Preview document (🔗 origineel)

---

II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

Artikel I

Artikel I, onderdelen A en B (artikelen 2.10 en 2.10a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Ingevolge artikel I, onderdelen A en B, worden de tabel van artikel 2.10, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) en de tabel van artikel 2.10a, eerste lid, van die wet vervangen. Daarbij is ten opzichte van de bestaande tabellen de bovengrens van de derde schijf verhoogd. De wijziging van de bovengrens van de derde schijf vloeit voor een deel voort uit het koopkrachtpakket voor het jaar 2017, zoals beschreven in het algemeen deel van deze memorie. Daarnaast houdt de wijziging van de bovengrens van de derde schijf verband met een wijziging van deze bovengrens die nog voortvloeit uit de artikelen 3.6 en 8.1 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II en een wijziging die voorvloeit uit artikel XLVII van het Belastingplan 2016. Bij de in de tabellen opgenomen bedragen is voorts rekening gehouden met de inflatiecorrectie van artikel 10.1 van de Wet IB 2001 die per 1 januari 2017 wordt toegepast.

Naast de aanpassing van de in de tabellen opgenomen bedragen, zijn ook de percentages aangepast. In artikel II, onderdeel A, van het Belastingplan 2016 en in artikel I, onderdeel B, van de wet van 23 december 2015 tot wijziging van het Belastingplan 2016 (Stb. 2015, 539) zijn namelijk verhogingen opgenomen van de tarieven van de tweede en derde schijf die 1 januari 2017 in werking treden. Voorts worden de tarieven van de eerste en de tweede schijf verhoogd met 0,5%-punt, vanwege een gelijktijdige verlaging van de premie voor de Algemene nabestaandenwet met 0,5%-punt. De premie-inkomsten voor de Algemene nabestaandenwet leveren op dit moment namelijk meer op dan noodzakelijk is voor de financiering van de uitkeringslasten. Deze verschuiving van het tarief van de premie voor de Algemene nabestaandenwet naar de belastingtarieven van de eerste en tweede schijf veroorzaakt geen wijziging in het totale tarief (belasting en premie volksverzekeringen samen) in de eerste en tweede schijf.

Artikel I, onderdeel C (artikel 2.14 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In artikel 2.14, derde lid, onderdelen b en c, van de Wet IB 2001 zijn antimisbruikbepalingen opgenomen die tot doel hebben te voorkomen dat box 3-vermogen gedurende een periode van maximaal drie maanden, onderscheidenlijk zes maanden, overgeheveld wordt naar box 1 of box 2, om zodoende de peildatum van box 3 te ontlopen. In het voorgestelde onderdeel d van genoemd lid wordt de antimisbruikbepaling uit genoemd onderdeel c uitgebreid naar een periode van maximaal achttien maanden ingeval het vermogen dat box 3 tijdelijk verlaat ten minste een deel van die periode is ondergebracht in een vrijgestelde beleggingsinstelling (vbi) als bedoeld in artikel 6a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) of in een buitenlands beleggingslichaam. Van een buitenlands beleggingslichaam is sprake als uit de aandelen in of winstbewijzen van dat buitenlandse lichaam op grond van artikel 4.13, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 een forfaitair voordeel tot de reguliere voordelen van box 2 behoort. Dit is grofweg het geval als het kapitaal van het buitenlandse lichaam in aandelen is verdeeld, zijn bezittingen grotendeels, direct of indirect, bestaan uit beleggingen, de werkzaamheden van het lichaam niet aanmerkelijk verschillen van beleggen of daarmee overeenkomende werkzaamheden en het lichaam niet onderworpen is aan een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing. De bepaling geldt zowel voor particuliere beleggers van wie het belang in een vbi of in een buitenlands beleggingslichaam tijdelijk tot een aanmerkelijk belang in box 2 behoort als voor beleggers van wie het aanmerkelijk belang in een vbi of in een buitenlands beleggingslichaam tijdelijk tot het ondernemingsvermogen in box 1 behoort. Als de voorgestelde antimisbruikbepaling van toepassing is, wordt het vermogensbestanddeel niet alleen in aanmerking genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit werk en woning (box 1) of uit aanmerkelijk belang (box 2), maar ook bij de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3). De voorgestelde antimisbruikbepaling is niet van toepassing als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat aan zijn handelingen zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. De gevolgen van de voorgestelde antimisbruikbepaling verschillen daarmee niet van de gevolgen van de al bestaande antimisbruikbepaling uit artikel 2.14, derde lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001. De periode van achttien maanden kan zich over meerdere kalenderjaren uitstrekken en het tijdstip dat het vermogen weer teruggehaald wordt naar box 3 kan liggen na het tijdstip waarop al aangifte is gedaan of zelfs al een aanslag is opgelegd over een van deze kalenderjaren. Om te zorgen dat de antimisbruikbepaling doet waar zij voor is bedoeld (voorkomen dat er alleen om fiscale redenen met vermogen wordt geschoven tussen de boxen) en om de bepaling voor de Belastingdienst handhaafbaar te laten zijn zal een meldingsplicht aan de belastingplichtige worden opgelegd op grond waarvan hij gehouden is de inspecteur eigener beweging mededeling te doen van het kort gezegd binnen achttien maanden terughalen van vermogen uit een vbi naar box 3. De mededeling maakt het mogelijk de aangifte aan te passen of een navorderingsaanslag op te leggen. Artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) biedt de wettelijke grondslag voor het opleggen van deze meldingsplicht. Het karakter van de bepaling als een antimisbruikbepaling rechtvaardigt de met de meldingsplicht gemoeide verhoging van de administratieve last voor de burger. Overigens is de verwachting en de ervaring met de drie- en zesmaandsantimisbruikbepalingen dat belastingplichtigen zullen willen voorkomen dat de sanctie intreedt. Van de meldingsplicht zal dus in de praktijk vrijwel geen gebruik worden gemaakt.

Artikel I, onderdeel D (artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Ingevolge het huidige zevende lid van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 worden bepaalde bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen (APV) niet geacht tot het bezit te behoren, onderscheidenlijk op te komen, bij de inbrenger of diens erfgenamen. Op basis van het zevende lid vindt geen toerekening aan de inbrenger of diens erfgenamen plaats van de vermogensbestanddelen waarvoor het APV wordt betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing.

Zoals in het algemeen deel van deze memorie is uiteengezet vormt deze zogenoemde toerekeningsstop een bron voor belastingconstructies om Nederlandse belastingheffing te ontlopen die moeilijk te controleren en te bestrijden zijn. Als gevolg van de toerekeningsstop vindt geen heffing in Nederland plaats en van belastingheffing van en -betaling door het APV in het buitenland blijkt in die gevallen de facto ook geen of nauwelijks sprake te zijn.

Om deze belastingconstructies met APV’s een halt toe te roepen wordt voorgesteld de reikwijdte van de toerekeningsstop aanzienlijk te beperken. Op grond van de voorgestelde wijziging van genoemd zevende lid sluit de toerekeningsstop niet langer aan bij de enkele onderworpenheid aan een reële heffing, maar is de toerekeningsstop alleen nog van toepassing op de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van het APV ter zake waarvan blijkt dat die tot het vermogen, onderscheidenlijk de winst, van een onderneming van dat APV behoren, voor zover blijkt dat de winst uit deze onderneming in de staat of in de staten waarin deze wordt gedreven is onderworpen aan een belasting naar de winst. In alle overige gevallen is voortaan toerekening aan de inbrenger of diens erfgenamen de regel. Wel zal uiteraard voor gevallen van dubbele belastingheffing een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting worden verleend. Dit zal worden geregeld in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Belastingconstructies waarbij met gebruikmaking van de toerekeningsstop getracht wordt belastingheffing te ontlopen, worden hiermee effectief tegengegaan.

Onder de voorgestelde tekst van het zevende lid geldt de toerekening niet voor de vermogensbestanddelen waarmee het APV een onderneming drijft, ter zake waarvan blijkt dat deze onderneming in de staat of in de staten waarin deze wordt gedreven is onderworpen aan een belasting naar de winst. De hoogte van die belasting naar de winst is hierbij niet van belang. Voor zover de ondernemingsactiviteiten met Nederlandse vennootschapsbelasting belast worden (als de onderneming in Nederland wordt gedreven), zou zonder deze beperkte toerekeningsstop sprake kunnen zijn van een ongewenste samenloop van de inkomstenbelasting met de vennootschapsbelasting. Voor zover de ondernemingsactiviteiten in het buitenland worden gedreven en het ondernemingsvermogen deel uitmaakt van de buitenlandse onderneming, past de beperkte toerekeningsstop in het Nederlandse internationale fiscale uitgangspunt dat ondernemingen primair behoren te worden belast in de staat waar deze worden gedreven.

Niet-ondernemingsactiviteiten zijn na de voorgestelde wijziging dus van de toerekeningsstop uitgesloten. Onder meer aanmerkelijkbelangaandelen, schuldvorderingen (onder andere ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen als bedoeld in de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001) en overige bezittingen (onder andere courante effecten en liquide middelen) van een APV worden derhalve in de regel toegerekend aan de inbrenger of diens erfgenamen.

Het begrip onderneming wordt conform artikel 3.2 van de Wet IB 2001 uitgelegd. Er moet dus onder meer sprake zijn van een reële economische activiteit. Bovendien geldt de nieuwe toerekeningsstop alleen voor zover blijkt dat die onderneming in de staat of in de staten waarin deze wordt gedreven is onderworpen aan een belasting naar de winst. Die laatste voorwaarde wordt gesteld om te voorkomen dat winsten door geen enkel land in de heffing worden betrokken.

In de voorgestelde tweede volzin van genoemd zevende lid wordt het begrip onderneming uitgebreid met werkzaamheden als bedoeld in artikel 4, onderdeel b, van de Wet Vpb 1969. Het gaat hierbij om pensioen-, lijfrente- en specifieke kapitaalverzekeringsactiviteiten ter verzorging van (gewezen) werknemers. Achtergrond is de specifieke aard van deze activiteiten, waarbij toerekening niet in de rede ligt. Tevens wordt hiermee in binnenlandse situaties een mogelijke samenloop tussen inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting voorkomen.

Voorgesteld wordt om artikel 2.14a, zevende lid, van de Wet IB 2001 en de op dat onderdeel betrekking hebbende bepalingen terug te laten werken tot en met het tijdstip van bekendmaken van de maatregelen uit het onderhavige wetsvoorstel (20 september 2016, 15.15 uur). Hiermee wordt voorkomen dat op dit voorstel geanticipeerd kan worden door vermogen dat niet onder de nieuwe toerekeningsstop valt vóór de inwerkingtreding van de wetswijziging (1 januari 2017) ergens anders onder te brengen waardoor geen toerekening kan plaatsvinden en als gevolg daarvan met name de ab-claim op aandelenbelangen alsnog verloren gaat. De terugwerkende kracht van deze maatregel is onlosmakelijk verbonden met de terugwerkende kracht van de overgangsbepaling en wordt daarom bij artikel I, onderdeel O, nader toegelicht.

Artikel I, onderdeel E (artikel 3.95a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De in artikel 3.95a van de Wet IB 2001 opgenomen verwijzing naar artikel 2.14, derde lid, onderdeel d, van die wet dient te worden gewijzigd in een verwijzing naar onderdeel e van dat lid vanwege de voorgestelde verlettering van genoemd onderdeel.

Artikel I, onderdeel F (artikel 4.16 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Voorgesteld wordt om het van toepassing worden van het forfaitaire voordeel, bedoeld in artikel 4.13, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001, aan te merken als een (fictieve) vervreemding in box 2 van de inkomstenbelasting, tenzij die vervreemding zou leiden tot een negatief vervreemdingsvoordeel. Met deze maatregel wordt bewerkstelligd dat er over de positieve ab-claim die op het box 2-vermogen rust, afgerekend moet worden ingeval dit vermogen deel gaat uitmaken van een vbi als bedoeld in artikel 6a van de Wet Vpb 1969 of van een buitenlands beleggingslichaam. Voor hetgeen in dit kader onder een buitenlands beleggingslichaam wordt verstaan, wordt verwezen naar de toelichting op artikel I, onderdeel C. Dat onderhavige (fictieve) vervreemding niet van toepassing is bij een negatieve ab-claim, is geregeld in het voorgestelde zevende lid van artikel 4.16 van de Wet IB 2001. Door die bepaling wordt voorkomen dat de vbi-status aangevraagd wordt, of een handeling verricht wordt waardoor een in het buitenland gevestigde vennootschap gaat kwalificeren als buitenlands beleggingslichaam, met als doel de negatieve ab-claim te kunnen verzilveren. Bovendien past afrekenen over de negatieve ab-claim bij het van toepassing worden van het forfaitaire voordeel niet binnen de doelstelling van de maatregel, namelijk het minder aantrekkelijk maken om via box 2 in een vbi of in een buitenlands beleggingslichaam te beleggen.

In het voorgestelde zesde lid van genoemd artikel 4.16 is bepaald dat de onderhavige vervreemding geacht wordt plaats te vinden op de eerste dag van de periode waarover het reguliere voordeel, bedoeld in artikel 4.16, eerste lid, onderdeel k, van de Wet IB 2001, plaatsvindt. Met deze bepaling wordt voorkomen dat onduidelijkheid kan ontstaan of het tijdstip van vervreemding de eerste dag van de hiervoor bedoelde periode is, of, indien van toepassing, het latere moment waarop vast komt te staan dat het hiervoor bedoelde reguliere voordeel in aanmerking moet worden genomen. Omdat het de bedoeling is dat het vervreemdingsvoordeel (de ab-claim) vastgesteld wordt naar de situatie op het moment dat de periode ingaat waarover het hiervoor bedoelde reguliere voordeel in aanmerking moet worden genomen, is gekozen om dat tijdstip eveneens te kiezen als tijdstip van de onderhavige vervreemding.

Voorgesteld wordt om artikel 4.16, eerste lid, onderdeel k, van de Wet IB 2001 en de op dat onderdeel betrekking hebbende bepalingen terug te laten werken tot en met het tijdstip van bekendmaken van de maatregelen uit het onderhavige wetsvoorstel (20 september 2016, 15.15 uur). Hiermee wordt voorkomen dat op dit voorstel geanticipeerd kan worden waardoor box 2-vermogen waarop een ab-claim rust vóór de inwerkingtreding van de wetswijziging (1 januari 2017) alsnog tot een vbi of tot een buitenlands beleggingslichaam kan gaan behoren.

Artikel I, onderdeel G (artikel 4.27 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Op grond van het voorgestelde artikel 4.16, eerste lid, onderdeel k, en zevende lid, van de Wet IB 2001 vindt er een fictieve vervreemding plaats ingeval een forfaitair voordeel als bedoeld in artikel 4.13, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 tot de reguliere voordelen, bedoeld in artikel 4.12, onderdeel a, van die wet, uit de aandelen of winstbewijzen gaat behoren, tenzij deze fictieve vervreemding zou leiden tot een negatief vervreemdingsvoordeel. Ook na deze fictieve vervreemding is nog steeds sprake van een aanmerkelijk belang op grond van afdeling 4.3 van de Wet IB 2001. Om te voorkomen dat over de ab-claim, waarover op grond van genoemd onderdeel k afgerekend moet worden, in een later stadium opnieuw afgerekend moet worden, wordt in het voorgestelde artikel 4.27, derde lid, van de Wet IB 2001 bepaald dat de verkrijgingsprijs van het aandeel of winstbewijs met het in aanmerking genomen vervreemdingsvoordeel (de ab-claim waarover afgerekend wordt) wordt verhoogd.

