Preview document (🔗 origineel)

---

Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Bermuda (zoals
gemachtigd door de Regering van het Verenigd Koninkrijk van
Groot-Brittannië en Noord-Ierland) tot het vermijden van dubbele
belasting met betrekking tot natuurlijke personen; Londen, 8 juni 2009
(Trb. 2009, 109)

TOELICHTENDE NOTA

Inleiding 

Het onderhavige Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Bermuda
(zoals gemachtigd door de Regering van het Verenigd Koninkrijk van
Groot-Brittannië en Noord-Ierland) tot het vermijden van dubbele
belasting met betrekking tot natuurlijke personen (hierna: ‘het
Verdrag’) bevat regels die aanwijzen welke van de verdragsluitende
partijen, het Koninkrijk der Nederlanden dan wel Bermuda, bevoegd is om
in overeenstemming met zijn nationale wetgeving belasting te heffen van
het inkomen van natuurlijke personen die inwoner zijn van één of van
beide staten teneinde dubbele belasting te voorkomen. Het Verdrag is
één van de flankerende verdragen bij het Verdrag tussen het Koninkrijk
der Nederlanden en Bermuda (zoals gemachtigd door de Regering van het
Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland) inzake de
uitwisseling van informatie betreffende belastingzaken, met Protocol
(Trb. 2009, 108; hierna ‘het informatieuitwisselingsverdrag
betreffende belastingzaken’).

2. Verloop van de onderhandelingen

Nederland heeft met Bermuda overeenstemming bereikt over voornoemd
verdrag voor informatieuitwisseling betreffende belastingzaken. 

In het kader van de compenserende voordelen hebben Nederland en Bermuda
tevens overeenstemming bereikt over het onderhavige Verdrag. Hoewel
Bermuda in de eerste onderhandelingsronde had aangegeven graag een
volledig verdrag ter vermijding van dubbele belasting te sluiten, is
uiteindelijk gekozen voor een verdrag ter voorkoming van dubbele
belasting dat zich beperkt tot natuurlijke personen. Het is deze groep
van personen die bij grensoverschrijdende activiteiten tussen Nederland
en Bermuda geconfronteerd wordt met een hoge effectieve belastingdruk
door de combinatie van aanzienlijke heffingen van directe belastingen op
Bermuda en de belastingdruk op inkomen in Nederland. Zie ter zake ook
hierna onder de toelichting op artikel 2 van het Verdrag.

Voor Nederland diende als basis voor de onderhandelingen voor het
Verdrag een ten behoeve van de verdragsonderhandelingen opgesteld
ontwerp. Dit ontwerp is gebaseerd op geselecteerde onderdelen van de
bijlage bij de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid (Kamerstukken II
1987/88, 20 365, nrs. 1-2), met dien verstande dat daaraan zijn
toegevoegd de in het Nederlandse verdragsbeleid ontwikkelde bepalingen,
die zijn toegelicht in de notitie Uitgangspunten van het beleid op het
terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht (Kamerstukken II
1997/98, 25 087, nr. 4; hierna: ‘Notitie Uitgangspunten’), en de
tekst op enige punten in overeenstemming is gebracht met de tekst van
het OESO-modelbelastingverdrag 2008 (OESO-publicaties, Parijs 2008; zie
www.oecd.org; hierna: ‘het OESO-modelverdrag’). 

Het Verdrag betreft die onderdelen van dit beleid en van het
OESO-modelverdrag die zien op de voorkoming van dubbele belasting ten
aanzien van natuurlijke personen. Winst uit onderneming valt evenwel
niet onder de reikwijdte van het Verdrag. Hiermee wordt een verschil in
behandeling voorkomen in vergelijking tot ondernemingen die worden
gedreven in een andere rechtsvorm. Indien een Nederlandse binnenlands
belastingplichtige belastbare winst geniet uit een buitenlandse (in casu
Bermudaanse) onderneming, kan een beroep worden gedaan op de Nederlandse
eenzijdige regeling, mits wordt voldaan aan de overige voorwaarden van
toepassing van deze regeling. Het overeenkomen van een dergelijk verdrag
ter voorkoming van dubbele belasting beperkt tot natuurlijke personen is
in de internationale praktijk steeds gebruikelijker als compenserend
voordeel bij het sluiten van een informatieuitwisselingsovereenkomst.
Als voorbeelden kunnen genoemd worden de overeenkomst die het Verenigd
Koninkrijk op 29 oktober 2008 sloot met de Britse Maagdeneilanden en de
overeenkomsten die de jurisdicties van de Nordic Group op 16 april 2009
te Washington D.C, Verenigde Staten, sloten met Bermuda. 

