rekenen
aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap. De Raad merkt
vervolgens op dat dit systematisch betekent dat de overdrachtsprijs (de
waarde in het economische verkeer van de aandelen) dient te worden
verminderd met de waarde die aan het ondernemingsvermogen is toe te
rekenen, maar niet verder dan tot de verkrijgingsprijs van de schenker.
Hierbij wordt opgemerkt dat het kabinet voorstaat dat ingeval er sprake
is van een overdracht tegen een tegenprestatie lager dan de waarde in
het economische verkeer van de aandelen (gift), er moet worden
afgerekend over de waarde van de aandelen toerekenbaar aan het
beleggingsvermogen, alsmede – wanneer de tegenprestatie meer bedraagt
– over hetgeen meer wordt ontvangen dan die waarde. Indien hiermee in
de door de Raad voorgestane systematiek ook rekening zou worden
gehouden, dient de overdrachtsprijs te worden gesteld op de waarde in
het economische verkeer van de aandelen verminderd met de waarde van het
ondernemingsvermogen, doch ten minste op het bedrag van de
tegenprestatie. Dit maakt een en ander al minder eenvoudig.

De door het kabinet gekozen vormgeving kan als volgt worden toegelicht.
Op grond van artikel 4.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 vormt het
schenken van ab-aandelen een vervreemding. De Raad wijst er terecht op
dat de vervreemding een handeling is en niet de uitkomst van een
berekening, maar overeenkomstig de bestaande doorschuifregeling wordt
bij de overdracht krachtens schenking de vervreemding geheel of voor een
deel teruggenomen. Voor het bepalen van het vervreemdingsvoordeel mag de
overdrager de volledige verkrijgingsprijs van de geschonken aandelen in
aanmerking nemen, zolang dit niet leidt tot een
aanmerkelijkbelangverlies. De verkrijgingsprijs die niet in aanmerking
is genomen bij de schenker, wordt doorgeschoven naar de begiftigde. Voor
zover de doorschuifregeling niet is toegepast, geldt op grond van de
hoofdregel in de bestaande ab-wetgeving als verkrijgingsprijs bij de
verkrijger, de bij de schenking in aanmerking genomen overdrachtsprijs.
Omwille van de duidelijkheid is dit expliciet in de wettekst opgenomen.
Met de gekozen systematiek – die complex en veelomvattend oogt – is
zoveel mogelijk aangesloten bij de huidige systematiek van de bestaande
doorschuifregeling in de wet. Deze systematiek werkt overigens feitelijk
hetzelfde uit als de door de Raad voorgestane systematiek. Het
bovenstaande is voor het kabinet reden de vormgeving niet te wijzigen.

(Materiële) schenking aandelen werkmaatschappij

Ingeval niet de directeur-grootaandeelhouder zelf maar zijn
houdstermaatschappij aandelen voor een lagere prijs dan de waarde in het
economische verkeer overdraagt, wordt bij de
directeur-grootaandeelhouder een dividenduitdeling geconstateerd. Dit is
een regulier voordeel dat niet onder de doorschuifregeling valt, nu de
regeling zich richt op vervreemdingsvoordelen. Daarom wordt voorgesteld
dat voor de IB-heffing die samenhangt met de dividenduitdeling uitstel
van betaling kan worden verkregen. De Raad geeft in overweging de
doorschuifregeling bij schenking door te trekken naar de (materiële)
schenking van aandelen in een werkmaatschappij. Bij het opstellen van
het wetsvoorstel is overwogen om de doorschuifregeling bij schenking ook
open te stellen voor indirect gehouden ab-aandelen. Omdat in een
dergelijke situatie sprake is van verschillende heffingssubjecten en
meerdere heffingsaanknopingspunten, is er voor gekozen dit niet te doen,
mede omdat er voor deze situatie een alternatief voorhanden is dat
uitkomst kan bieden. In bedoelde situatie kunnen belastingplichtigen er
– na introductie van de doorschuifregeling bij schenking van
ab-aandelen – namelijk voor kiezen om in het kader van een reële
bedrijfsopvolging de houdstermaatschappij via een juridische splitsing
op te splitsen in twee vennootschappen, een vennootschap met de aandelen
in de werkmaatschappij en een vennootschap met het overige
beleggingsvermogen. Vervolgens kunnen de aandelen in de vennootschap die
het belang in de werkmaatschappij houdt met toepassing van de
doorschuifregeling worden geschonken aan de opvolger. Met deze
mogelijkheid sluit de doorschuifregeling ook aan op de door de Raad
geschetste gebruikelijke structurering van een bedrijfsopvolging. Op
verzoek van de Raad is de toelichting op dit punt aangevuld. 