Artikel I, onderdeel H (artikel 7.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de wijziging van artikel 7.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt wettelijk geregeld dat ook niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen het heffingvrije vermogen in aanmerking kunnen nemen bij de bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen in Nederland. Hiertoe wordt in artikel 7.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 bepaald dat het voordeel uit sparen en beleggen in Nederland wordt gesteld op het met overeenkomstige toepassing van de regels van hoofdstuk 5 van die wet bepaalde forfaitaire rendement van de rendementsgrondslag in Nederland. Deze maatregel betreft een codificatie van een goedkeuring in een beleidsbesluit.¹ De voorgestelde wijzigingen hebben hierbij betrekking op de tekst van genoemd artikel 7.7, zoals die per 1 januari 2017 komt te luiden op basis van het Belastingplan 2016.

Artikel I, onderdeel I (artikel 7.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Artikel 7.8, derde lid, van de Wet IB 2001 geeft enkele aanvullende bepalingen voor het vaststellen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen ten opzichte van de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland voor niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen. Twee van deze bepalingen worden door de voorgestelde wijzigingen in artikel 7.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 overbodig. Dit betreft ten eerste de bepaling dat kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen het heffingvrije vermogen in aanmerking kunnen nemen bij de bepaling van de rendementsgrondslag. Deze bepaling in artikel 7.8 van de Wet IB 2001 wordt overbodig omdat door de voorgestelde wijziging van artikel 7.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 het heffingvrije vermogen al door alle buitenlandse belastingplichtigen in aanmerking kan worden genomen. Ten tweede betreft dit een bepaling die op grond van het Belastingplan 2016 per 1 januari 2017 gaat gelden en die regelt dat voor het bepalen van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, onderscheidenlijk rendementsklasse II, de tabel in artikel 5.2, eerste lid, van de Wet IB 2001 moet worden toegepast in plaats van de tabel in artikel 7.7, eerste lid, van de Wet IB 2001. Deze bepaling wordt overbodig omdat ook in het voorgestelde artikel 7.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 al bij de tabel in artikel 5.2, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt aangesloten (en het dus geen afwijking van genoemd artikel 7.7 meer betreft). Voorgesteld wordt deze twee bepalingen te schrappen.

Artikel 7.8, zevende lid, van de Wet IB 2001 regelt voor de toepassing van het zesde lid van dat artikel hoe het (wereld)inkomen van de buitenlandse belastingplichtige moet worden bepaald voor de beoordeling of deze zijn inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland heeft verworven. Onderdeel van dit inkomen is het voordeel uit sparen en beleggen. Voorgesteld wordt om bij de vaststelling van dit voordeel uit sparen en beleggen, conform de wijziging in artikel 7.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 rekening te houden met het heffingvrije vermogen. Daarmee vindt voor de toepassing van artikel 7.8, zesde lid, van de Wet IB 2001 de vaststelling van het voordeel uit sparen en beleggen plaats conform de regels voor binnenlandse belastingplichtigen. De in artikel 7.8, zevende lid, van de Wet IB 2001 opgenomen afwijkende bepaling voor het vaststellen van dit voordeel, kan daarom vervallen.

Artikel I, onderdeel J (artikel 8.10 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De wijziging van artikel 8.10 van de Wet IB 2001 bewerkstelligt dat de maximale algemene heffingskorting wordt verhoogd. Deze wijziging is nader beschreven in het algemeen deel van deze memorie. Bij het bepalen van het in artikel 8.10, tweede lid, van de Wet IB 2001 op te nemen bedrag is voorts rekening gehouden met de in de artikelen IV, onderdeel A, en IX van het Belastingplan 2014 opgenomen wijziging en met de in artikel II, onderdeel Ga, van het Belastingplan 2016 opgenomen wijziging. Daarnaast is rekening gehouden met de inflatiecorrectie van artikel 10.1 van de Wet IB 2001 die per 1 januari 2017 wordt toegepast.

Artikel I, onderdeel K (artikel 8.11 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Ingevolge artikel I, onderdeel K, wordt het in artikel 8.11, tweede lid, eerste volzin, onderdeel b, van de Wet IB 2001 opgenomen bedrag van de maximale arbeidskorting op € 3223 gesteld. Deze wijziging vloeit, zoals beschreven in het algemeen deel van deze memorie, deels voort uit de besluitvorming van augustus van dit jaar. Voorts is bij de bepaling van het voor 2017 geldende maximumbedrag van de arbeidskorting rekening gehouden met de in de artikelen IV, onderdeel B, en IX van het Belastingplan 2014 en de in artikel II, onderdeel H, van het Belastingplan 2016 opgenomen wijzigingen. Ook is rekening gehouden met de inflatiecorrectie van artikel 10.1 van de Wet IB 2001 die per 1 januari 2017 wordt toegepast.

Artikel I, onderdeel L (artikel 8.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Ingevolge artikel I, onderdeel L, wordt de in artikel 8.17, tweede lid, van de Wet IB 2001 opgenomen hoge ouderenkorting op € 1292 gesteld. Deze wijziging vloeit, zoals beschreven in het algemeen deel van deze memorie, deels voort uit de besluitvorming van augustus van dit jaar. Voorts is bij de bepaling van het voor 2017 geldende hoge bedrag van de ouderenkorting rekening gehouden met de wijziging die is opgenomen in artikel II, onderdeel I, van het Belastingplan 2016, zoals dat onderdeel is gewijzigd ingevolge artikel I, onderdeel B, van de wet van 23 december 2015 tot wijziging van het Belastingplan 2016 (Stb. 2015, 539). Daarnaast is rekening gehouden met de inflatiecorrectie van artikel 10.1 van de Wet IB 2001 die per 1 januari 2017 wordt toegepast.

Artikel I, onderdeel M (artikel 10.6bis van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Door de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen aanpassing van artikel 7.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 hoeft per 1 januari 2017 alleen het per die datum in artikel 5.2, eerste lid, van de Wet IB 2001 als eerste en als tweede genoemde percentage op grond van het per 1 januari 2017 in werking tredende artikel 10.6bis van de Wet IB 2001 jaarlijks herijkt te worden. Omdat in het voorgestelde artikel 7.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 geen percentages meer worden genoemd, kan de ingevolge het Belastingplan 2016 per 1 januari 2017 in artikel 10.6bis van de Wet IB 2001 opgenomen verwijzing naar het als eerste en als tweede genoemde percentage van artikel 7.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 vervallen. De voorgestelde wijziging in artikel 10.6bis van de Wet IB 2001 voorziet daarin.

Daarnaast worden enkele wijzigingen voorgesteld in verband met het koppelen van het percentage voor het forfaitaire rendement uit een vbi aan het percentage van de hoogste schijf in box 3. Als gevolg van een amendement van het Tweede Kamerlid Groot wordt ingevolge het Belastingplan 2016 met ingang van 1 januari 2017 het percentage voor het forfaitaire rendement uit een vbi verhoogd van 4% naar 5,5%.² Het doel hiervan is om beleggers die box 3-heffing willen ontlopen, door uit te wijken naar vbi’s, te ontmoedigen. Met de thans voorgestelde wijziging wordt het percentage van het forfaitaire rendement uit een vbi in artikel 4.14, eerste lid, van de Wet IB 2001 automatisch gekoppeld aan het voor dat jaar geldende percentage van de hoogste schijf van box 3 in artikel 5.2, eerste lid, van de Wet IB 2001. Met deze maatregel sluiten de percentages jaarlijks automatisch op elkaar aan zodat ook bij een stijging van het percentage van de hoogste schijf van box 3 genoemd fiscaal gedreven gedrag onverminderd wordt ontmoedigd.

Artikel I, onderdeel N (artikel 10.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De wijziging van artikel 10.7, vijfde lid, van de Wet IB 2001 strekt tot een verlaging van het startpunt van de afbouw van de arbeidskorting. Deze wijziging vloeit, zoals reeds toegelicht in het algemeen deel van deze memorie, deels voort uit de besluitvorming van augustus van dit jaar. Bij het bepalen van het in artikel 10.7, vijfde lid, van de Wet IB 2001 op te nemen bedrag is voorts rekening gehouden met de in artikel III van het Belastingplan 2015 en de in artikel II, onderdeel K, van het Belastingplan 2016 opgenomen wijzigingen. Daarnaast is rekening gehouden met de inflatiecorrectie van artikel 10.1 van de Wet IB 2001 die per 1 januari 2017 wordt toegepast.

Artikel I, onderdeel O (artikel 10a.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De reikwijdte van de in artikel 2.14a, zevende lid, van de Wet IB 2001 in de regeling voor APV’s opgenomen toerekeningsstop wordt met terugwerkende kracht tot en met 20 september 2016, 15.15 uur, beperkt (zie artikel I, onderdeel D). Dit heeft onder andere gevolgen voor aandelen en winstbewijzen die tot die datum in een APV zijn ondergebracht en waarvoor die toerekeningsstop van toepassing was. Deze aandelen en winstbewijzen worden vanaf die datum in beginsel toegerekend aan de inbrenger en na diens overlijden aan diens erfgenamen. Behoren de aandelen en winstbewijzen tot een aanmerkelijk belang dan zal de verkrijgingsprijs, bedoeld in artikel 4.21 van de Wet IB 2001, moeten worden vastgesteld. Daarvoor is voorzien in overgangsrecht in het voorgestelde artikel 10a.7, zesde lid, van de Wet IB 2001. De verkrijgingsprijs per 20 september 2016, 15.15 uur, wordt in beginsel, net zoals is bepaald voor het ontstaan van een aanmerkelijk belang bij de start van het APV-regime per 1 januari 2010, gesteld op de historische verkrijgingsprijs van de inbrenger.

De reden om bij die historische verkrijgingsprijs aan te sluiten is dat bij het toepassen van de toerekeningsstop veelvuldig sprake is van een belastingconstructie om Nederlandse belastingheffing te ontlopen. Als de toerekeningsstop is toegepast, maar er is feitelijk toch geen sprake geweest van een naar Nederlandse begrippen reële heffing naar de winst, is het naar de mening van het kabinet passend dat de Nederlandse ab-claim behouden blijft. Ook in andere gevallen waarin met betrekking tot een in een APV ingebracht aanmerkelijk belang gebruik is gemaakt van de toerekeningsstop, is het niet de bedoeling dat de Nederlandse belastingclaim illusoir wordt terwijl de voordelen uit dit vermogensbestanddeel niet in Nederland en niet (of nauwelijks) in het land waar het APV is gevestigd zijn belast. Met de voorgestelde maatregel wordt de ab-claim behouden voor zover er geen naar Nederlandse maatstaven reële heffing over de voordelen heeft plaatsgevonden.

Voor het behoud van de Nederlandse ab-claim is wel de terugwerkende kracht noodzakelijk. Dat kan worden toegelicht aan de hand van het volgende voorbeeld. Een inwoner van Nederland is de oprichter van een buitenlands APV waarin geen onderneming wordt gedreven. Het APV heeft een 100%-deelneming in een buitenlandse vennootschap (een houdstervennootschap). Deze vennootschap drijft geen onderneming en heeft een 100%-deelneming in een Nederlandse werkmaatschappij. In de werkmaatschappij en in de buitenlandse houdstervennootschap zitten aanzienlijke winstreserves. Sinds 2010 doet de inwoner een beroep op de toerekeningsstop van het huidige artikel 2.14a, zevende lid, van de Wet IB 2001. Door de voorgestelde wijziging komt de toerekeningsstop voor deze situatie echter te vervallen, omdat het APV geen onderneming drijft. De inbrenger verkrijgt hierdoor vanaf het tijdstip van inwerkingtreding van de aangepaste toerekeningsstop een aanmerkelijk belang in box 2 voor de aandelen in de buitenlandse vennootschap en op basis van het overgangsrecht wordt de verkrijgingsprijs hiervan gesteld op de historische verkrijgingsprijs. Het gevolg is dat als bij het APV geen belasting is geheven, de waardestijging van de aandelen alsnog in Nederland wordt belast. Bij inwerkingtreding van de maatregelen, zonder terugwerkende kracht, per 1 januari 2017 zou deze ab-claim nog vóór 2017 kunnen worden afgeschud. De gerealiseerde waardestijging op de aandelen blijft dan definitief onbelast en dat vindt het kabinet ongewenst.

Zonder terugwerkende kracht kan de ab-claim nog tot 1 januari 2017 op verschillende manieren worden afgeschud, zo leert ook de ervaring. De historische verkrijgingsprijs komt dan niet in beeld. Zo kan het APV de aandelen in de buitenlandse vennootschap vóór 1 januari 2017 tegen de werkelijke waarde verkopen aan de inwoner van Nederland die in het verleden de APV-structuur heeft opgezet. Het buitenlandse APV betaalt in het land van vestiging veelal geen belasting door toepassing van een met de in Nederland geldende deelnemingsvrijstelling vergelijkbare vrijstelling. De inwoner van Nederland krijgt zo een hoge verkrijgingsprijs en hij kan de koopsom die het APV heeft ontvangen zonder belastingheffing uitgekeerd krijgen. De oprichter verkrijgt zo zonder dat daadwerkelijk heffing heeft plaatsgevonden een ab-pakket met een hoge verkrijgingsprijs in box 2.

Een andere manier om de waardestijging van de aandelen nog vóór 1 januari 2017 onbelast te realiseren zou zijn wanneer de APV-structuur in stand wordt gelaten maar dat alle winstreserves, zowel die in de buitenlandse vennootschap als die in de Nederlandse werkmaatschappij, vóór 1 januari 2017 belastingvrij (door toepassing van een met de in Nederland geldende deelnemingsvrijstelling vergelijkbare vrijstelling) worden uitgekeerd aan het APV. Het APV kan deze dividenden vervolgens onbelast schenken aan de oprichter. Dit schenken kan belastingvrij doordat in de Successiewet 1956 geen toerekeningsstop bestaat en het vermogen dus al van de oprichter is.

Vervolgens worden in het voorgestelde artikel 10a.7, zesde lid, van de Wet IB 2001 enige correcties op de historische verkrijgingsprijs beschreven. Voor zover er wel een naar Nederlandse maatstaven reële heffing over de voordelen heeft plaatsgevonden, wordt de ab-claim verlaagd. Om dit te bewerkstelligen wordt de verkrijgingsprijs verhoogd met de waardestijging die toerekenbaar is aan de waardestijging van de aandelen en winstbewijzen waarover ten laste van het APV, over de periode van 1 januari 2010 tot 20 september 2016, 15.15 uur, een belasting is betaald van ten minste 10%. Verder wordt de verkrijgingsprijs verhoogd met de (fictieve) vervreemdingsvoordelen die volgens de Nederlandse wetgeving in aanmerking worden genomen bij het van toepassing worden van de oude toerekeningsstop en die tot het inkomen uit aanmerkelijk belang zijn gerekend voor zover deze voordelen betrekking hebben op aandelen of winstbewijzen die vanaf 20 september 2016, 15.15 uur, aan de belastingplichtige worden toegerekend. Met deze verhoging van de verkrijgingsprijs wordt voorkomen dat dezelfde waardestijging van de aandelen tweemaal in de belastingheffing betrokken worden. Daarentegen wordt de verkrijgingsprijs verminderd met de voordelen die ingevolge de toerekeningsstop, in de periode van 1 januari 2010 tot 20 september 2016, 15.15 uur, niet tot het inkomen uit aanmerkelijk belang zijn gerekend en waarover geen belasting is betaald van ten minste 10%, voor zover deze voordelen betrekking hebben op aandelen of winstbewijzen die vanaf 20 september 2016, 15.15 uur, aan de belastingplichtige worden toegerekend. Hiermee wordt bewerkstelligd dat ter zake van deze voordelen, die veelal onbelast zijn gebleven, de Nederlandse belastingclaim behouden blijft.

Artikel II

Artikel II, onderdeel A (artikel 4 van de Wet op de loonbelasting 1964)

De wijziging van artikel 4 van de Wet LB 1964 betreft een redactionele aanpassing van de verwijzing naar artikel 12a, vijfde lid, van de Wet LB 1964. Deze houdt verband met de eveneens in dit wetsvoorstel opgenomen wijzigingen van artikel 12a van de Wet LB 1964, waarbij genoemd vijfde lid wordt vernummerd tot zevende lid.