De Nederlandse inzet van de onderhandelingen was te komen tot een
verdrag dat in overeenstemming zou zijn met het in voormelde notities
neergelegde beleid.

Naar de mening van de eerste ondertekenaar vormen de in het Verdrag
neergelegde regelingen een resultaat dat in het licht van de over en
weer naar voren gebrachte wensen als evenwichtig kan worden beschouwd.
De door Nederland naar voren gebrachte wensen konden bij de
onderhandelingen voor een groot deel worden verwezenlijkt. Als voorbeeld
kan in het bijzonder worden genoemd een bronstaatheffing op pensioenen
en sociale zekerheidsuitkeringen indien in de Partij, waarvan de
pensioengenietende persoon inwoner is, het inkomen niet of niet
voldoende betrekt in de belastingheffing (artikel 8). 

Hieronder zullen in paragraaf 5 de overeengekomen resultaten op
hoofdlijnen worden uiteengezet. Daarbij zullen per artikel de
belangrijkste afwijkingen van het Nederlandse verdragsbeleid worden
aangegeven. 

3. 	Budgettaire gevolgen

De budgettaire gevolgen en administratieve lasten zijn door de beperkte
reikwijdte van het Verdrag verwaarloosbaar.

4.	Koninkrijkspositie

Het Verdrag zal, wat het Koninkrijk der Nederlanden betreft, alleen voor
Nederland gelden. Het Verdrag kan echter blijkens zijn artikel 13 in
zijn geheel, of in aangepaste vorm, uitgebreid worden tot de Nederlandse
Antillen en/of Aruba.

5.	 Artikelsgewijze toelichting

Titel en preambule

In de preambule komt tot uitdrukking dat het Verdrag een overeenkomst is
in de sfeer van de compenserende voordelen bij het op dezelfde dag
overeengekomen informatieuitwisselingsverdrag betreffende
belastingzaken’. De verhouding tussen deze verdragen komt tot
uitdrukking in de artikel 14 en artikel 15 van het Verdrag.

Natuurlijke personen waarop het Verdrag van toepassing is (artikel 1)

De personele reikwijdte van het Verdrag is beperkt tot natuurlijke
personen die inwoner zijn van één of beide verdragssluitende partijen.
Het begrip ‘inwoner’ wordt gedefinieerd in artikel 4 van het
Verdrag.

Belastingen waarop het Verdrag van toepassing is (artikel 2)

Het Verdrag heeft betrekking op de belastingen naar het inkomen die door
Nederland worden geheven van natuurlijke personen. Dit betreffen de
inkomstenbelasting en de loonbelasting. Het Verdrag verdeelt
heffingsbevoegdheden tussen de verdragssluitende staten ten aanzien van
inkomsten uit tegenwoordige en vroegere dienstbetrekking. Het Verdrag
kent bijvoorbeeld geen regelingen inzake inkomsten uit aanmerkelijk
belang.