4. Schuldig gebleven giften

De Raad adviseert naast de aanpassing van artikel 6.40 Wet IB 2001 een
aanpassing aan te brengen in de definiëring van aftrekbare giften,
teneinde (materieel) schuldig gebleven giften volledig van aftrek uit te
sluiten. Aan dit advies is gevolg gegeven, met dien verstande dat
aanpassing heeft plaatsgevonden van het begrip aftrekbare giften in
artikel 6.32 Wet IB 2001 en niet, zoals de Raad suggereerde, in artikel
6.35 Wet IB 2001.

5. Internationale pensioenen

Met betrekking tot de opmerkingen van de Raad over de terugwerkende
kracht, is het volgende van belang. De voorgestelde wetswijziging treedt
in werking op 1 januari 2010 en raakt uitsluitend pensioenuitkeringen
die vanaf die datum worden genoten. Van terugwerkende kracht in formele
zin is derhalve geen sprake. 

We zijn met de Raad van oordeel dat voor het terugdraaien van een bij
amendement tot stand gekomen wetswijziging, een zorgvuldige afweging is
vereist. Deze heeft uiteraard ook plaatsgevonden. Het kabinet is op
basis van die afweging tot de conclusie gekomen dat het handhaven van
artikel 38 Wet LB 1964 – rekening houdend met het arrest van de Hoge
Raad van 16 januari 2009 (LJN: BF7264) – tot een zodanig onredelijke
uitkomst zou leiden, dat het laten vervallen van deze bepaling alleszins
verdedigbaar is. De bepaling heeft met betrekking tot vóór 1 januari
1995 opgebouwde aanspraken immers tot gevolg dat ter zake van
pensioenregelingen van internationale organisaties én veelal ook ter
zake van buitenlandse pensioenregelingen, onder omstandigheden een
dubbele vrijstelling kan worden genoten. Dat wil zeggen: zowel de
toekenning van (in ieder geval een deel van) de aanspraak als de daaruit
voortvloeiende uitkeringen blijven feitelijk onbelast. Dat is namelijk
het geval voor zover over de aanspraken voortvloeiend uit vóór 1
januari 1995 betaalde werkgeversbijdragen - die volgens de Nederlandse
regels tot het loon behoren - geen heffing heeft plaatsgevonden. Tevens
is dit het geval voor zover de vóór 1 januari 1995 betaalde
werknemersbijdragen destijds - in afwijking van de Nederlandse regels -
op het bruto loon in mindering zijn gebracht. Op grond van artikel 38
Wet LB 1964 kan in die situaties geen heffing plaatsvinden over de
pensioenuitkeringen die betrekking hebben op deze aanspraken, hetgeen
tot een dubbele vrijstelling leidt. Dit leidt tot een niet te
rechtvaardigen verschil in behandeling ten opzichte van de thans
gebruikelijke wijze van belastingheffing over pensioenen, namelijk dat
over de uitkering of anders over de aanspraak belasting wordt geheven.
Bovendien leidt de hieraan verbonden splitsing tussen uitkeringen uit
aanspraken die zijn opgebouwd vóór 1 januari 1995 en aanspraken die
zijn opgebouwd vanaf 1 januari 1995 tot verdergaande complexiteit in de
uitvoeringspraktijk. Gelet op het voorgaande heeft het kabinet besloten
het advies van de Raad om artikel III, onderdeel J, van het voorstel te
schrappen, niet over te nemen. Naar aanleiding van de opmerkingen van de
Raad is wel de memorie van toelichting aangepast.