Artikel II, onderdeel B (artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964)

Het voorgestelde artikel 12a, derde lid, van de Wet LB 1964 regelt dat het belastbare loon van directeur-grootaandeelhouders (dga’s) van lichamen die gebruikmaken van het verhoogde percentage voor starters binnen de S&O-afdrachtvermindering, bedoeld in artikel 23, zevende lid, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (WVA), ten minste op het wettelijke minimumloon wordt gesteld. In tegenstelling tot bij de toepassing van de hoofdregel uit het eerste lid van genoemd artikel 12a, is het niet van belang of het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking of het hoogste loon van de eventuele andere werknemers van het bedrijf hoger is dan het wettelijke minimumloon. Indien echter daadwerkelijk een hoger loon door de dga wordt genoten dan het wettelijke minimumloon, dan wordt dit hogere loon in aanmerking genomen. Daarom wordt in het voorgestelde derde lid, - om dezelfde reden als in het eerste lid – gesproken van een bedrag waar het loon ten minste op wordt gesteld. Genoemd derde lid is alleen van toepassing indien aan de inhoudingsplichtige een S&O-verklaring is afgegeven betreffende in het kalenderjaar verricht speur- en ontwikkelingswerk en de inhoudingsplichtige een zogenoemde starter is. Dat laatste is het geval indien de inhoudingsplichtige in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen inhoudingsplichtige was en voor die periode met betrekking tot ten hoogste twee kalenderjaren een S&O-verklaring is afgegeven. Met de voorgestelde maatregel kan het belastbare loon met betrekking tot een inhoudingsplichtige derhalve maximaal drie kalenderjaren op ten minste het wettelijke minimumloon worden gesteld en geldt daarna alsnog de hoofdregel. Bij de beoordeling of genoemd derde lid kan worden toegepast is ook de bepaling met betrekking tot de voortzetting van een onderneming uit artikel 23, zevende lid, van de WVA van toepassing. Als de inhoudingsplichtige slechts een gedeelte van het kalenderjaar beschikt over een S&O-verklaring, wordt het bedrag waarop het belastbare loon ten minste moet worden gesteld voor het hele kalenderjaar bepaald aan de hand van genoemd derde lid. Met betrekking tot het wettelijke minimumloon wordt uitgegaan van 108% van het twaalfvoud van het bedrag, bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel a, van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag, zoals dat gold op 1 januari van het betreffende kalenderjaar. Hiermee wordt geregeld dat twaalf maal het wettelijke minimumloon per maand in aanmerking wordt genomen en tevens rekening wordt gehouden met de wettelijke minimumvakantiebijslag. Met wijzigingen van het wettelijke minimumloon die plaatsvinden na 1 januari wordt in het betreffende kalenderjaar geen rekening gehouden.

De inhoudingsplichtige waarop genoemd derde lid van toepassing is, krijgt op grond van de tweede volzin van dat lid, in lijn met de huidige gebruikelijkloonregeling, de mogelijkheid om aannemelijk te maken dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking voor het desbetreffende kalenderjaar lager is dan het wettelijke minimumloon. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als een dga niet fulltime voor de inhoudingsplichtige werkt. Indien de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is, wordt het belastbare loon vastgesteld op het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Als het belastbare loon op basis van afspraken met de Belastingdienst al op een lager bedrag dan het wettelijke minimumloon wordt vastgesteld dan blijven deze afspraken van kracht.

Op grond van het voorgestelde artikel 12a, vierde lid, van de Wet LB 1964 is de hiervoor genoemde tegemoetkoming slechts van toepassing indien de tegemoetkoming voor de onderneming in de zin van Verordening (EU) nr. 1407/2013 van de Commissie van 18 december 2013 betreffende de toepassing van de artikelen 107 en 108 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie op de-minimissteun (PbEU 2013, L 352) waar de inhoudingsplichtige toe behoort niet tot gevolg heeft dat het de-minimisplafond, bedoeld in die verordening, wordt overschreden. De hoogte van de staatssteun dient onder genoemd de-minimisplafond te blijven, zodat geen sprake is van ongeoorloofde staatssteun. Hierbij wordt volgens die verordening alle andere de-minimissteun aan dezelfde onderneming in acht genomen. Omdat de maatregel slechts staatssteun is voor zover het resulteert in een lager bedrag aan premies werknemersverzekeringen, opslag kinderopvangtoeslag en inkomensafhankelijk bijdrage Zorgverzekeringswet dat ten laste komt van de inhoudingsplichtige (start-up) is alleen sprake van staatssteun met betrekking tot werknemers in de zin van de Werkloosheidswet, de Ziektewet, de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen of de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering. Bij het vaststellen of het de-minimisplafond wordt overschreden dient de staatssteun met betrekking tot alle werknemers binnen de onderneming op wie het voorgestelde derde lid van toepassing is bij elkaar opgeteld te worden. De in het voorgestelde artikel 12a, vierde lid, van de Wet LB 1964 opgenomen formule bepaalt per werknemer de hoogte van de staatssteun die geacht wordt te worden verleend op basis van deze maatregel. Uitgangspunt is het maximumpremieloon minus het bedrag waarop het gebruikelijke loon op basis van de eerste volzin van het voorgestelde artikel 12a, derde lid, van de Wet LB 1964 ten minste wordt gesteld. Hieruit volgt de maximale verlaging van de grondslag voor de premies voor de werknemersverkeringen, de opslag kinderopvangtoeslag en de inkomensafhankelijk bijdrage zorgverzekeringswet als gevolg van deze maatregel. Vervolgens worden de bij elkaar opgetelde percentages van de premies voor de werknemersverzekeringen, de opslag kinderopvangtoeslag en de inkomensafhankelijk bijdrage Zorgverzekeringswet hierop toegepast. Om te komen tot een eenvoudige en eenduidige rekenregel wordt hierbij onder meer uitgegaan van de gemiddelde sectorpremie en het gemiddelde percentage voor de gedifferentieerde premie Werkhervattingskas. Het bedrag dat met betrekking tot deze maatregel als staatssteun in aanmerking wordt genomen voor het vaststellen of het de-minimisplafond wordt overschreden vormt hiermee een vast bedrag per werknemer per jaar. Op basis van de cijfers uit 2016 zou dit bedrag op € 6079 uitkomen.

De in het voorgestelde tiende lid opgenomen delegatiebepaling maakt het mogelijk om bij ministeriële regeling regels te stellen met betrekking tot de wijze waarop wordt vastgesteld of de hiervoor genoemde tegemoetkoming tot gevolg heeft dat genoemd de-minimisplafond wordt overschreden. Op basis van deze delegatiebepaling kunnen bij ministeriële regeling tevens regels worden gesteld met betrekking tot de toepassing van het derde en vierde lid voor sectoren die niet onder het bereik van de in het vierde lid genoemde de-minimisverordening vallen. Voor enkele sectoren zijn bijvoorbeeld specifieke verordeningen van toepassing inzake de-minimissteun.

Artikel II, onderdelen C en D (artikelen 20a en 20b van de Wet op de loonbelasting 1964)

Deze wijzigingen sluiten aan op de per 1 januari 2017 voorziene wijzigingen van de tabel die is opgenomen in artikel 2.10, eerste lid, van de Wet IB 2001, onderscheidenlijk op de per 1 januari 2017 voorziene wijzigingen van de tabel die is opgenomen in artikel 2.10a, eerste lid, van de Wet IB 2001, zoals opgenomen in artikel I, onderdelen A en B.

Artikel II, onderdeel E (artikel 22 van de Wet op de loonbelasting 1964)

Deze wijziging sluit aan op de per 1 januari 2017 voorziene wijziging van artikel 8.10 van de Wet IB 2001, zoals opgenomen in artikel I, onderdeel J.

Artikel II, onderdeel F (artikel 22a van de Wet op de loonbelasting 1964)

Deze wijziging sluit aan op de per 1 januari 2017 voorziene wijziging van artikel 8.11 van de Wet IB 2001, zoals opgenomen in artikel I, onderdeel K.

Artikel II, onderdeel G (artikel 22b van de Wet op de loonbelasting 1964)

Deze wijziging sluit aan op de per 1 januari 2017 voorziene wijziging van artikel 8.17 van de Wet IB 2001, zoals opgenomen in artikel I, onderdeel L.

Artikel II, onderdeel H (artikel 35o van de Wet op de loonbelasting 1964)

Met de toevoeging van een tweede lid aan artikel 35o van de Wet LB 1964 gaat voor artikel 12a, derde, vierde en tiende lid, van de Wet LB 1964 een horizonbepaling gelden. Met het vervallen van artikel 12a, derde, vierde en tiende lid, van de Wet LB 1964 wordt bewerkstelligd dat vanaf 2022 het belastbare loon van dga’s van lichamen die gebruikmaken van het verhoogde percentage voor starters binnen de S&O-afdrachtvermindering, bedoeld in artikel 23, zevende lid, van de WVA, niet meer op ten minste het wettelijke minimumloon wordt gesteld. Met betrekking tot deze dga’s gelden vanaf 2022 weer de bepalingen uit het eerste en tweede lid van artikel 12a van de Wet LB 1964.

Artikel III

Artikel III (evaluatie versoepeling gebruikelijkloonregeling voor innovatieve start-ups)

Zoals in het algemeen deel van deze memorie is aangegeven wordt de gebruikelijkloonregeling versoepeld voor innovatieve start-ups. Vanaf 2017 mag het belastbare loon van dga’s van innovatieve bedrijven die speur- en ontwikkelingswerk verrichten en voor de toepassing van de S&O-afdrachtvermindering als starter worden aangemerkt voor de toepassing van de gebruikelijkloonregeling worden vastgesteld op het wettelijke minimumloon. Na drie jaar ervaring met de regeling wordt gestart met een evaluatie van doelmatigheid en doeltreffendheid van de regeling. Voor deze evaluatie zal ongeveer een jaar nodig zijn. Binnen vier jaar na de invoering van deze maatregel zal de evaluatie worden aangeboden aan de Staten-Generaal.

Artikel IV

Artikel IV, onderdeel A (artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Artikel 10a van de Wet Vpb 1969 geeft regels voor de aftrekbaarheid van rente en daarmee samenhangende lasten in gevallen die zijn te kenschetsen als winstdrainage. Een van de voorwaarden voor toepassing van genoemd artikel is dat sprake is van (rente op) een schuld aan een verbonden lichaam (of een verbonden natuurlijke persoon). Van “verbondenheid” is hierbij, kort gezegd, sprake bij belangen van een derde of meer. In de praktijk komt het regelmatig voor dat verschillende partijen een gezamenlijke investering doen, bijvoorbeeld in het kader van een overnamestructuur bij een private-equity-investering, waarbij elk van die partijen individueel bezien een belang van minder dan een derde heeft in de overgenomen onderneming. In een dergelijke situatie kan in materiële zin echter toch sprake zijn van de vereiste verbondenheid voor de toepassing van artikel 10a van de Wet Vpb 1969 tussen de overgenomen onderneming en de investeerders indien sprake is van een gecoördineerde investering door een samenwerkende groep. Ook in een dergelijke situatie kan er sprake zijn van een gekunstelde (onzakelijke) financiering met vreemd vermogen waartegen genoemd artikel 10a zich richt. Met het nieuwe zesde lid wordt voorgesteld deze invulling van het begrip “verbondenheid” voor de toepassing van artikel 10a van de Wet Vpb 1969 expliciet vast te leggen. Hiermee wordt meer duidelijkheid gegeven over de invulling van het begrip belang in artikel 10a, vierde lid, van de Wet Vpb 1969. Of sprake is van een samenwerkende groep is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het individuele geval. In de onderstaande figuur is bij wijze van illustratie een voorbeeld van een dergelijke samenwerkende groep opgenomen waarbij de investering in een over te nemen vennootschap via vier aparte subfondsen is vormgegeven. Er zijn uiteraard ook andere structuren denkbaar.

Figuur 1

In de geschetste structuur biedt een (veelal buitenlandse) fondsaanbieder potentiële investeerders, zoals institutionele beleggers, beleggingsfondsen en andere vermogensbeheerders, de mogelijkheid om deel te nemen in een fonds. De gestippelde driehoek stelt het fonds voor, dat bestaat uit een aantal subfondsen (in het voorbeeld subfondsen 1 tot en met 4). De achterliggende investeerders of de (sub)fondsen hebben de zeggenschap overgedragen aan de general partner die het fonds beheert of die de management company aanstelt en aanstuurt.³ De general partner neemt voor een klein bedrag deel in het fonds. Daarnaast ontvangt de general partner een aanzienlijk deel van de fondswinst: de zogenoemde carried interest. De verschillende investeerders zeggen inlegbedragen toe (commitments), die binnen het investeringsfonds in een of meer lichamen dan wel subfondsen worden ondergebracht. Op het moment dat een over te nemen vennootschap is gevonden, wordt een deel van de toegezegde commitments afgeroepen bij de investeerders. De inleg van deze gelden wordt vervolgens op gezag van de general partner dan wel de management company in de – in dit voorbeeld – vier verschillende subfondsen ondergebracht. De vier verschillende fondsen houden eenieder een belang in de lichamen 1 tot en met 4. Ten behoeve van een overname wordt een overnemende vennootschap opgericht. De lichamen 1 tot en met 4 verstrekken een lening aan de overnemende vennootschap die wordt gefinancierd door de investeerders. De verschillende lichamen houden individueel geen belang van ten minste een derde in de overnemende vennootschap, waardoor indien alleen op individueel niveau zou worden gekeken, in een dergelijke structuur de betaalde rente in aftrek zou komen bij de overnemende vennootschap. Materieel kan er echter toch sprake zijn van verbondenheid vanwege de samenwerking tussen de investeerders en de zeggenschap van de general partner. Om die reden zal moeten worden beoordeeld of sprake is van een samenwerkende groep. Indien de lichamen (in het voorbeeld 1 de lichamen tot en met 4) – of in voorkomende gevallen de achterliggende investeerders – als samenwerkende groep verbonden zijn met de overnemende vennootschap, leidt dat er overigens niet per definitie toe dat deze lichamen ook voor andere investeringen een samenwerkende groep vormen. Er dient per investering te worden beoordeeld of sprake is van een samenwerkende groep.

Voor de beoordeling of er bij de – onmiddellijke of middellijke - aandeelhouders (in het voorbeeld de lichamen 1 tot en met 4 of in voorkomende gevallen de achterliggende partijen) sprake is van een samenwerkende groep spelen verschillende factoren een rol. Van een samenwerkende groep zal in ieder geval sprake zijn indien de materiële zeggenschap over de – vormgeving van de - investering en het gezamenlijke belang in de overgenomen vennootschap berust bij een coördinerende (rechts)persoon (zoals in het voorbeeld de general partner die het fonds beheert) en elke aandeelhouder onder min of meer vergelijkbare voorwaarden en in min of meer dezelfde verhouding eigen vermogen en (risicovolle) leningen verschaft. Er is voor de achterliggende participanten (in het voorbeeld lichamen 1 tot en met 4), sprake van een gezamenlijke en parallelle investering in de target onder regie van de general partner van het fonds. Het is daarbij in het algemeen voor de parallel investerende lichamen of subfondsen niet toegestaan tussentijds hun belang te verminderen of uit de investering te stappen. Dat benadrukt dat sprake is van samenwerking.