Het verdrag heeft eveneens werking ten aanzien van vergelijkbare
belastingen op Bermuda. Op dit ogenblik kent Bermuda dergelijke
belastingen niet. Op Bermuda wordt slechts een pay roll tax geheven van
ondernemingen die werknemers in dienst hebben. Deze belasting komt in de
meeste gevallen voor rekening van de ondernemer. Zij is daarom niet
onder de werkingsfeer van het Verdrag gebracht. De Bermudaanse
onderhandelingsdelegatie heeft aangegeven dat de regering de
belastingheffing periodiek aan herzieningen onderwerpt. Bermuda hecht
waarde aan het Verdrag met het oog op eventuele toekomstige wijzigingen
van het belastingstelsel, waarbij een inkomstenbelasting zou kunnen
worden ingevoerd. Dubbele belastingheffing zal dan door de werking van
het Verdrag weggenomen worden. Op dit moment zijn dergelijke voornemens
tot wijziging van het Bermudaanse belastingstelsel overigens niet
bekend. Op elementen van het inkomen waarvan Nederland op grond van het
Verdrag het heffingsrecht niet toekomt, is de effectieve
inkomstenbelastingdruk voor de natuurlijke persoon, die het inkomen
geniet eenvoudigweg lager dan in de situatie waarin het Verdrag niet
overeengekomen zou zijn. Met name indien dit inkomen toekomt aan een
natuurlijke persoon die zijn voornaamste kosten van levensonderhoud op
Bermuda maakt, is dit volgens Bermuda een welkome verlichting gezien het
hoge prijspeil op Bermuda. Dit prijspeil wordt enerzijds veroorzaakt
door de ligging (het insulaire karakter) van Bermuda en anderzijds door
de hoge tarieven van indirecte belastingen (importheffingen, accijnzen
en overdrachtsbelastingen).

Inwoner (artikel 4)

Voor het begrip ‘inwoner’ wordt voor Nederland conform het
verdragsbeleid en het OESO-modelverdrag feitelijk aangeknoopt bij de
onderworpenheid als binnenlands belastingplichtige aan de belastingen
die vallen binnen de reikwijdte van het Verdrag. Voor Bermuda is
aangeknoopt bij het begrip ‘ordinary resident’ omdat de Bermudaanse
belastingwetgeving niet uitgaat van een inwonerbegrip. In plaats daarvan
knoopt zij aan bij een breder inwonerbegrip, dat voortvloeit uit
migratieregelgeving op Bermuda. Om aangemerkt te worden als ‘ordinary
resident’ wordt voornamelijk gekeken naar objectieve elementen, die
veelal vergelijkbaar zijn met de criteria die in Nederland worden
gehanteerd voor de toepassing van artikel 4 Algemene wet inzake
rijksbelastingen (AWR). De Bermudaanse (im)migratieregelgeving staat
echter langdurig verblijf op Bermuda slechts in beperkt aantal gevallen
toe. Voor personen die willen emigreren naar Bermuda is bijvoorbeeld in
de regel een werkvergunning vereist. Uit een uiteenzetting van deze
(im)migratiewetgeving door de Bermudaanse vertegenwoordiging bleek dat
Bermuda een zeer hoge drempel opwerpt voor buitenlandse natuurlijke
personen die woonachtig willen worden op Bermuda. Puur fiscaal
geïndiceerde emigratie van Nederland naar Bermuda ligt daarom niet voor
de hand.

Inkomsten uit dienstbetrekking (artikel 5)

Het tweede lid van artikel 5 volgt artikel 15 van het OESO-modelverdrag.
In het derde lid is echter aangegeven dat het tweede lid geen toepassing
vindt indien de werkzaamheden feitelijk worden uitgevoerd voor een
persoon die niet de formele werkgever is, maar die wel direct of
indirect het gezag heeft over de werkzaamheden van de werknemer en welke
werkzaamheden een integrerend deel uitmaken van de
ondernemingsactiviteiten van deze persoon. Hiermee worden constructies
voorkomen waarbij formeel een arbeidsovereenkomst wordt opgesteld tussen
partijen met het oog op een lagere belastingheffing dan die zou gelden
bij een directe relatie tussen de natuurlijke persoon die de arbeid
verricht en de persoon voor wie die verrichte arbeid wordt uitgevoerd.
Dit artikellid sluit aan bij de uitgangspunten voor de interpretatie van
het OESO-modelverdrag zoals vervat in de OESO-toelichting en bij het
Nederlandse (fiscale) recht zoals ontwikkeld in de jurisprudentie. Deze
uitgangspunten betreffen een materiële interpretatie van het begrip
dienstbetrekking. Omdat Bermuda als niet-OESO-jurisdictie niet gebonden
is aan het OESO-modelverdrag en de bijbehorende toelichting, is besloten
de materiële inhoud voor deze verdeling van heffingsbevoegdheden vast
te leggen. 