6. Dividendbelasting

Het kabinet meent dat uit rechtsoverweging 47 van het arrest van het HvJ
EG van 11 juni 2009, C-521/07 (Commissie tegen Nederland), primair valt
af te leiden dat het Hof van Justitie de noodzaak om bewijs te leveren
geen afdoende verklaring vindt voor het feit dat Nederland de
inhoudingsvrijstelling in relatie tot IJsland en Noorwegen wel toepaste
bij een aandelenbezit vanaf 10% (voor IJsland) respectievelijk 25% (voor
Noorwegen), maar niet bij een aandelenbezit tussen de 5% en 10% (voor
IJsland), respectievelijk tussen de 5 en 25% (voor Noorwegen). Het
kabinet kan de Raad overigens wel volgen in zijn opvatting dat de
voorwaarde, dat een belastingverdrag moet worden gesloten dat voorziet
in de uitwisseling van inlichtingen, voor toepassing van het achterwege
laten van de inhouding van dividendbelasting niet zonder meer gesteld
kan worden voor landen die deel uitmaken van de EER. Uit het arrest van
het HvJ EG van 18 december 2007, C-101/05 (Skatteverket tegen A), kan
worden afgeleid dat – ook bij het ontbreken van een communautair
rechtsinstrument in de EER, zoals de richtlijn wederzijdse bijstand –
de belastingplichtige in de gelegenheid moet worden gesteld bewijs aan
te dragen dat hij voldoet aan de wettelijke voorwaarden voor een fiscale
faciliteit. Uit rechtsoverweging 63 van dit arrest blijkt dat dit echter
anders wordt als de regeling van een lidstaat de toekenning van een
fiscaal voordeel afhankelijk stelt van de vervulling van voorwaarden,
waarvan de naleving enkel kan worden gecontroleerd door middel van het
verkrijgen van inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van de andere
staat. In dat geval kan een lidstaat van de EU dit fiscale voordeel in
beginsel weigeren wanneer het onmogelijk blijkt om deze inlichtingen van
dat land te verkrijgen, met name vanwege het ontbreken van een
verdragsverplichting voor de andere staat om informatie te verstrekken.
Dit nu is het geval bij de inhoudingsvrijstelling van dividendbelasting
zoals opgenomen in artikel 4 van de Wet op de dividendbelasting.
Essentieel onderdeel van de voorwaarden van dit artikel is dat de
ontvanger van het dividend ook daadwerkelijk de uiteindelijk gerechtigde
is. Om dit te kunnen vaststellen zijn controles door de buitenlandse
belastingdienst essentieel. Alleen zo kan worden nagegaan of
dividendstromen niet via een brievenbusmaatschappij of stroman
uiteindelijk terechtkomen bij partijen die niet voldoen aan de
voorwaarden van artikel 4 van de Wet op de dividendbelasting. 

Zoals de Nederlandse regering in de procedure van de zaak C-521/07 ook
heeft bevestigd, voorzien de bilaterale verdragen met Noorwegen en
IJsland in een rechtsbasis voor de uitwisseling van de benodigde
informatie. Een dergelijk bilateraal verdrag ontbreekt in het geval van
Liechtenstein. Daarbij springt ook in het oog dat in het geval van
Liechtenstein het rechtssysteem voorziet in civielrechtelijke
constructies die als karakteristieke kenmerk hebben dat zij de
uiteindelijk gerechtigden aan het oog onttrekken. Zolang geen verdrag is
afgesloten met Liechtenstein dat voorziet in afdoende
informatie-uitwisseling om dit probleem op te lossen, is er geen sprake
van strijd met het Europese recht als Nederland de toepassing van de
inhoudingsvrijstelling in de dividendbelasting weigert. De memorie van
toelichting is aangepast om dit nader te motiveren.

7. Verpakkingenbelasting

De Raad adviseert om de toelichting aan te vullen ten aanzien van de
technische aanpassing van de exportvermindering en de vermindering op
deze exportvermindering, waardoor het algemeen tarief hierop niet van
toepassing is. Hieraan is gehoor gegeven.

8. Boete bij opvoeren van auto’s

De Raad adviseert het voorgestelde artikel 12c Wet BPM 1992 te
schrappen, omdat het overbodig is. Als gevolg van het aanpassen van de
motor van een personenauto (opvoeren) kan deze auto een hogere
CO2-uitstoot hebben dan de oorspronkelijke CO2-uitstoot waarover de BPM
is geheven. In dit geval is, ingevolge het nieuwe vijfde lid van artikel
1 Wet BPM 1992, het verschil in de BPM alsnog verschuldigd op het moment
van de aanvang van het gebruik van de weg met die aangepaste
personenauto. Deze belasting wordt geheven van degene op wiens naam het
kenteken is gesteld. Deze moet de BPM op aangifte voldoen vóórdat hij
met de aangepaste personenauto gebruik van de weg maakt. Als wordt
geconstateerd dat betaling van belasting ten onrechte is uitgebleven,
kan worden nageheven. De Raad wijst er terecht op dat artikel 67c AWR
reeds voorziet in de mogelijkheid van een boete voor dit verzuim. Gelet
hierop is gehoor gegeven aan het advies van de Raad op dit punt.