In een dergelijk geval is er dus sprake van één gecoördineerde investering onder de regie van een general partner van het fonds, waarbij de general partner feitelijk of materieel onder andere de mix bepaalt van aandelenkapitaal en aandeelhoudersleningen en waarbij de rentelasten ter zake van de aandeelhoudersleningen direct of indirect ten laste komen van de overnemende vennootschap en de target. Indien een dergelijke gecoördineerde investering in totaal een belang van ten minste een derde vertegenwoordigt, zijn de investerende lichamen ten opzichte van de overnemende vennootschap (en de target) aan te merken als verbonden lichamen als bedoeld in de voorgestelde wijziging van artikel 10a van de Wet Vpb 1969. Wel kan uiteraard, op basis van de al bestaande tegenbewijsregeling van artikel 10a van de Wet Vpb 1969, de beperking van de renteaftrek worden voorkomen indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat in overwegende mate sprake is van zakelijke overwegingen voor de rechtshandeling en de financiering.

Voor het constateren of al dan niet sprake is van een samenwerkende groep is in meer algemene zin met name relevant of de investering in de overgenomen vennootschap en de daarbij behorende vormgeving van de financiering gecoördineerd plaatsvindt. Coördinatie ten aanzien van de vormgeving van de investering en de financiering zal veelal zijn af te leiden uit het geheel aan overeenkomsten waarin partijen de onderlinge afspraken over de investering en financiering hebben vastgelegd. Een element hiervan is dat de betrokken deelnemers zich niet zomaar eenzijdig kunnen terugtrekken of hun positie kunnen wijzigen. Een aanwijzing dat sprake is van coördinatie kan bijvoorbeeld worden ontleend aan een coördinerende en sturende rol van een management company/general partner van het private-equityhuis of aan het geheel van contractuele overeenkomsten tussen de investeerders. Zowel schriftelijke bescheiden als de feitelijke gedragingen van de betrokken partijen kunnen in dit kader relevant zijn.

De vraag of er in een concrete situatie sprake is van een samenwerkende groep kan zich bijvoorbeeld ook voordoen bij een joint venture (bijvoorbeeld bedrijven die besluiten samen een onderneming te verwerven), bij het gebruik van een stichtingadministratiekantoor (STAK) en bij een gezamenlijke investering door vier of meer familieleden. Voor al deze situaties geldt dat het enkele feit dat sprake is van een gezamenlijke investering nog niet leidt tot de conclusie dat sprake is van een samenwerkende groep. In dergelijke gevallen kan echter wel sprake zijn van een samenwerkende groep als bijvoorbeeld (aanvullende) bindende afspraken zijn gemaakt waardoor de investeerders zijn gehouden om onder vergelijkbare voorwaarden vreemd vermogen te verschaffen naar rato van hun participatie en het hun niet is toegestaan hun belang tussentijds te vervreemden of te verminderen. Indien er sprake is van dergelijke omstandigheden is sprake van een materiële samenwerking tussen de investeerders en derhalve van een samenwerkende groep.

Naast de voorgestelde aanpassing van het verbondenheidsbegrip voor lichamen waarin een belang wordt gehouden door een samenwerkende groep, bevat het voorgestelde artikel 10a, zesde lid, van de Wet Vpb 1969 nog een aanpassing voor de situatie waarin dezelfde samenwerkende groep ook nog een belang van ten minste een derde heeft in een ander lichaam. Beide lichamen waarin een belang van ten minste een derde wordt gehouden door dezelfde samenwerkende groep worden dan eveneens als verbonden aangemerkt. In de onderstaande figuur wordt dit geïllustreerd.

Figuur 2

Op basis van het voorgestelde artikel 10a, zesde lid, van de Wet Vpb 1969 is er sprake van verbondenheid tussen de belastingplichtige en lichaam (nieuw) indien de lichamen 1, 2, 3 en 4 een samenwerkende groep vormen en als samenwerkende groep voor ten minste een derde gedeelte belang hebben in de belastingplichtige en lichaam (nieuw). Het begrip verbondenheid wordt tevens van belang voor de toepassing van artikel 15ad van de Wet Vpb 1969. Om die reden wordt een verwijzing naar artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 toegevoegd aan artikel 10a, vierde lid, van de Wet Vpb 1969. Ook de voorgestelde regeling van de samenwerkende groep gaat gelden voor genoemd artikel 15ad. Voor een nadere toelichting op het belang hiervan voor artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 wordt verwezen naar de toelichting op artikel IV, onderdeel G.

Het huidige artikel 10a, zesde lid, van de Wet Vpb 1969 wordt vernummerd tot zevende lid. Hierin wordt tevens een verwijzing opgenomen naar het voorgestelde zesde lid. Dit leidt ertoe dat de lichamen die met de belastingplichtige verbonden zijn omdat zij deel uitmaken van een samenwerkende groep die ten minste een derde belang houdt in de belastingplichtige, ook verbonden zijn met de maatschappijen van de fiscale eenheid waarvan de belastingplichtige deel uitmaakt.

Verder wordt artikel 10a, vierde lid, van de Wet Vpb 1969 aangepast in verband met de in dit wetsvoorstel opgenomen aanpassingen van de innovatiebox. Hierbij worden de voor de innovatiebox geldende regels omwille van de inzichtelijkheid opgenomen in verschillende artikelen, waarbij in een tweetal artikelen het begrip verbonden lichaam wordt gebruikt. Met de invoeging van een verwijzing naar artikel 12bb van de Wet Vpb 1969 in genoemd artikel 10a, vierde lid, wordt tot uitdrukking gebracht dat dit begrip hierbij dient te worden opgevat overeenkomstig de omschrijving in dat vierde lid.

Artikel IV, onderdeel B (artikel 12b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

De voorgestelde wijzigingen van de in artikel 12b van de Wet Vpb 1969 opgenomen innovatiebox houden verband met de afspraken die in het kader van het Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)-project van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) zijn gemaakt (in het bijzonder actiepunt 5), zoals toegelicht in het algemeen deel van deze memorie. Hierbij is ervoor gekozen om de met dit wetsvoorstel verder uit te breiden regeling van de innovatiebox omwille van de inzichtelijkheid onder te brengen in verschillende artikelen. Het gaat hierbij om de voorgestelde artikelen 12b tot en met 12bg van de Wet Vpb 1969. Het voorgestelde artikel 34d van de Wet Vpb 1969 bevat verder nog overgangsrecht.

In het voorgestelde artikel 12b van de Wet Vpb 1969 is de kern van de regeling van de innovatiebox opgenomen die vervolgens in de daaropvolgende artikelen wordt uitgewerkt. Genoemd artikel 12b bepaalt dat de innovatiebox kan worden toegepast voor kwalificerende immateriële activa die de belastingplichtige zelf heeft voortgebracht. Heeft de belastingplichtige een kwalificerend immaterieel activum zelf voortgebracht, dan komen de kwalificerende voordelen in aanmerking voor de voordelen van de innovatiebox. De begrippen kwalificerend immaterieel activum en kwalificerende voordelen worden in de voorgestelde artikelen 12ba tot en met 12bg van de Wet Vpb 1969 verder uitgewerkt. Hierbij geldt dat het begrip voordelen een algebraïsch begrip is. Dat betekent dat de innovatiebox ook van toepassing is in een jaar waarin negatieve kwalificerende voordelen uit een kwalificerend immaterieel activum worden behaald.

De innovatiebox is, als gezegd, alleen van toepassing indien het immateriële activum door de belasting­plichtige zelf is voortgebracht. Deze voorwaarde geldt al onder het huidige regime, maar is in dit voorstel expliciet gemaakt. Er is pas sprake van zelf voortbrengen indien de belastingplichtige zelf het speur- en ontwikkelingswerk heeft gedaan dat heeft geleid tot het immateriële activum. Hier is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Zelf voortbrengen betekent in dit kader dat de belastingplichtige het immateriële activum voor zijn rekening en risico heeft ontwikkeld. Daarvoor is nodig dat er voldoende belangrijke functies bij de belastingplichtige aanwezig zijn om het immateriële activum aan de belastingplichtige toe te kunnen rekenen. Van zelf voortbrengen is daarom sprake als de belastingplichtige beslissingsbevoegd en functioneel in staat is om de onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden aan te sturen. Elementen die hierbij een rol spelen zijn onder andere het vanuit een inhoudelijke expertise dragen van verantwoordelijkheid voor de gemaakte keuzes tijdens het onderzoeks- en ontwikkelingsproces alsmede de planning daarvan, de budgettering, het meten van prestaties, het belonen, het waar nodig aanpassen/herdefiniëren van de werkterreinen, het vaststellen van de commercieel waardevolle gebieden en het beoordelen van de kans op (on)succesvol onderzoek. Een belastingplichtige die een immaterieel activum bezit, maar functioneel niet in staat is om de daarbij behorende onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden vanuit de eigen inhoudelijke expertise aan te sturen, komt dus niet voor de toepassing van de innovatiebox in aanmerking. Over het algemeen geldt dat hoe meer onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden de belastingplichtige zelf uitvoert hoe eerder genoemde aansturing aannemelijk zal zijn.

De innovatiebox is optioneel. Per belastingplichtige is slechts één innovatiebox mogelijk. De keuze wordt echter in beginsel per kwalificerend activum gemaakt. De innovatiebox bestaat daardoor uit de gezamenlijke kwalificerende activa waarvoor is gekozen voor de toepassing van de innovatiebox. De belastingplichtige kan ten aanzien van een immaterieel activum voor het eerst kiezen in het jaar dat aan alle voorwaarden is voldaan. Dit betekent dat niet voor de toepassing van de innovatiebox kan worden gekozen als het immateriële activum nog in ontwikkeling is. De voordelen uit innovatieve activiteiten in de jaren waarin niet is gekozen voor de toepassing van de innovatiebox worden volledig – en dus niet tegen het verlaagde belastingtarief – in de heffingsgrondslag betrokken.

De belastingplichtige maakt de keuze voor toepassing van de innovatiebox kenbaar in de aangifte over het eerste jaar waarin hij deze wil toepassen. Deze keuze kan worden gemaakt zolang de aanslag over het desbetreffende jaar nog niet onherroepelijk vaststaat.

Artikel IV, onderdeel C (artikelen 12ba tot en met 12bg van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Artikel 12ba

Het voorgestelde artikel 12ba van de Wet Vpb 1969 omschrijft wat voor de toepassing van de innovatiebox onder het begrip kwalificerend immaterieel activum wordt verstaan. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen een zogenoemde kleinere belastingplichtige en grotere belastingplichtigen. Voor de kleinere belastingplichtigen gaat het hierbij om de immateriële activa die zijn voortgevloeid uit speur- en ontwikkelingswerk waarvoor aan de belastingplichtige een S&O-verklaring is afgegeven. Zoals ook in het algemeen deel van deze memorie naar voren is gekomen, hoeft de kleinere belastingplichtige dus niet te beschikken over een bijkomend juridisch toegangsticket in de vorm van bijvoorbeeld een octrooi of een daarmee vergelijkbaar recht.

Zoals ook in het algemeen deel van deze memorie naar voren is gekomen, hoeft de kleinere belastingplichtige dus niet te beschikken over een bijkomend juridisch toegangsticket in de vorm van bijvoorbeeld een octrooi of een daarmee vergelijkbaar recht.

Van een kleinere belastingplichtige is volgens het tweede lid sprake als de belastingplichtige voldoet aan twee voorwaarden. Ten eerste moeten de voordelen die de belastingplichtige geniet uit hoofde van immateriële activa die zijn voortgevloeid uit speur- en ontwikkelingswerk waarvoor aan de belastingplichtige een S&O-verklaring is afgegeven, vermeerderd met de kosten van belastingplichtige ter verwerving van die voordelen, in het jaar en de vier voorafgaande jaren tezamen minder bedragen dan € 37,5 miljoen (namelijk 5 maal € 7,5 miljoen) (voordeelcriterium). Hierbij ziet het begrip ‘jaar’ op boekjaren. Voor de toepassing van deze voorwaarde is niet relevant of de activa kwalificeren voor de innovatiebox en of de belastingplichtige voor deze activa heeft gekozen voor toepassing van de innovatiebox. De voordelen in de zin van de eerste voorwaarde worden dus ook bepaald zonder toepassing van de nexusbreuk.

De genoemde grens van € 37,5 miljoen vloeit voort uit de afspraken die in OESO-verband zijn gemaakt, waarin is opgenomen dat wordt aangesloten bij het brutovoordeel uit alle innovatieve immateriële activa van een belastingplichtige. Vanwege het ontbreken van de term ‘brutovoordeel’ als fiscaal begrip, is gekozen voor de omschrijving van het voorgestelde artikel 12ba, tweede lid, onderdeel a, van de Wet Vpb 1969. Het brutovoordeel is daarin gedefinieerd als de nettovoordelen vermeerderd met de kosten ter verwerving van die nettovoordelen. Dit zijn kosten die de belastingplichtige maakt nadat het immateriële activum is gereedgekomen en kunnen bijvoorbeeld bestaan uit juridische kosten, zoals voor de aanvraag van octrooien, kosten in verband met het verlenen van licenties, kosten om inbreuken op octrooien tegen te gaan en kosten in verband met de verkoop van het activum. Kosten van ontwikkeling van immateriële activa zijn geen kosten ter verwerving van voordelen uit kwalificerende immateriële activa.

De tweede voorwaarde in de omschrijving van een kleinere belastingplichtige is dat de belastingplichtige of, indien relevant, de groep waar de belastingplichtige deel van uitmaakt in het jaar en de vier voorafgaande jaren tezamen een netto-omzet heeft van ten hoogste € 250 miljoen (namelijk 5 maal € 50 miljoen) (omzetcriterium). Ook hier gaat bij het begrip ‘jaar’ om een boekjaar. Voor het bepalen van de netto-omzet van de belastingplichtige of de groep is de netto-omzet als opgenomen in de (geconsolideerde) jaarrekening van de belastingplichtige of de groep bepalend. Dit volgt uit de verwijzing naar artikel 377 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek of soortgelijke buitenlandse wettelijke regelingen. Daarvoor is gekozen omdat fiscale gegevens voor de groep als geheel niet altijd beschikbaar zijn. Bij deze toets wordt het concernbegrip vanuit het jaarrekeningrecht gehanteerd. Dit volgt uit de verwijzing naar het begrip groep uit artikel 24b van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. Een groep kan ook rechtspersonen en vennootschappen omvatten waarop de bepalingen van titel 9 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing zijn. Deze voorwaarde wordt getoetst op basis van de voor de belastingplichtige opgemaakte jaarrekening of, indien van toepassing, de jaarrekening die is opgemaakt voor de groep waar de belastingplichtige deel van uitmaakt. Dat geldt ook indien groepsmaatschappijen in de consolidatie zijn betrokken zonder dat de toepasselijke bepalingen uit het Burgerlijk Wetboek of buitenlandse wettelijke regelingen inzake de jaarrekening daartoe verplichten. Bij deze voorwaarde kan gebruik worden gemaakt van jaarrekeningen die zijn opgemaakt in overeenstemming met daarvoor geldende bepalingen uit het Burgerlijk Wetboek of uit buitenlandse wettelijke regelingen zoals de US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles). Als bijvoorbeeld de jaarrekening van de belastingplichtige is opgesteld in overeenstemming met de wettelijke bepalingen inzake de jaarrekening uit het Burgerlijk Wetboek, terwijl voor de groep alleen een jaarrekening in overeenstemming met de US GAAP is opgemaakt, moet worden uitgegaan van de groepsjaarrekening die is opgemaakt in overeenstemming met de US GAAP. Indien echter voor de groep zowel een jaarrekening is opgemaakt in overeenstemming met het Burgerlijk Wetboek als een jaarrekening volgens de US GAAP, dan moet worden uitgegaan van de groepsjaarrekening die is opgemaakt in overeenstemming met het Burgerlijk Wetboek. De feitelijk beschikbare jaarrekening wordt hierbij als uitgangspunt genomen, behoudens gevallen waar deze evident in strijd is met de toepasselijke binnenlandse dan wel buitenlandse regels voor de jaarverslaggeving.