Op verzoek van Nederland is in het vijfde lid vastgelegd wat de plaats
van feitelijke leiding is van de Koninklijke Luchtvaartmaatschappij N.V.
ter verzekering van een juiste heffingsbevoegdheid op basis van het
vierde lid. Eenzelfde artikellid is opgenomen in artikel 2 van Verdrag
tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van Bermuda (zoals
gemachtigd door de Regering van het Verenigd Koninkrijk van
Groot-Brittannië en Noord-Ierland) tot het vermijden van dubbele
belasting met betrekking tot ondernemingen die schepen of
luchtvaartuigen exploiteren in het internationale verkeer (Trb. 2009,
111).

Beloningen van bestuurders en commissarissen (artikel 6)

Beloningen van bestuurders en commissarissen mogen worden belast in de
verdragsluitende partij op wiens grondgebied het lichaam is gevestigd
waarvan een inwoner van de andere staat bestuurder of commissaris is. In
het tweede lid is met verwijzing naar de Nederlandse begrippen nader
toegelicht dat onder de reikwijdte van dit artikel zowel uitvoerende als
toezichthoudende bestuurders vallen die zijn benoemd door de algemene
vergadering van aandeelhouders.

Artiesten en sportbeoefenaars (artikel 7)

De belastingheffing van inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars is
in beginsel evenals in het OESO-modelverdrag en in bijna alle
Nederlandse belastingverdragen toegewezen aan de partij waar deze
personen hun activiteiten ontplooien. Op dit beginsel is de uitzondering
gemaakt dat de inkomsten slechts in de woonstaat van de artiest of
sportbeoefenaar mogen worden belast als diens bezoek aan het andere land
geheel of grotendeels wordt gefinancierd uit overheidsfondsen van één
of van beide staten, of als de activiteiten plaatsvinden in het kader
van een cultureel of sportief uitwisselingsprogramma tussen de
regeringen van beide staten. Een dergelijke bepaling komt voor in tal
van Nederlandse bilaterale belastingverdragen met andere landen, zoals
met Argentinië (Trb. 1997, 63), Macedonië (Trb. 1998, 238), Turkije
(Trb. 1986, 67), Letland (Trb. 1994, 83 en 166) en vele andere landen.

Pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen (artikel 8)

Voor pensioen- en lijfrente-termijnen geldt als uitgangspunt een
woonstaatheffing. Overeenkomstig het Nederlands verdragsbeleid is dit
uitgangspunt aangevuld met de mogelijkheid om onder omstandigheden een
bronstaatheffing met betrekking tot deze inkomsten te kunnen toepassen.
Ten tijde van de onderhandelingen heeft Bermuda zich kunnen vinden in
deze heffingsverdeling, omdat zij begrip hadden voor de door Nederland
gehanteerde omkeerregel, en het daarbij horende heffingsrecht dat is
verbonden aan een in het verleden verleende premieaftrek of
-vrijstelling. In het zesde lid is aangegeven wat onder lijfrente wordt
verstaan.

Alvorens de bronstaat tot heffing kan overgaan, moet cumulatief voldaan
zijn aan de voorwaarden dat (a) de aanspraak op het pensioen of de
lijfrente in de bronstaat was vrijgesteld of dat de daarvoor betaalde
premies in de opbouwfase van de aanspraak fiscaal aftrekbaar waren bij
de berekening van het belastbaar inkomen in de bronstaat en dat (b) de
pensioen- of lijfrente-termijnen niet worden belast tegen het normale
tarief voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid of dat minder dan 90%
van de pensioen- of lijfrente-termijnen in de belastingheffing wordt
betrokken. Als derde voorwaarde voor een bronstaatheffing geldt dat (c)
het gezamenlijke bedrag van door de belastingplichtige in een
kalenderjaar genoten pensioen- en lijfrentetermijnen of pensioen of
uitkering ingevolge het sociale zekerheidsstelsel van een van de landen
meer bedraagt dan € 10.000 (tweede lid). Voor kleine pensioenen en
lijfrenten geldt dus uitsluitend de hoofdregel van woonstaatheffing. 