9. Navordering

De Raad merkt terecht op dat de grens van 30% een niet weerlegbaar
bewijsvermoeden is. Indien de belastingaanslag ten minste 30% afwijkt
van de uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld, wordt
aangenomen dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat
de belastingaanslag te laag is vastgesteld. Ook indien de afwijking
minder dan 30% bedraagt, kunnen zich echter situaties voordoen waarin de
onjuistheid kenbaar is en waarin navordering dus mogelijk moet zijn. Dit
kan bijvoorbeeld het geval zijn indien het om een absoluut groot bedrag
gaat of indien blijkt dat de belastingplichtige de onjuistheid heeft
onderkend. De last om te bewijzen dat een dergelijke situatie zich
voordoet, rust op de inspecteur. Het is niet van belang waaraan of aan
wie de belastingplichtige zijn kennis daarover ontleent. Een
belastingplichtige die door zijn belastingadviseur op een onjuistheid
wordt gewezen is daarvan net zo zeer op de hoogte als een
belastingplichtige aan wie de onjuistheid zelf redelijkerwijs kenbaar
is. Beiden kunnen aan de onjuiste belastingaanslag of beschikking geen
te eerbiedigen rechtszekerheid ontlenen. Hoewel bij belastingplichtigen
die gebruik maken van een belastingadviseur de kennis van die
belastingadviseur daarbij derhalve een rol kan spelen, kan de inspecteur
niet volstaan met de stelling dat een goede adviseur ook in relatieve en
absolute zin kleine afwijkingen onderkent. Los van de juistheid van deze
stelling in algemene zin, zal de inspecteur concreet moeten aantonen
waarom in dat geval een afwijking van minder dan 30% redelijkerwijs
kenbaar was. In de toelichting is niet meer of minder aangegeven dan dat
de grens van 30% daarmee tevens feitelijk fungeert als een rem op
navorderingen van geringe - niet kenbare - onvolkomenheden, zonder uit
te sluiten dat bij kenbare fouten onder de 30% grens navordering
mogelijk kan zijn. In het advies van de Raad zie ik derhalve geen
aanleiding het voorstel opnieuw te bezien. 

De opmerking van de Raad dat aan de voorgestelde wijziging geen
fundamentele beoordeling van de werkwijze van de Belastingdienst bij
massale processen ten grondslag ligt, deel ik niet. De automatisering
van de massale processen bij de Belastingdienst is een gegeven. Ook in
dat proces kunnen fouten gemaakt worden, hetzij door de
belastingplichtige, hetzij door de automatisering. Deze fouten kunnen in
het algemeen op grond van de huidige wettekst en de jurisprudentie niet
hersteld worden. In zijn arrest van 7 december 2007 heeft de Hoge Raad
duidelijk aangegeven dat een herziening van de navorderingsbevoegdheid
in verband met de veranderde werkwijze van de Belastingdienst aan de
wetgever is. Heffing over de op grond van de belastingwetten
verschuldigde belasting is het doel. Ik hecht echter ook zeer aan het
beginsel dat een belastingplichtige aan een belastingaanslag of
beschikking rechtszekerheid mag ontlenen. Een ruime
navorderingsbevoegdheid dient het doel, maar doet afbreuk aan de
rechtszekerheid. Er is nu gekozen voor een uitbreiding van de
navorderingsbevoegdheid, die zo min mogelijk afbreuk doet aan de
rechtszekerheid. Indien het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar
is dat de belastingaanslag ten gevolge van een fout te laag is
vastgesteld of ten onrechte een beschikking om geen aanslag op te leggen
is genomen, kan hij niet van de juistheid van die belastingaanslag of
beschikking uitgaan. Herstel van de onjuistheid schendt de
rechtszekerheid dan niet. Het gaat hierbij om onjuistheden die de
belastingplichtige terstond moet onderkennen. Daarmee is deze
uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid beperkter dan het eerder
overwogen criterium “wist of behoorde te weten”. Tegelijkertijd is
ook duidelijk dat gevallen waarin een inspecteur de aangifte onderzoekt
en tot een onjuiste beoordeling van de feiten of het recht komt,
navordering nog steeds niet mogelijk is, tenzij de belastingplichtige te
kwader trouw is. Indien voor de belastingplichtige kenbaar is dat de
belastingaanslag te laag is vastgesteld, moet het voor de
navorderingsmogelijkheid geen verschil maken of de aanslag handmatig
(door een mens) is geregeld, of geautomatiseerd. Anders dan de Raad
meent, rechtvaardigt het verschil tussen deze werkwijzen niet dat fouten
niet hersteld kunnen worden. 