Hieronder wordt in een tweetal voorbeelden het voorstaande nader toegelicht. Het eerste voorbeeld ziet op een situatie waarin een belastingplichtige door het voortschrijdende voordeel- of omzetcriterium het ene jaar mogelijk wel voldoet aan de eisen van een kleinere belastingplichtige en het andere jaar niet.

Voorbeeld toepassing voorwaarden kleinere belastingplichtige

Een belastingplichtige heeft de onderstaande netto-omzet. Daarnaast brengt de belastingplichtige ieder jaar een immaterieel activum voort ter zake waarvan een S&O-verklaring is afgegeven, uit hoofde waarvan een brutovoordeel wordt genoten. De belastingplichtige is niet in het bezit van een juridisch ticket voor de immateriële activa.

Netto-omzet Bruto voordeel uit immaterieel activum
Jaar 1 40 5
Jaar 2 50 20
Jaar 3 45 6
Jaar 4 60 4
Jaar 5 50 4
Jaar 6 60 3
Jaar 7 30 5

De belastingplichtige kiest in jaar 1 in de aangifte voor toepassing van de innovatiebox en wordt aangemerkt als kleinere belastingplichtige. Tot en met jaar 4 kwalificeert de belastingplichtige als ‘kleinere belastingplichtige’ omdat zowel het voortschrijdende omzetcriterium als het voorschrijdende voordeelcriterium niet wordt overschreden.

In jaar 5 kwalificeert de belastingplichtige niet meer als ‘kleinere belastingplichtige’, omdat niet meer wordt voldaan aan het voortschrijdende voordeelcriterium. De netto-omzet van jaar 1 tot en met jaar 5 bedraagt weliswaar minder dan € 250 miljoen, maar het voortschrijdende voordeel uit het immateriële activum bedraagt € 39 miljoen en daarmee meer dan € 37,5 miljoen. Dit betekent dat in jaar 5 voldaan moet worden aan de eisen van een grotere belastingplichtige: naast een S&O-verklaring moet er ook een juridisch ticket aanwezig zijn om de voordelen uit het immateriële activum in de innovatiebox in aanmerking te nemen. Indien geen juridisch ticket aanwezig is, worden de winsten uit hoofde van alle alsdan niet meer kwalificerende immateriële activa in jaar 5 belast tegen het reguliere tarief.

In jaar 6 voldoet belastingplichtige eveneens niet aan de eisen van een kleinere belastingplichtige, omdat de voortschrijdende netto-omzet van jaar 2 tot en met jaar 6 meer bedraagt dan €250 miljoen (namelijk € 265 miljoen). Naast een S&O-verklaring moet dus ook voor dat jaar een juridisch ticket aanwezig zijn om de voordelen uit het immateriële activum in de innovatiebox in aanmerking te nemen. Indien geen juridisch ticket aanwezig is, worden de winsten uit hoofde van de niet-kwalificerende immateriële activa in jaar 6 belast tegen het reguliere tarief.

In jaar 7 kwalificeert belastingplichtige weer als kleinere belastingplichtige, omdat over de jaren 3 tot en met 7 wordt voldaan aan zowel het voortschrijdende omzetcriterium (€ 245 miljoen) als het voortschrijdende brutovoordeelcriterium (€ 22 miljoen). De immateriële activa die zijn gereedgekomen in jaren 5 en 6 kunnen ook voor de innovatiebox in jaar 7 kwalificeren, mits daarom wordt verzocht en aan de overige voorwaarden wordt voldaan.

Het tweede voorbeeld ziet op een belastingplichtige die in een jaar tegelijkertijd deel uitmaakt van meer dan één groep. Alsdan wordt volgens het derde lid van genoemd artikel 12ba de netto-omzet van de groep die het grootst is in aanmerking genomen.

Voorbeeld criterium groepsomzet

Een belastingplichtige maakt in jaar 1 en jaar 2 deel uit van groep A. Op 1 januari van jaar 3 wordt het gedeelte van groep A waar de belastingplichtige deel van uitmaakt overgenomen door groep B. De netto-omzet in miljoenen van de verschillende groepen bedraagt:

Groep A Groep B
Jaar 1 60* 20
Jaar 2 60* 20
Jaar 3 50 30*
Jaar 4 50 30*
Jaar 5 50 30*

Om te bepalen of de belastingplichtige voldoet aan het omzetcriterium, dient hij voor de jaren 1 en 2 de netto-omzet van groep A in aanmerking te nemen en in de jaren 3 tot en met 5 de netto-omzet van groep B. In jaar 5 is de som van de netto-omzet van de groep waar de belastingplichtige in het boekjaar en de vier voorgaande jaren deel van uitmaakt:

 60 + 60 + 30 + 30 + 30 = € 210 miljoen

De som van de nettogroepsomzet van de belastingplichtige blijft dus onder de € 250 miljoen. Indien de belastingplichtige aan de overige criteria voldoet is de innovatiebox voor hem toegankelijk voor alle zelfvoortgebrachte kwalificerende immateriële activa.

Het eerste toetsjaar van het voordeelcriterium en omzetcriterium is het boekjaar 2017. De belastingplichtige beoordeelt of hij voldoet aan deze criteria aan de hand van de vier voorgaande jaren en het boekjaar 2017. Wanneer hij in 2017 voldoet aan de beide gestelde criteria voor een kleinere belastingplichtige, is in 2017 dus slechts een S&O-verklaring nodig voor het gebruik van de innovatiebox. Het bedrag van de brutovoordelen dient dan in 2017 en de vier voorafgaande jaren tezamen lager te zijn dan €37,5 miljoen en de netto-omzet van de groep tezamen lager dan €250 miljoen.

Naast voorgaande voorbeelden volgt hieronder een vijftal voorbeelden met betrekking tot de samenloop met de fiscale eenheid, de bedrijfsfusie en de afsplitsing. De in de voorbeelden beschreven samenloop met de fiscale eenheid zal worden vastgelegd in het Besluit fiscale eenheid 2003. Voor de bedrijfsfusie en de afsplitsing wordt tevens wettelijk vastgelegd dat fiscale begeleiding een beschikking door de inspecteur vereist, als de overdragende of afsplitsende rechtspersoon aanspraak heeft op toepassing van de innovatiebox. De hieronder beschreven samenloop met bedrijfsfusie en afsplitsing, wordt in de voorwaarden van deze beschikking vastgelegd. Deze voorbeelden gaan in op de mogelijke overgang van een toegangsticket op een andere belastingplichtige en op de eisen waaraan in een dergelijke specifieke situatie moet worden voldaan. In onderstaande voorbeelden is ervan uitgegaan dat een wijziging in een situatie zich voordoet bij aanvang van een boekjaar.

Voorbeeld fiscale eenheid (voeging)

Een kleinere belastingplichtige (A), niet behorend tot een groep, wordt overgenomen en na de overname gevoegd in een fiscale eenheid van een grotere belastingplichtige (B). A en B kwalificeerden voorafgaand aan de overname beide voor de innovatiebox. Na de overname worden de hoogte van de voordelen en de nettogroepsomzet beoordeeld aan de hand van de cijfers van de fiscale eenheid. De voorheen kleinere belastingplichtige A maakt hier deel van uit. Voor de eerdere jaren worden daarbij het voordeel en de nettogroepsomzet van zowel A als B in aanmerking genomen. De fiscale eenheid (waar A en B deel van uitmaken) dient dan ook naast een S&O-verklaring over een juridisch ticket te beschikken om voor toepassing van de innovatiebox in aanmerking te komen, nu de fiscale eenheid kwalificeert als grotere belastingplichtige.

Voorbeeld fiscale eenheid (ontvoeging)

Een vennootschap behoort tot een fiscale eenheid die in de jaren 1 tot en met 5 kwalificeert als grotere belastingplichtige. In jaar 6 wordt deze vennootschap overgenomen door een natuurlijk persoon en daarmee ontvoegd uit de fiscale eenheid. Deze vennootschap behoort hierdoor niet langer tot de groep waarvan de vennootschap in de jaren 1 tot en met 5 deel uitmaakte.

Voor de vraag of de vennootschap als kleinere of grotere belastingplichtige kwalificeert (uitgaande van het voldoen aan de overige voorwaarden om in aanmerking te komen voor de innovatiebox), zijn de voordelen en de nettogroepsomzet als zelfstandig belastingplichtige uit jaar 6 van belang, evenals de voordelen en de nettegroepsomzet in het groepsverband (de fiscale eenheid) in de vier voorafgaande jaren. Vanaf jaar 10 hoeft de vennootschap slechts rekening te houden met de door hemzelf behaalde voordelen uit hoofde van een immaterieel activum en zijn eigen netto-omzet, om te bepalen of de belastingplichtige als grotere of kleinere belastingplichtige kwalificeert.

Voorbeeld fiscale eenheid (aansluitende fiscale eenheid)

Belastingplichtige M bezit 100% van de aandelen in belastingplichtige D1. D1 bezit 100% van de aandelen in belastingplichtige KD2. Er is een fiscale eenheid tussen M, D1 en KD2. Deze fiscale eenheid kwalificeert als kleinere belastingplichtige. In de fiscale eenheidsperiode brengt D1 zelf een immaterieel activum voort dat is voortgevloeid uit S&O-werkzaamheden waarvoor aan KD2 een S&O-verklaring is afgegeven. D1 geniet voordelen uit het immateriële activum die de voortbrengingskosten overstijgen.

De fiscale eenheid wordt verbroken doordat een ongelieerde partij een 30%-belang in D1 verkrijgt. D1 en KD2 vormen vervolgens een (aansluitende) fiscale eenheid. De nieuwe fiscale eenheid kan de innovatiebox blijven toepassen. D1 en KD2 blijven na de toetreding van de ongelieerde partij behoren tot de groep met M. De nettogroepsomzet wordt dus bepaald aan de hand van de nettogroepsomzet van groep M. De fiscale eenheid D1 en KD2 blijft daarmee kwalificeren als kleinere belastingplichtige.

Voorbeeld bedrijfsfusie

Als een overdrager voorafgaand aan een bedrijfsfusie de innovatiebox al toepast, kan de overnemer de toepassing van de innovatiebox alleen voortzetten als sprake is van een zogenoemde fiscaal geruisloze bedrijfsfusie. Aan een dergelijke fusie worden door de inspecteur voorwaarden verbonden.

Dat betekent het volgende als de overdrager een kleinere belastingplichtige is en de overnemer een grotere belastingplichtige die voor de fiscaal geruisloze bedrijfsfusie geen gebruik maakte van de innovatiebox. Door de fiscaal geruisloze bedrijfsfusie wordt het voortschrijdende voordeelcriterium alsmede het voortschrijdende omzetcriterium getoetst bij de overnemer. Voor de kwalificatie van de overnemer als kleinere of grotere belastingplichtige dienen in het jaar van de bedrijfsfusie het boekjaar van de overnemer en de voorafgaande 4 jaren van de overdrager te worden beoordeeld.

Voorbeeld afsplitsing

Y BV is een kleinere belastingplichtige en maakt gebruik van de innovatiebox ter zake van een zelf voortgebracht immaterieel activum waarvoor aan Y BV een S&O-verklaring is afgegeven.
Y BV wordt geruisloos gesplitst in Y BV en X BV. Naast andere activa en passiva verkrijgt X BV in het kader van deze afsplitsing ook het immateriële activum A.

Een zogenoemde fiscaal geruisloze afsplitsing beïnvloedt de toepassing van de innovatiebox niet. X BV kan de innovatiebox toepassen op voordelen uit het immateriële activum A. Door de fiscaal geruisloze afsplitsing worden het voortschrijdende voordeelcriterium alsmede het voortschrijdende omzetcriterium getoetst bij de overnemer.

Indien Y BV niet kiest voor een fiscaal geruisloze afsplitsing, is vennootschapsbelasting verschuldigd over eventuele aanwezige meerwaarden in de overgedragen activa, passiva en fiscale reserves. Y BV kan de innovatiebox toepassen op een deel van de boekwinst met betrekking tot het immateriële activum A. X BV kan de innovatiebox niet toepassen, omdat het immateriële activum A geen kwalificerend immaterieel activum is voor X BV.

Voor grotere belastingplichtigen worden als kwalificerende immateriële activa aangemerkt immateriële activa die zijn voortgevloeid uit speur- en ontwikkelingswerk waarvoor aan de belastingplichtige een S&O-verklaring is afgegeven als bedoeld in de WVA en ter zake waarvan de belastingplichtige tevens over een zogenoemd toegangsticket beschikt.

In het voorgestelde artikel 12ba, eerste lid, onderdeel b, onder 1° tot en met 6°, van de Wet Vpb 1969 is de opsomming opgenomen van tickets op grond waarvan een immaterieel activum kan kwalificeren voor de innovatiebox, mits uiteraard ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan.

Als eerste toegangsticket zijn in onderdeel 1°, in overeenstemming met de huidige regeling, het octrooi en het kwekersrecht opgenomen.

Als tweede toegangsticket is de aanvraag van een octrooi of kwekersrecht als ticket opgenomen. De aanvraagperiode voor een octrooi of kwekersrecht kan soms lang duren. Gedurende deze tijd is er echter wel sprake van juridische bescherming voor het immateriële activum. Tevens kan het immateriële activum al winst genereren. Gelet hierop is in onderdeel 2° geregeld dat de aanvraag van het octrooi of kwekersrecht ook al kan leiden tot een kwalificerend immaterieel activum. In een dergelijke situatie zou het zich wel kunnen voordoen dat de aanvraag uiteindelijk niet wordt toegewezen, bijvoorbeeld omdat deze wordt ingetrokken of omdat deze wordt afgewezen. De faciliteit van de innovatiebox is dan, achteraf bezien, ten onrechte verleend. In het voorgestelde artikel 12be van de Wet Vpb 1969 is daarom opgenomen dat op het moment dat vaststaat dat de aanvraag niet wordt toegewezen, het achteraf bezien onterecht genoten voordeel door middel van een bijtelling weer wordt teruggenomen.

Als derde toegangsticket is in onderdeel 3° programmatuur opgenomen. De term programmatuur dient hierbij naar normaal spraakgebruik te worden opgevat.

In onderdeel 4° is als vierde toegangsticket opgenomen een aan de belastingplichtige in een lidstaat van de Europese Unie (EU) verleende vergunning voor het in de handel brengen van een (wees)geneesmiddel of verleende vergunning voor het in de handel brengen van een diergeneesmiddel. Hiervan is sprake als een vergunning is verleend als bedoeld in artikel 6 van Richtlijn 2001/83/EG van het Europees Parlement en de Raad van 6 november 2001 tot vaststelling van een communautair wetboek betreffende geneesmiddelen voor menselijk gebruik (PbEG 2001, L 311), artikel 5 van Richtlijn 2001/82/EG van het Europees Parlement en de Raad van 6 november 2001 tot vaststelling van een communautair wetboek betreffende geneesmiddelen voor diergeneeskundig gebruik (PbEG 2001, L 311), artikel 3 van de Verordening (EG) nr. 726/2004 van het Europees Parlement en de Raad van 31 maart 2004 tot vaststelling van communautaire procedures voor het verlenen van vergunningen en het toezicht op geneesmiddelen voor menselijk en diergeneeskundig gebruik en tot oprichting van een Europees Geneesmiddelenbureau (PbEU 2004, L 136) of artikel 8 van de Verordening (EG) nr. 141/2000 van het Europees Parlement en de Raad van 16 december 1999 inzake weesgeneesmiddelen (PbEG 2000, L 18).

Als vijfde toegangsticket is in onderdeel 5° een door het Octrooicentrum Nederland aan de belastingplichtige verleend aanvullend beschermingscertificaat opgenomen. Een dergelijk aanvullend beschermingscertificaat kan worden verkregen voor (wees)geneesmiddelen, diergeneesmiddelen of gewasbeschermingsmiddelen. Een aanvullend beschermingscertificaat vormt in wezen een voortzetting van een eerder octrooi, biedt dezelfde rechten als het oorspronkelijke octrooi en kent dezelfde beperkingen en verplichtingen.