Ten tijde van het onderhandelen van het Verdrag werd er op Bermuda in
het geheel geen belasting geheven over pensioenen, terwijl op inkomsten
uit niet-zelfstandige arbeid feitelijk wel een belastingdruk rust
bestaande uit de pay roll tax. Er bestonden tevens geen voornemens
hierin verandering te brengen. Bovendien is door de afwezigheid van een
heffing over pensioeninkomen sprake van een nul-grondslag, zodat niet is
voldaan aan het laatste vereiste van artikel 8, tweede lid, onderdeel b,
van het Verdrag, dat minimaal 90% van de pensioenen en lijfrenten moet
worden betrokken in de belastinggrondslag. Dit betekent effectief dat
Nederland bij pensioenen van meer dan € 10.000 per kalenderjaar het
heffingsrecht heeft indien deze pensioenen uit Nederland afkomstig zijn.


Voor wat betreft afkoopsommen van pensioenen en lijfrenten kon Bermuda
instemmen met een onbeperkte bronstaatheffing voor de afkoop van nog
niet ingegane pensioenen. Deze bronstaatheffing is opgenomen in het
derde lid. 

Een pensioen of lijfrente wordt ingevolge het vierde lid geacht
afkomstig te zijn uit een staat als de premies voor het pensioen of de
lijfrente in die staat voor belastingvermindering in aanmerking zijn
gekomen. In dit verband worden door de overdracht van pensioenaanspraken
van een fonds of verzekeringsmaatschappij in de ene staat naar een fonds
of verzekeringsmaatschappij in de andere staat de heffingsrechten van de
oorspronkelijke bronstaat in generlei opzicht beperkt.

Op grond van het vijfde lid kunnen de bevoegde autoriteiten van de
partijen in onderling overleg vaststellen welke informatie een
belastingplichtige dient te verschaffen met het oog op eventuele
toepassing van de in het tweede lid bedoelde bronstaatheffing.

Voor de beoordeling of een pensioenuitkering valt onder het
toepassingsbereik van artikel 8 of artikel 9 wordt ingevolge het zevende
lid bepaald door het karakter van de vroegere dienstbetrekking. Per
abuis verwijst de tekst van het zevende artikellid naar artikel 18, waar
artikel 9 bedoeld is. Dit zal door de partijen middels een notawisseling
gecorrigeerd worden.

Overheidsdienstbetrekking (artikel 9)

De ter zake van de belastingheffing van inkomsten uit overheidsfuncties
overeengekomen regeling komt nagenoeg overeen met de regeling die
daarvoor in het OESO-modelverdrag en de meeste Nederlandse
belastingverdragen is neergelegd.

Studenten (artikel 10)

De regeling die is overeengekomen ter zake van de belastingheffing over
betalingen aan studenten en personen die in opleiding zijn, komt
nagenoeg overeen met de regeling die daarvoor is neergelegd in het
OESO-modelverdrag en in de meeste Nederlandse belastingverdragen.

Vermijding van dubbele belasting (artikel 11)

Nederland verleent ter vermijding van dubbele belasting ten aanzien van
de inkomsten die in Bermuda mogen worden belast, in beginsel
vermindering volgens de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud
(artikel 11, tweede lid). Voor een aantal andere inkomensbestanddelen
verleent Nederland echter een vermindering ter vermijding van dubbele
belasting volgens de verrekeningsmethode met evenredigheidslimiet
(artikel 11, derde lid). Voor de vermijding van dubbele belasting in
Bermuda wordt in het vierde lid verwezen naar Bermudaanse
voorkomingswetgeving. In veel gevallen zal vermijding van dubbele
belasting in Bermuda niet nodig zijn, omdat Bermuda bij gebreke van
belastingwetgeving op dit gebied in principe haar inwoners voor het
inkomen dat valt onder het Verdrag niet belast.