10. WOZ-waarde

Aan het advies van de Raad van State is in die zin uitvoering gegeven
dat de memorie van toelichting is aangevuld met een alinea over de
aanleiding om de openbaarheid van de WOZ-waarde te verruimen. Daarin is
nadrukkelijk aangegeven welk publiek belang de verstrekking van de
WOZ-waarden aan verzekeraars en verstrekkers van hypothecair krediet
dient. Aangezien de aanpak van malafide praktijken in de vastgoedsector
in met name de grote steden één van de speerpunten van dit kabinet is
en de openbaarheid van de WOZ-waarde één van de instrumenten is die
een bijdrage kan leveren aan de bestrijding hiervan, is besloten het
voorstel te handhaven. 

Overige onderwerpen

Met betrekking tot de redactionele kanttekeningen die de Raad in
overweging geeft in de bijlage bij zijn advies, merk ik het volgende op.


Aan de eerste kanttekening is geen gevolg gegeven. In artikel 6.40,
tweede lid (nieuw), van de Wet IB 2001 wordt gesproken van aftrekbare
giften. Dit wordt niet in artikel 6.33 van de Wet IB 2001 gedefinieerd,
maar in artikel 6.32 van de Wet IB 2001. Deze definitie geldt, in
tegenstelling tot de definities van artikel 6.33 van de Wet IB 2001,
niet enkel voor de toepassing van afdeling 6.9 van de Wet IB 2001 en is
daarmee ook van toepassing op afdeling 6.10 van de Wet IB 2001.
Redactionele aanpassing van de wijziging van artikel 6.40, tweede lid
(nieuw), van de Wet IB 2001 is daarmee niet nodig.

Aan de tweede, vierde, vijfde en zevende kanttekening is gevolg gegeven.

Aan het eerste deel van de derde kanttekening is gevolg gegeven. Aan het
tweede deel van de derde kanttekening is geen gevolg gegeven, aangezien
het hier een zuiver technische aanpassing betreft die op een later
tijdstip in werking moet treden, waarin de inwerkingtredingsbepaling op
een juiste wijze voorziet.

Aan de zesde kanttekening is geen gevolg gegeven. Artikel 2 Wet WOZ
biedt reeds een definitie van afnemer. Om afnemer te zijn van het
waardegegeven is een wettelijk voorschrift vereist op grond waarvan een
bestuursorgaan bevoegd is tot gebruik van het waardegegeven. Het nieuwe
artikel 37h Wet WOZ is dat betreffende wettelijke voorschrift op grond
waarvan bestuursorganen, aan te wijzen in het Uitvoeringsbesluit
kostenverrekening en gegevensuitwisseling Wet WOZ, het waardegegeven
kunnen opvragen uit de basisregistratie WOZ.

Aan de achtste kanttekening is geen gevolg gegeven, nu de betreffende
wettekst van het vervallen van artikel 15, eerste lid, onderdeel p, WBR
in het Belastingplan 2010 is opgenomen.

Ten slotte is van de gelegenheid gebruik gemaakt om een aantal
redactionele en technische verbeteringen in het wetsvoorstel en in de
memorie van toelichting aan te brengen. 

Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en
de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der
Staten-Generaal te zenden.

De staatssecretaris van Financiën,

mr. drs. J.C. de Jager

 De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van
toelichting zoals voorgelegd aan de Raad van State is ter inzage gelegd
bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.

 Kamerstukken II 2008/09, 31 705, nr. 19.

 Kamerstukken II 2008/09, 31 930.

 Het consultatiedocument is bij brief van 14 juni 2009 aan de Tweede
Kamer overgelegd (Kamerstukken II 2008/09, 31 369, nr. 6).

Directie Algemene Fiscale Politiek



Ons kenmerk

AFP/2009/0000 U







	Pagina   PAGE   \* MERGEFORMAT  2  van   NUMPAGES   \* MERGEFORMAT  12 



Directie Algemene Fiscale Politiek 

Korte Voorhout 7

2511 CW  Den Haag

Postbus 20201

2500 EE  Den Haag 

  HYPERLINK "http://www.minfin.nl"  www.minfin.nl 

Inlichtingen

Henry/Bruinsma 

T	070-342 7303

F	070-342 7989

belastingplan.afp@minfin.nl



Ons kenmerk

AFP/2009/0500 U

Uw brief (kenmerk)

Bijlagen

> Retouradres Postbus 20201 2500 EE  Den Haag

Aan de Koningin



Datum	

Betreft	Nader rapport betreffende het voorstel van wet houdende
wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige
fiscale maatregelen 2010) 



	Pagina   PAGE   \* MERGEFORMAT  1  van   NUMPAGES   \* MERGEFORMAT  12