Aanvullende beschermingscertificaten kunnen worden verleend aan de octrooihouder op basis van Verordening (EG) nr. 1610/96 van het Europees Parlement en de Raad van 23 juli 1996 betreffende de invoering van een aanvullend beschermingscertificaat voor gewasbeschermingsmiddelen (PbEG 1996, L 198), Verordening (EG) nr. 141/2000 van het Europees Parlement en de Raad van 16 december 1999 inzake weesgeneesmiddelen (PbEG 2000, L 18), Verordening (EG) nr. 1901/2006 van het Europees Parlement en de Raad van 12 december 2006 betreffende geneesmiddelen voor pediatrisch gebruik en tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 1768/92, Richtlijn 2001/20/EG, Richtlijn 2001/83/EG en Verordening (EG) nr. 726/2004 (PbEG 2006, L 378) of Verordening (EG) nr. 469/2009 van het Europees Parlement en de Raad van 6 mei 1999 betreffende het aanvullende beschermingscertificaat voor geneesmiddelen (PbEG 2009, L 152).

In onderdeel 6° is als zesde toegangsticket opgenomen een geregistreerd gebruiksmodel (ook wel utility model genoemd). Een gebruiksmodel is een immaterieel eigendomsrecht dat gelijkenissen vertoont met een octrooi. In Nederland komt een gebruiksmodel in principe niet voor, maar wel in andere EU-lidstaten. Een gebruiksmodel kan in verschillende vormen voorkomen en daardoor kwalificeert niet ieder gebruiksmodel als ticket. Het kabinet gaat ervan uit dat activa waarvoor in Nederland geen octrooi zou worden afgegeven en die derhalve geen gebruik kunnen maken van de innovatiebox, niet via een gebruiksmodel alsnog kunnen kwalificeren. Hier zal de Belastingdienst op toezien.

Ten overvloede wordt in dit kader opgemerkt dat merken, logo’s en daarmee vergelijkbare vermogensbestanddelen op grond van het voorgestelde artikel 12ba, zesde lid, van de Wet Vpb 1969 niet als een immaterieel activum voor de innovatiebox kwalificeren.

Tot slot is in onderdeel 7° opgenomen dat als kwalificerende immateriële activa aangemerkt worden de immateriële activa die zijn voortgevloeid uit speur- en ontwikkelingswerk waarvoor aan de belastingplichtige een S&O-verklaring is afgegeven en die samenhangen met een immaterieel activum waarvoor een van de in de onderdelen 1° tot en met 6° beschreven toegangstickets van toepassing is. Een activum hangt bijvoorbeeld samen met een ander activum indien deze activa beide voortvloeien uit het speur- en ontwikkelingswerk dat wordt verricht door dezelfde onderzoeksafdeling, of beide nodig zijn voor het produceren van een bepaald product.

Ingevolge het vierde lid wordt met een octrooi, met een met octrooi vergelijkbaar recht of met programmatuur gelijkgesteld een exclusieve licentie om een octrooi, een met octrooi vergelijkbaar recht of programmatuur te gebruiken op een bepaalde wijze, in een bepaald gebied of voor een bepaalde tijd. Met een bepaalde wijze, in een bepaald gebied of voor een bepaalde tijd wordt de werkingssfeer, bijvoorbeeld naar geografisch gebied of tijdsduur, van de exclusieve licentie bedoeld.

Zoals eerder aangegeven, kwalificeren alleen immateriële activa die zijn voortgebracht door de belastingplichtige zelf voor de innovatiebox. Andere immateriële activa, zoals aangekochte activa, kwalificeren niet voor de innovatiebox. Indien een aangekocht immaterieel activum is doorontwikkeld door de belastingplichtige waarbij dit leidt tot een nieuw immaterieel activum, kunnen de voordelen die toerekenbaar zijn aan het nieuwe activum (dat is ontstaan door het doorontwikkelen) in aanmerking komen voor de innovatiebox. Dit is expliciet neergelegd in het vijfde lid.

Het zesde lid bepaalt, in overeenstemming met de huidige regeling, dat merken, logo’s en daarmee vergelijkbare vermogensbestanddelen niet in aanmerking komen voor de innovatiebox.

Voorbeeld

Een bedrijf houdt zich bezig met het vinden van nieuwe markten voor bestaande producten. Daartoe koopt het bedrijf van derden deze bestaande producten en de daarbij behorende octrooien. Het bestaande product wordt vervolgens met een nieuw design en onder een nieuwe merknaam opnieuw op de markt gebracht. Weliswaar worden daarbij – in de vorm van een ontwerp- en merkenrecht – nieuwe immateriële activa voortgebracht, maar de onderliggende technologie wordt niet of nauwelijks gewijzigd. In dit geval is daarom geen sprake van een doorontwikkeling die voor toepassing van de innovatiebox in aanmerking komt.

Artikel 12bb

In het voorgestelde artikel 12bb van de Wet Vpb 1969 wordt voor de toepassing van de innovatiebox omschreven wat moet worden verstaan onder de kwalificerende voordelen uit hoofde van een kwalificerend immaterieel activum.

Kwalificerende voordelen (nexusbreuk)

In het algemeen deel van de toelichting is ingegaan op de nexusbenadering. In deze benadering worden de uitgaven van de belastingplichtige voor het voortbrengen van kwalificerende immateriële activa gebruikt als indicatie van de aan- of afwezigheid van substantiële activiteiten bij de belastingplichtige die een preferentieel regime wil toepassen voor intellectueel eigendom. Deze breuk ziet er als volgt uit:

$$kwalificerende\ voordelen = \frac{kwalificerende\ uitgaven \times 1,3}{totale\ uitgaven} \times voordelen$$

Het voorgestelde artikel 12bb, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 bepaalt in lijn hiermee dat onder de voor de innovatiebox kwalificerende voordelen uit hoofde van een kwalificerend immaterieel activum wordt verstaan het K/T gedeelte, maar niet meer dan het geheel, van de voordelen uit hoofde van dat kwalificerende immateriële activum. De kwalificerende voordelen voor de innovatiebox kunnen dus niet groter zijn dan de voordelen uit het betreffende kwalificerende immateriële activum. De factor K staat hierbij voor de kwalificerende uitgaven ten behoeve van het voortbrengen van een kwalificerend immaterieel activum in het jaar en alle voorgaande jaren, vermenigvuldigd met 1,3 (teller). De factor T staat hierbij voor de totale uitgaven ten behoeve van het voortbrengen van een kwalificerend immaterieel activum in het jaar en alle voorgaande jaren (noemer).

Het begrip uitgaven heeft de betekenis die in de boekhoudkunde aan dit begrip wordt toegekend. Omdat wordt gesproken van uitgaven, is de toerekening van deze uitgaven als kosten over de jaren niet relevant. Het achtste lid sluit hierbij de uitgaven uit die slechts een indirect verband hebben met het speur- en ontwikkelingswerk, zoals uitgaven ter zake van huisvesting en schulden.

Volgens het eerste lid zijn voor het bepalen van de kwalificerende en de totale uitgaven de uitgaven gedaan in het jaar zelf en alle voorgaande jaren relevant. Bij het bepalen van de nexusbreuk voor een bepaald activum gaat het dus niet alleen om de uitgaven in het jaar zelf. Indien de kwalificerende voordelen op basis van het derde lid niet per activum worden bepaald, maar per groep van samenhangende immateriële activa, worden de uitgaven voor de nexusbreuk ook bepaald voor de groep van samenhangende immateriële activa. Uitgaven die betrekking hebben op immateriële activa die deel uitmaakten van de groep immateriële activa, maar inmiddels geen voordelen meer genereren, worden niet langer opgenomen in de nexusbreuk.

Vaststellen van de voordelen

Het voorgestelde artikel 12bb, tweede lid, van de Wet Vpb 1969 regelt hoe de voordelen worden bepaald die toerekenbaar zijn aan het kwalificerende activum of de kwalificerende activa. Hierbij is zo veel mogelijk aangesloten bij de huidige praktijk. Het bepalen van de voordelen vereist een economische benadering: niet alleen royalty’s, maar ook andere voordelen uit hoofde van kwalificerende immateriële activa, zoals (delen van) verkoopopbrengsten, kunnen deel uitmaken van het voordeelbegrip. Onder het begrip voordeel worden zowel positieve als negatieve resultaten verstaan. Bij dit laatste kan onder andere worden gedacht aan onderhoudskosten of beheers- en exploitatiekosten en aan terugbetaling van ontvangen vergoedingen. Voor het toerekenen van de voordelen aan het kwalificerende activum of de kwalificerende activa geldt geen vaste rekenregel of vast percentage. Het bepalen van de voordelen uit hoofde van een immaterieel activum is maatwerk en vereist een benadering waarbij rekening wordt gehouden met de specifieke feiten en omstandigheden.

Het tweede lid bepaalt daarom dat per geval dient te worden vastgesteld wat de meest passende wijze is om de voordelen te berekenen. Welke wijze het meest passend is, is onder andere afhankelijk van de aard van de onderneming en het speur- en ontwikkelingswerk. Bij de keuze voor een bepaalde benadering kan een functionele analyse en de documentatie gebaseerd op artikel 8b, derde lid, van de Wet Vpb 1969, behulpzaam zijn. De hierin beschreven relevante functies, activa en risico’s kunnen de basis vormen voor het bepalen van de aan de immateriële activa toerekenbare voordelen. Daarnaast kunnen voor het bepalen van deze voordelen aanknopingspunten worden gevonden bij de internationale standaarden, zoals de OESO-richtlijnen voor het bepalen van verrekenprijzen.

Uitgangspunt is dat de voordelen (en uitgaven) per kwalificerend activum worden bepaald. Het voordeel kan dan worden bepaald aan de hand van de zogenoemde per-activummethode. Dit is een methode, waarbij per kwalificerend activum wordt bepaald wat de voortbrengingskosten (dit zijn de gemaakte kosten van onderzoek en ontwikkeling), uitgaven en voordelen zijn. Het is echter mogelijk dat deze methode niet toepasbaar is, bijvoorbeeld omdat zeer veel verschillende immateriële activa in meerdere producten worden gebruikt. In dat geval kan er geen direct verband worden gelegd tussen de voordelen en het immateriële activum.

Het derde lid bepaalt daarom dat indien het niet mogelijk is om de voordelen per activum te bepalen, de voordelen per groep van samenhangende kwalificerende immateriële activa kunnen worden vastgesteld. Dat is bijvoorbeeld het geval indien het onderzoek van een onderzoeksafdeling jaarlijks leidt tot meerdere activa (bijvoorbeeld octrooien), waarbij het onderzoek voor de verschillende technologieën samenhangt en de technologie in verschillende producten wordt gebruikt. Dit is vaak het geval bij ondernemingen waarbij het speur- en ontwikkelingswerk een wezenlijk deel uitmaakt van de dagelijkse bedrijfsvoering en verweven is met het bedrijfsproces. In dergelijke gevallen hoeft het voordeel niet bepaald te worden per kwalificerend immaterieel activum, maar wordt gekeken naar het voordeel dat de onderzoeksafdeling als geheel realiseert. In voorkomende gevallen zal rekening moeten worden gehouden met de voordelen uit activiteiten van de onderzoeksafdeling die niet leiden tot kwalificerende immateriële activa.

Als het belang van de kwalificerende activa in de onderneming relatief groot is, kan het voordeel uit hoofde van deze activa veelal worden bepaald met de zogenoemde afpelmethode. Hierbij worden de functies binnen een onderneming onderscheiden in enerzijds ondersteunende en routinematige functies en anderzijds kernfuncties. Uitgaande van de operationele winst van de onderneming wordt eerst een deel van de operationele winst aan de ondersteunende en routinematige functies gealloceerd. Dit gebeurt veelal op basis van een kostengerelateerde methode. De restwinst wordt vervolgens verdeeld over de kernfuncties naar rato van het relatieve belang van deze functies bij de desbetreffende onderneming.

Indien de onderzoeksfunctie en de kwalificerende activa geen centrale rol in een onderneming spelen, maar meer bijkomstig of ondersteunend van aard zijn, kan het voordeel worden bepaald aan de hand van een kostengerelateerde methode. Het voordeel wordt dan vastgesteld op basis van de kosten die voor de kwalificerende activa zijn gemaakt. Het gaat dan om de integrale kosten, waardoor hierbij ook de indirecte kosten moeten worden betrokken. Op deze kosten wordt vervolgens een opslag berekend die als voordeel voor de toepassing van de innovatiebox in aanmerking komt.

Het vierde lid bepaalt dat de voordelen uit een activum waarvoor aan de belastingplichtige een exclusieve licentie is verleend slechts in aanmerking komen voor zover deze voortvloeien uit het gebruik van de exclusieve licentie. Voordelen die betrekking hebben op de exploitatie van het activum op een wijze, voor een bepaalde termijn of in een bepaald geografisch gebied waarvoor aan de belastingplichtige geen exclusieve licentie is verleend, komen niet in aanmerking voor de innovatiebox.

Voorbeeld

De belastingplichtige maakt deel uit van een multinationale onderneming. Hij ontwikkelt een innovatief onderdeel voor een product dat het concern produceert en verkoopt. Voor de ontwikkeling van het activum is aan hem een S&O-verklaring verleend. Het concern heeft als beleid dat de octrooien voor activa die de belastingplichtige ontwikkelt worden aangevraagd en beheerd door de moedermaatschappij in de Verenigde Staten. De belastingplichtige krijgt echter een licentie voor het gebruik van het activum in andere landen dan de Verenigde Staten. In deze situatie heeft de moedermaatschappij in de Verenigde Staten dus het juridische eigendom van het octrooi, terwijl de belastingplichtige het economische eigendom van het activum houdt.

Omdat de belastingplichtige het economische eigendom van het immateriële activum heeft, valt alle winst van het concern die toerekenbaar is aan dit activum toe aan de belastingplichtige. De winst die toerekenbaar is aan het gebruik van het activum in de Verenigde Staten vloeit echter niet voort uit het gebruik van de exclusieve licentie. Dat deel van de winst komt dus niet in aanmerking voor de innovatiebox.

Kwalificerende uitgaven (teller van de nexusbreuk)

Het vijfde lid bepaalt wat onder kwalificerende uitgaven ten behoeve van het voortbrengen van een kwalificerend immaterieel activum wordt verstaan. De kwalificerende uitgaven bestaan uit twee categorieën. Allereerst betreft dit de uitgaven die de belastingplichtige heeft gedaan in verband met speur- en ontwikkelingswerk dat door hemzelf is uitgevoerd ten behoeve van het voortbrengen van het kwalificerende immateriële activum. Bij een fiscale eenheid gaat het dan om alle uitgaven die door lichamen in die fiscale eenheid zijn gedaan ten aanzien van partijen buiten de fiscale eenheid. Hieronder vallen ook uitgaven gedaan door vaste inrichtingen van de belastingplichtige. Daarnaast wordt onder kwalificerende uitgaven verstaan de uitgaven in verband met het direct of indirect uitbesteden van speur- en ontwikkelingswerk ten behoeve van het voortbrengen van het kwalificerende immateriële activum aan een niet met de belastingplichtige verbonden lichaam. Onder speur- en ontwikkelingswerk wordt in ieder geval verstaan speur- en ontwikkelingswerk in de zin van de WVA, met dien verstande dat speur- en ontwikkelingswerk ook kan zijn uitgevoerd door niet in Nederland inhoudingsplichtige vennootschappen. Van indirect uitbesteden van speur- en ontwikkelingswerk aan een niet met de belastingplichtige verbonden lichaam is sprake indien de belastingplichtige het speur- en ontwikkelingswerk uitbesteedt aan een groepsmaatschappij, waarna de groepsmaatschappij op haar beurt het speur- en ontwikkelingswerk uitbesteedt aan een niet met de belastingplichtige verbonden lichaam.