Regeling voor onderling overleg (artikel 12)

De regeling voor onderling overleg komt overeen met hetgeen daaromtrent
in het OESO-modelverdrag is opgenomen. In het vijfde lid is een bepaling
opgenomen die voorziet in een mogelijkheid tot arbitrage op verzoek van
één van beide Partijen indien de bevoegde autoriteiten niet tot een
akkoord zijn gekomen. De staatssecretaris van Financiën heeft in 2008
besloten tot een nadere beschrijving en invulling van de onderlinge
overlegprocedure op grond van een bilateraal belastingverdrag of het
zogenaamde ‘EU-arbitrageverdrag’ (Verdrag ter afschaffing van
dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden
ondernemingen; Brussel, 23 juli 1990; Trb. 1990, 173 en 1997, 260).
Hierin zijn beschrijvingen van procedures opgenomen die ook voor de
toepassing van artikel 12 van belang zijn.

Uitbreiding tot andere gebieden (artikel 13)

Dit artikel maakt het mogelijk om het Verdrag geheel of gedeeltelijk van
toepassing te verklaren op de Nederlandse Antillen en/of Aruba. Een
dergelijke uitbreiding kan echter uitsluitend plaatsvinden als de
Nederlandse Antillen en/of Aruba enerzijds en Bermuda anderzijds zulks
uitdrukkelijk overeenkomen. Gezien de eigen regelgeving op de
Nederlandse Antillen en Aruba, met name ten aanzien van het fiscale
regime en de bevoegde autoriteit, zal die uitbreiding dienen te
geschieden door middel van een afzonderlijk goed te keuren verdrag,
waarin de aanpassingen ten opzichte van het onderhavige Verdrag
opgenomen zijn. 

Inwerkingtreding (artikel 14)

Artikel 6 regelt de beëindiging van het Verdrag en is evenals het
inwerkingtredingsartikel overeenkomstig hetgeen gebruikelijk is in
verdragen. Conform algemeen Nederlands beleid is overeengekomen dat het
Verdrag gedurende een minimumperiode zal gelden. Voor het Verdrag is op
verzoek van Nederland gekozen voor een periode van drie jaar, om daarmee
aan te sluiten bij het informatieuitwisselingsverdrag betreffende
belastingzaken.

In het tweede lid wordt de koppeling gelegd naar het
informatieuitwisselingsverdrag betreffende belastingzaken: het
onderhavige Verdrag treedt uitsluitend in werking indien het
informatieuitwisselingsverdrag betreffende belastingzaken in werking is
getreden.

Beëindiging (artikel 15)

Artikel 15 regelt de beëindiging van het Verdrag en is evenals het
inwerkingtredingsartikel overeenkomstig hetgeen gebruikelijk is in
belastingverdragen. Als minimumperiode voordat het Verdrag opgezegd kan
worden is, conform algemeen Nederlands beleid, een termijn gesteld van
drie jaar vanaf de inwerkingtredingsdatum. Deze minimumperiode dient om
het Verdrag een kans te geven en zekerheid te scheppen voor de betrokken
belastingplichtigen.

In het tweede lid wordt evenals in het vorige artikel de koppeling
gelegd naar het informatieuitwisselingsverdrag betreffende
belastingzaken: het onderhavige Verdrag wordt zonder kennisgeving
beëindigd indien het informatieuitwisselingsverdrag betreffende
belastingzaken wordt beëindigd. 

De Staatssecretaris van Financiën,

De Minister van Buitenlandse Zaken,

 Bijlage 2 bij Exchange of letters between the Government of the United
Kingdom and the Government of the Virgin Islands concerning agreements
for the exchange of information relating to taxes and the avoidance of
double taxation with respect to taxes on income, ondertekend te Londen
op 29 oktober 2008, beschikbaar via www.hmrc.gov.uk.

 De leden van de Nordic Group zijn Denemarken, de Faerøer, Finland,
Groenland, IJsland, Noorwegen en Zweden.

 In het bijzonder de ‘Bermuda Immigration and Protection Act 1956’.

 Besluit van 29 september 2008, nr. IFZ2008/ 248M, Stcrt. nr. 188.

 PAGE   7 

  PAGE  1