Indien de belastingplichtige uitgaven doet in het kader van een samenwerkingsovereenkomst ten behoeve van het voortbrengen van een kwalificerend immaterieel activum, worden deze uitgaven aangemerkt als kwalificerende uitgaven (zesde lid). Het samenwerken op grond van een dergelijke overeenkomst leidt dus niet tot een verlaging van de nexusbreuk indien de relatieve uitgaven in het kader van de samenwerkingsovereenkomst in dezelfde verhouding staan tot de verwachte relatieve opbrengsten. Deze samenwerkings­overeenkomsten worden ook wel cost sharing agreements of cost contribution agreements genoemd. Of sprake is van een dergelijke overeenkomst dient te worden beoordeeld aan de hand van de normen, opgenomen in het besluit over verrekenprijzen⁴ en de OESO transfer pricing guidelines. Dat betekent dat sprake kan zijn van een samenwerkingsovereenkomst indien twee vennootschappen overeenkomen om tezamen een of meerdere activa te ontwikkelen, waarbij de deelnemers aan de overeenkomst gezamenlijk eigenaar worden van het activum. De verdeling van de bij­dragen van de deelnemers aan de ontwikkeling staat in het algemeen in verhouding tot de verwachte opbrengsten. Als door middel van een dergelijke samenwerking een immaterieel activum wordt voortgebracht, geldt dat de participanten bij de overeenkomst die speur- en ontwikkelingswerk hebben bijgedragen mogelijk in aanmerking komen voor de innovatiebox. Dat kan het geval zijn indien het immateriële activum voldoet aan de criteria van het voorgestelde artikel 12ba van de Wet Vpb 1969 en voor zover de inkomsten die de belastingplichtige uit dit immateriële activum verkrijgt in feite een beloning vormen voor de voordelen uit hoofde van het immateriële activum dat is voortgebracht door het speur- en ontwikkelingswerk van de belastingplichtige. Indien de belastingplichtige, naast speur- en ontwikkelingswerk, ook andere bijdragen heeft gedaan in het kader van de samenwerkingsovereenkomst, komt de beloning die daaraan toerekenbaar is niet in aanmerking voor de innovatiebox. Dat geldt bijvoorbeeld voor het verstrekken van financiering.

Totale uitgaven (noemer van de nexusbreuk)

Het zevende lid bepaalt dat de totale uitgaven alle uitgaven zijn van de belastingplichtige in verband met speur- en ontwikkelingswerk dat heeft geleid tot het kwalificerende immateriële activum. Dit betreft ook uitgaven gedaan door vaste inrichtingen van de belastingplichtige.

Met betrekking tot uitgaven binnen de fiscale eenheid kan daar nog het volgende over worden opgemerkt. De uitgaven van de opdrachtgever binnen de fiscale eenheid in verband met het uitbesteden van speur- en ontwikkelingswerk worden niet in de nexusbreuk begrepen en in plaats daarvan de uitgaven van de opdrachtnemer binnen de fiscale eenheid wel.

Indirecte uitgaven

Het achtste lid bepaalt dat uitgaven die niet direct verband houden met het speur- en ontwikkelingswerk niet worden betrokken in de nexusbreuk. Uitgaven die indirect betrekking kunnen hebben op het speur- en ontwikkelingswerk zijn onder meer uitgaven ter zake van huisvesting en uitgaven ter zake van schulden. In OESO-verband is geconstateerd dat de mogelijkheid bestaat dat indirecte uitgaven niet volledig als kwalificerende uitgaven in de berekening van de nexusbreuk in aanmerking worden genomen, ondanks dat deze uitgaven volledig door belastingplichtige worden gemaakt. Dit kan een effect hebben op de nexusbreuk. De indirecte uitgaven worden dan ook niet meegenomen bij het bepalen van de omvang van de kwalificerende uitgaven alsmede niet bij het bepalen van de omvang van de totale uitgaven.

Artikel 12bc

In het voorgestelde artikel 12bc van de Wet Vpb 1969 wordt de drempel opgenomen. De drempel beoogt te bewerkstelligen dat de belastingplichtige eerst de – tegen het reguliere tarief afgetrokken – voortbrengingskosten die hij heeft gemaakt in jaren voorafgaand aan het jaar waarin hij voor het betreffende immateriële activum kiest voor de toepassing van de innovatiebox moet inlopen voordat de voordelen uit hoofde van het immateriële activum in aanmerking komen voor de innovatiebox. De in dit artikel opgenomen bepalingen zijn voor een groot deel gelijk aan die in het huidige artikel 12b, vijfde tot en met zevende lid, van de Wet Vpb 1969.

Een wezenlijke wijziging in de vormgeving van de drempel betreft evenwel het aggregatieniveau waarop de drempel toepassing vindt. Onder de huidige innovatiebox dient de drempel berekend te worden voor alle immateriële activa waarvoor gekozen is voor de toepassing van de innovatiebox tezamen. De nexusbenadering moet echter in beginsel per kwalificerend immaterieel activum worden toegepast op de voordelen na vermindering met de drempel. Daarom wordt de drempel aangepast, zodat deze in beginsel dient te worden bepaald en toegepast per kwalificerend immaterieel activum.

Indien echter de voordelen en de nexusbreuk op grond van het voorgestelde artikel 12bb, derde lid, van de Wet Vpb 1969 worden bepaald per groep van samenhangende kwalificerende immateriële activa, wordt de drempel op grond van die bepaling ook bepaald per groep van samenhangende kwalificerende immateriële activa.

Het voorgestelde artikel 12bc, eerste lid, onderdeel d, van de Wet Vpb 1969 beoogt net als het huidige artikel 12b, vijfde lid, onderdeel c, van de Wet Vpb 1969 de drempel te verhogen met het bedrag van de verliezen uit kwalificerende activa. Vanwege de redactionele zuiverheid van het onderdeel is ervoor gekozen om de drempel te verminderen met het (negatieve) bedrag van de voordelen. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

In het voorgestelde artikel 12bc, tweede lid, van de Wet Vpb 1969 is een soortgelijke bepaling als het huidige artikel 12b, zesde lid, van de Wet Vpb 1969 opgenomen, die bewerkstelligt dat de inspecteur gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag het saldo vaststelt van de nog in te lopen voortbrengingskosten. Voortbrengingskosten moeten worden opgevat in de zin van de voor artikel 3.30 van de Wet IB 2001 gewezen jurisprudentie. Ook voortbrengingskosten die bijvoorbeeld op grond van artikel 3.30, derde lid, van de Wet IB 2001 ineens worden afgeschreven, worden meegenomen bij het bepalen van de drempel en moeten dus worden ingelopen. Voortbrengingskosten beslaan de integrale kosten, waardoor hierbij ook de indirecte kosten moeten worden betrokken. Bij voortbrengingskosten kan onder andere worden gedacht aan de ontwikkelingskosten die gemoeid zijn met een prototype en de verbeterkosten achteraf. Dit is geen wijziging ten opzichte van de huidige innovatiebox.

Het huidige artikel 12b, zevende lid, van de Wet Vpb 1969 biedt de inspecteur de mogelijkheid om in geval van een nieuw feit of wanneer er sprake is van te kwader trouw handelen door de belastingplichtige, een eerder afgegeven beschikking te herzien. Een vergelijkbare bepaling is opgenomen in het voorgestelde artikel 12bc, derde lid, van de Wet Vpb 1969. Het onderhavige wetsvoorstel brengt op dit punt geen inhoudelijke wijziging mee ten opzichte van de huidige regeling. Doordat artikel 16, derde en vierde lid, van de AWR van overeenkomstige toepassing is, kan de herziening van de beschikking plaatsvinden binnen een periode van vijf jaren in een binnenlandse situatie en een periode van twaalf jaren in een buitenlandse situatie.

Artikel 12bd

Het voorgestelde artikel 12bd van de Wet Vpb 1969 geeft de belastingplichtige, onder voorwaarden, de mogelijkheid om de in de innovatiebox vallende voordelen op forfaitaire wijze te bepalen. Genoemd artikel 12bd komt inhoudelijk overeen met het huidige artikel 7aa van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 dat bij lagere regelgeving zal komen te vervallen.

De forfaitaire regeling is met name bedoeld voor belastingplichtigen met beperkte voordelen uit kwalificerende immateriële activa. Met het forfait wordt het bedrag aan kwalificerende voordelen vastgesteld. De nexusbreuk vindt dus geen toepassing indien de belastingplichtige gebruikmaakt van het forfait.

Het voorgestelde eerste lid bepaalt dat de belastingplichtige die in het belastingjaar of in een van de twee daaraan voorafgaande jaren een kwalificerend immaterieel activum heeft voortgebracht, het saldo van de kwalificerende voordelen uit kwalificerende immateriële activa voor de toepassing van de innovatiebox, als de belastingplichtige daarvoor kiest, kan stellen op 25% van de winst vóór toepassing van artikel 12b van de Wet Vpb 1969. Het maximum is gesteld op een bedrag van € 25.000. Dit maximum geldt per jaar en per belastingplichtige.

De belastingplichtige kan bij de aangifte kiezen voor toepassing van het forfait. De belasting­plichtige kan terugkomen op zijn keuze om het forfait al dan niet toe te passen zolang de aanslag nog niet onherroepelijk is vastgesteld. De forfaitaire regeling vindt slechts toepassing indien de winst positief is.

Het tweede lid geeft nadere regels omtrent de toepassing van het forfait ingeval alle kwalificerende immateriële activa deel uitmaken van het vermogen van een of meer samenwerkingsverbanden (bijvoorbeeld een vennootschap onder firma) van de belastingplichtige met een of meerdere andere belastingplichtigen. Het percentage van 25 wordt dan per samenwerkingsverband verlaagd naar rato van de gerechtigdheid van de belastingplichtige in dat samenwerkingsverband. Het percentage, genoemd in het eerste lid, wordt gesteld op de som van de voor elk van die samenwerkingsverbanden geldende percentages. Als maximum geldt een percentage van 25, zodat de som van de samenwerkingsverbanden nooit hoger kan uitkomen dan ingeval de belastingplichtige geen deel zou uitmaken van een samenwerkingsverband.

In het voorgestelde artikel 12bc van de Wet Vpb 1969 worden regels gegeven ter vaststelling van de nog in te lopen voortbrengingskosten van de verschillende immateriële activa. Het saldo van de in te lopen voortbrengingskosten wordt volgens deze regels verminderd met de in het jaar uit hoofde van het immateriële activum genoten kwalificerende voordelen die de drempel van het jaar niet te boven gaan. Ingeval de belastingplichtige kiest voor de forfaitaire regeling wordt deze vermindering volgens het voorgestelde artikel 12bd, derde lid, van de Wet Vpb 1969 gesteld op nihil.

Artikel 12be

In het voorgestelde artikel 12ba, eerste lid, onderdeel b, onder 2°, van de Wet Vpb 1969 wordt voor het aanmerken van een immaterieel activum als een voor de innovatiebox kwalificerend immaterieel activum aangesloten bij de aanvraag van een octrooi of kwekersrecht. Het aansluiten bij een dergelijke aanvraag vormt een tegemoetkoming voor de belastingplichtige, omdat het immateriële activum al tijdens de aanvraagprocedure kwalificerende voordelen kan genereren en juridische bescherming geniet. Er wordt daarom voor de toepassing van de innovatiebox als het ware geanticipeerd op het honoreren van de aanvraag.

Ingeval de aanvraag uiteindelijk niet wordt toegewezen of ingeval de aanvraag wordt ingetrokken, heeft de belastingplichtige ter zake van het betreffende activum, overeenkomstig hetgeen in OESO-verband is afgesproken, (achteraf bezien) geen recht op toepassing van de innovatiebox. In het voorgestelde artikel 12be van de Wet Vpb 1969 wordt daarom geregeld dat het deel van de voordelen dat vanwege de toepassing van de innovatiebox ter zake van het activum niet als belastbare winst in aanmerking is genomen, in dat geval alsnog als belastbare winst in aanmerking wordt genomen. Dit geldt voor het geheel van de kwalificerende voordelen van alle voorafgaande jaren ter zake van dat activum. Het terugnemen van het innovatieboxvoordeel ter zake van dat activum wordt bewerkstelligd door middel van het als winst in aanmerking nemen van 20/H gedeelte van de bedoelde kwalificerende voordelen die onder de toepassing van de innovatiebox vielen.

De voorgestelde maatregel heeft geen betrekking op kleinere belastingplichtigen als bedoeld in artikel 12ba, tweede lid, van de Wet Vpb 1969. Kleinere belastingplichtigen kunnen de innovatiebox immers ook al toepassen indien zij een immaterieel activum hebben voortgebracht waarvoor aan de belastingplichtige een S&O-verklaring is afgegeven.

Artikel 12bf

Het voorgestelde artikel 12bf van de Wet Vpb 1969 bepaalt dat nadere regels kunnen worden gesteld, waaronder nadere voorwaarden, voor de toepassing van afdeling 2.3 van de Wet Vpb 1969. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan regels betreffende de bepaling van de kwalificerende voordelen uit hoofde van een kwalificerend immaterieel activum. Deze delegatiebepaling komt overeen met het huidige artikel 12b, achtste lid, van de Wet Vpb 1969.

Artikel 12bg

Het voorgestelde artikel 12bg, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 bepaalt welke gegevens een belastingplichtige in elk geval in zijn administratie moet opnemen wanneer hij kiest voor de toepassing van de innovatiebox. Het gaat om documentatie waaruit blijkt:

- dat de belastingplichtige een of meer kwalificerende immateriële activa bezit die door de belastingplichtige zelf zijn voortgebracht;

- wat de omvang is van de kwalificerende voordelen die de belastingplichtige verkrijgt uit deze immateriële activa; en

- dat de kwalificerende voordelen worden bepaald op de meest passende wijze.

Het tweede lid bepaalt dat de belastingplichtige gegevens in zijn administratie opneemt waaruit blijkt dat hij voldoet aan de criteria die zijn opgenomen in het voorgestelde artikel 12ba, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb 1969 als hij dat onderdeel toepast.

Het derde lid bepaalt dat indien de voordelen, de drempel en de nexusbreuk worden bepaald per groep van samenhangende kwalificerende immateriële activa (overeenkomstig het voorgestelde artikel 12bb, derde lid, van de Wet Vpb 1969), de belastingplichtige in zijn administratie gegevens opneemt waaruit blijkt dat het redelijkerwijs niet mogelijk is om de voordelen uit hoofde van de kwalificerende immateriële activa afzonderlijk te bepalen. In dat geval geldt de administratie­verplichting van het eerste lid voor alle immateriële activa.

De voorgestelde administratieverplichting vormt een aanvulling op artikel 24, eerste lid, van de WVA. In de AWR is tevens een algemene administratieverplichting opgenomen. De administratieverplichting voor de innovatiebox vormt eveneens een aanvulling op deze algemene administratieverplichting en bevat derhalve een niet-limitatieve opsomming van de documentatie die de belastingplichtige in elk geval in zijn administratie moet opnemen. De nu voorgestelde additionele verplichtingen gelden op grond van het voorgestelde artikel 34d van de Wet Vpb 1969 slechts voor gegevens die betrekking hebben op boekjaren die zijn aangevangen op of na 1 januari 2017.

Artikel IV, onderdeel D (artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Naar aanleiding van de in dit wetsvoorstel opgenomen wijzigingen in de artikelen 12ba, tweede lid, en 12bb van de Wet Vpb 1969 wordt met de wijziging van artikel 14, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 bewerkstelligd dat ook wanneer een belastingplichtige die in het kader van een bedrijfsfusie zijn gehele onderneming of een zelfstandig deel van een onderneming overdraagt de innovatiebox toepast, fiscale begeleiding van de bedrijfsfusie plaatsvindt door middel van een door de inspecteur afgegeven beschikking. In de bij die beschikking gestelde voorwaarden voor de fiscale begeleiding van de bedrijfsfusie wordt de samenloop met de innovatiebox zodanig geregeld dat bij overdracht van een activum waarop de innovatiebox is toegepast, die toepassing van de innovatiebox door de overnemer ongewijzigd wordt overgenomen. Voorts wordt van de gelegenheid gebruikgemaakt om een redactionele omissie te herstellen.

Artikel IV, onderdeel E (artikel 14a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

De hiervoor beschreven aanleiding voor de wijziging van artikel 14 van de Wet Vpb 1969 geldt ook voor splitsingen. Derhalve wordt ook artikel 14a, tweede lid, van de Wet Vpb 1969 aangepast, zodat de inspecteur ook bij beschikking voorwaarden kan stellen aan de fiscale begeleiding indien bij een splitsing waarbij de splitsende rechtspersoon blijft bestaan, die splitsende rechtspersoon de innovatiebox toepast.

Artikel 14a, twaalfde tot en met veertiende lid, van de Wet Vpb 1969 is gericht tegen overnameconstructies waarbij gebruik wordt gemaakt van een juridische splitsing. In artikel 14a, dertiende lid, van de Wet Vpb 1969 is artikel 15ad, tweede tot en met tiende lid, van de Wet Vpb 1969 van overeenkomstige toepassing verklaard. De voorgestelde wijziging van artikel 14a, dertiende lid, van de Wet Vpb 1969 hangt samen met de voorgestelde aanpassingen van genoemd artikel 15ad, die zijn opgenomen in artikel IV, onderdeel G.

Artikel IV, onderdeel F (artikel 14b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Artikel 14b, negende tot en met het elfde lid, van de Wet Vpb 1969 is gericht tegen overnameconstructies waarbij gebruik wordt gemaakt van een juridische fusie. In artikel 14b, tiende lid, van de Wet Vpb 1969 is artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 van overeenkomstige toepassing verklaard. De voorgestelde wijziging van artikel 14b, tiende lid, van de Wet Vpb 1969 hangt samen met de voorgestelde aanpassingen van genoemd artikel 15ad, die zijn opgenomen in artikel IV, onderdeel G.

Artikel IV, onderdeel G (artikel 15ad van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

De wijzigingen van artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 zien enerzijds op de zogenoemde ‘debt push down’ en anderzijds op verhangingen van de maximumfinanciering.

Debt push down

Artikel 15ad, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 beperkt de aftrek van rente op overnameschulden door, kort gezegd, te bepalen dat bovenmatige rente niet in mindering komt op de winst van de fiscale eenheid die toerekenbaar is aan de overgenomen maatschappij. De vormgeving van deze regeling blijkt niet in alle gevallen tot de gewenste uitkomst te leiden indien de overnameschuld komt te berusten bij de overgenomen maatschappij (de zogenoemde ‘debt push down’). Te denken valt aan de situatie waarin de overgenomen maatschappij een schuld aangaat en de daarmee verkregen middelen aanwendt voor een dividenduitkering aan de overnemende maatschappij die daarmee de bestaande overnameschuld aflost. In dat geval werkt de huidige overnameholdingbepaling niet goed doordat de rente op de overnameschuld in mindering komt op het aan de overgenomen maatschappij toe te rekenen deel van de winst van de fiscale eenheid, waardoor deze, gezien de ratio van de aftrekbeperking, te laag wordt vastgesteld. In het voorgestelde artikel 15ad, elfde lid, van de Wet Vpb 1969 wordt daarom geregeld dat de genoemde winst weer wordt verhoogd met de daarop in mindering gebrachte rente op overnameschulden. Dit wordt nader toegelicht aan de hand van het volgende voorbeeld.

Voorbeeld 1

Gegevens

Rente over de overnameschuld 100

Deel winst fiscale eenheid toerekenbaar aan verworven maatschappij (target) 150

Deel winst fiscale eenheid toerekenbaar aan overnemende maatschappij

(overnameholding) 0

Uitwerking

Op grond van artikel 15ad, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 is de rente over de overnameschuld slechts aftrekbaar tot het bedrag van de winst van de fiscale eenheid (tussen de overnameholding en de target) zonder toepassing van artikel 15ad van de Wet Vpb 1969, verminderd met het deel van de winst dat toerekenbaar is aan de overgenomen maatschappij en vermeerderd met de rente over de overnameschulden.

Winst van de fiscale eenheid 50

Deel winst toerekenbaar aan verworven maatschappij (T) -/- 150

Overnamerente fiscale eenheid +100

Ruimte voor renteaftrek ter zake van de overnameschuld 0

In de onderstaande figuur wordt het voorgaande voorbeeld geïllustreerd.

Figuur 3

Winst van de fiscale eenheid 50

Deel winst toerekenbaar aan verworven maatschappij (T), ‘oorspronkelijke’

resultaat (150) verminderd met ‘nieuwe’ rentelast door debt push down (100) -/-50

Overnamerente fiscale eenheid +100

Ruimte voor renteaftrek ter zake van overnameschuld 100

Lening 2 is een overnameschuld en valt onder de aftrekbeperking van artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 omdat de fiscale eenheid deze lening aangaat voor de aflossing van een reeds bestaande overnameschuld van de fiscale eenheid. De rente ter zake van lening 2 kan derhalve nu al in aftrek worden beperkt op grond van artikel 15ad van de Wet Vpb 1969. De winst die beschikbaar is voor aftrek is echter 100 terwijl de overnameholding op ‘stand alone’ basis geen winst maakt. Hieruit blijkt dat artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 niet goed uitwerkt. Het zou immers niet uit moeten maken welke maatschappij de overnameschuld aangaat. In de onderstaande figuur wordt de debt push down geïllustreerd.

Figuur 4

Winst van de fiscale eenheid 50

Deel winst toerekenbaar aan verworven maatschappij plus ophoging -/-150

Overnamerente fiscale eenheid (betaald door verworven maatschappij) +100

Ruimte voor renteaftrek ter zake van overnameschuld 0

Verhangingen maximumfinanciering

Op grond van artikel 15ad, tweede lid, van de Wet Vpb 1969 blijft de aftrekbeperking voor overnamerente buiten toepassing als er bij de fiscale eenheid geen sprake is van een teveel aan overnamerenten. Volgens artikel 15ad, vierde lid, van de Wet Vpb 1969 gaat het bij bovenmatige overnamerente om de rente die is verschuldigd over het bovenmatige deel van de overnameschuld(en). Vervolgens wordt in het vijfde en zesde lid van genoemd artikel geregeld in welke gevallen er sprake is van een bovenmatig deel van de overnameschulden. Daarvan is sprake voor zover het gezamenlijke bedrag van de overnameschulden die verband houden met de verwerving of uitbreiding van een belang in een of meer in hetzelfde jaar gevoegde maatschappijen aan het eind van dat jaar meer bedraagt dan 60% van de verkrijgingspijs van die belangen. Dat percentage neemt vervolgens in zeven jaar met 5%-punt per jaar af tot 25%. Met de voorgestelde toevoeging aan artikel 15ad, zesde lid, van de Wet Vpb 1969 wordt voorkomen dat een overgenomen maatschappij binnen concernverband (steeds) onder een nieuwe overnameholding wordt gehangen, waardoor de hiervoor genoemde afbouwtermijn van zeven jaar (steeds) opnieuw zou aanvangen. De voorgestelde toevoeging aan genoemd zesde lid vindt dus geen toepassing als de overgenomen maatschappij wordt overgedragen aan een derde. Aan de hand van het volgende voorbeeld wordt de aanpassing van genoemd zesde lid nader toegelicht.

Voorbeeld 2

Gegevens

- In jaar 1 wordt T door O overgenomen voor een bedrag van € 100 miljoen. Voor de financiering van deze overname wordt bij bank A een lening opgenomen van € 75 miljoen. T en O vormen een fiscale eenheid.

- In jaar 2 wordt er niet afgelost op de overnameschuld.

Uitwerking

- Ultimo jaar 1 is het bedrag van de overnameschuld € 75 miljoen. Dit bedrag wordt afgezet tegen 60% van de verkrijgingprijs van het belang T; dus tegen 60% van € 100 miljoen (€ 60 miljoen). Het bovenmatig deel van de overnameschuld is € 15 miljoen (€ 75 miljoen -/- € 60 miljoen). De rente over deze 15 miljoen is het teveel aan overnamerente.

- Ultimo jaar 2 is het bedrag van de overnameschuld € 75 miljoen. Dit bedrag wordt afgezet tegen 55% van de verkrijgingprijs van het belang T; dus tegen 55% van € 100 miljoen (€ 55 miljoen). Het bovenmatig deel van de overnameschuld is € 20 miljoen (€ 75 miljoen -/- € 55 miljoen)= De rente over deze € 20 miljoen is niet aftrekbaar.

Met de voorgestelde wijziging van artikel 15ad, zesde lid, van de Wet Vpb 1969 wordt voorkomen dat door het oprichten van een nieuwe overnameholding de termijn van zeven jaar opnieuw aanvangt waardoor het bedrag aan teveel aan overnamerenten in jaar 2 weer op het niveau van jaar 1 wordt gebracht (in het voorbeeld 4 de rente over € 15 miljoen), terwijl er geen sprake is van een wijziging van het uiteindelijke belang van de overgenomen maatschappij omdat de aandelen in de overnemende maatschappij overgedragen zijn aan een verbonden lichaam. De overgenomen maatschappij blijft tot dezelfde groep van verbonden lichamen behoren. In de onderstaande figuur wordt dit geïllustreerd.

Figuur 5

De aandelen in de fiscale eenheid worden van AH 1 overgedragen aan het verbonden lichaam AH 2 (AH 1 en AH 2 zijn verbonden omdat het beide 100%-dochters zijn van dezelfde vennootschap). De nieuwe aandeelhouder (AH 2) richt daartoe een nieuwe overnameholding (O nieuw) op en trekt op het niveau van de nieuwe overnameholding financiering aan ter overname van de aandelen in de oude overnameholding (O). De nieuwe overnameholding (O nieuw) koopt van de oude aandeelhouder (AH 1) de aandelen in de oude overnameholding (O). De nieuwe aandeelhouder van de fiscale eenheid (AH 2) stort kapitaal in de nieuwe overnameholding (O nieuw). De nieuwe overnameholding stort vervolgens kapitaal in de oude overnameholding, die daarmee de “oude” overnameschuld aflost.

Vervolgens gaan O nieuw en de fiscale eenheid tussen O oud en T een fiscale eenheid aan met O nieuw als moeder. In dit geval wordt op basis van de voorgestelde toevoeging aan artikel 15ad, zesde lid, van de Wet Vpb 1969 de in de eerste volzin van dat lid opgenomen afbouwtermijn nog steeds geacht te zijn aangevangen op het tijdtip van de voeging tussen O en T, omdat geen sprake is van wijziging van het uiteindelijke belang. Ook ontvoeging gevolgd door een latere nieuwe voeging, waardoor O en T opnieuw tot dezelfde fiscale eenheid behoren, doet niet af aan het moment waarop de afbouwtermijn aanvangt. De nieuwe derde volzin van genoemd zesde lid leidt ertoe dat de in de eerste volzin van dat lid opgenomen afbouwtermijn nog steeds geacht wordt te zijn aangevangen op het tijdtip van de eerste voeging tussen O en T.

Voor de toepassing van het voorgestelde artikel 15ad, zesde lid, van de Wet Vpb 1969 is er in het onderstaande voorbeeld eveneens sprake van verbondenheid tussen de belastingplichtige en lichaam (nieuw) indien de lichamen 1, 2, 3 en 4 een samenwerkende groep vormen en als samenwerkende groep voor ten minste een derde gedeelte belang hebben in de belastingplichtige en lichaam (nieuw). In de onderstaande figuur wordt dit geïllustreerd. Voor deze situatie geldt dat op grond van het voorgestelde artikel 15ad, zesde lid, van de Wet Vpb 1969 de termijn voor de afbouw van de schuld aanvangt op het moment van voeging tussen O en T.

Figuur 6

Artikel IV, onderdeel H (artikel 34d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Het voorgestelde artikel 34d van de Wet Vpb 1969 regelt het overgangsrecht met betrekking tot de wijzigingen in de innovatiebox. Het eerste lid bepaalt dat artikel 12b van de Wet Vpb 1969, zoals dat luidde op 31 december 2016, van toepassing blijft op activa die zijn voortgebracht vóór 1 juli 2016. Dit overgangsrecht vervalt op grond van artikel VIII, onder 1, met ingang van 1 juli 2021 en vindt op grond van artikel XVI, eerste lid, onderdeel j, voor het laatst toepassing met betrekking tot het laatste boekjaar dat eindigt vóór 1 juli 2021. Na het vervallen van het eerste lid van genoemd artikel 34d geldt met betrekking tot die activa ook het nieuwe recht zoals voorgesteld met deze maatregel. Ook de verplichting om een administratie bij te houden van de uitgaven die de belastingplichtige heeft gedaan ter zake van het voortbrengen van de activa geldt dan voor die activa. In het vijfde lid van genoemd artikel 34d is een overgangsbepaling opgenomen voor uitgaven gedaan in de jaren vóór 2017. Dit betekent dat belastingplichtigen ook met betrekking tot deze activa reeds per 1 januari 2017 rekening dienen te houden met de (nieuwe) administratieplicht. Na het eindigen van het in het eerste lid van genoemd artikel 34d omschreven overgangsrecht geldt immers met betrekking tot de administratieplicht slechts voor de periode voorafgaand aan 1 januari 2017 het overgangsrecht zoals bedoeld in het vijfde lid van dat artikel.

Volgens het tweede lid van genoemd artikel 34d worden immateriële activa die zijn voortgebracht vóór 1 januari 2017 en waarvoor aan de belastingplichtige een octrooi of kwekersrecht is verleend, steeds aangemerkt als kwalificerende immateriële activa. Hierdoor kunnen de voordelen uit hoofde van deze activa ook onder het nieuwe innovatieboxregime in aanmerking worden genomen (ook al is wellicht geen sprake van een kwalificerend immaterieel activum in de zin van dat regime). Het betreft dus in wezen een uitbreiding van het begrip kwalificerend immaterieel activum van artikel 12ba van de Wet Vpb 1969. Deze uitbreiding heeft tot doel om zogenoemde octrooi-activa die zijn voortgebracht onder het innovatieboxregime zoals dat gold tot 1 januari 2017, ook na die datum te laten kwalificeren voor de aangepaste innovatiebox. Bij dergelijke activa zal dan wel de nexusbreuk van toepassing worden. De regeling van het tweede lid past binnen de kaders van de afspraken die in OESO-verband zijn gemaakt.

De eerbiedigende werking van het tweede lid is voor de hieronder vallende activa niet beperkt in de tijd. Voor zover immateriële activa overigens (ook) onder de regeling van het eerste lid vallen, gaat dit eerste lid voor op de regeling van het tweede lid. De regeling van het tweede lid is voor dergelijke activa slechts van belang als na het vervallen van het overgangsrecht van het eerste lid nog voordelen worden genoten uit de desbetreffende octrooi-activa. Verder is de regeling van het tweede lid van belang voor immateriële activa die zijn voortgebracht vóór het eerste boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2017 en waarvoor een octrooi of kwekersrecht is verleend, maar die niet zijn voortgebracht vóór 1 juli 2016 of waarvoor niet in de aangifte over het jaar waarin 1 juli 2016 valt, is gekozen voor toepassing van de innovatiebox. Voor deze activa is ook na 1 januari 2017 geen S&O-verklaring vereist voor toepassing van de innovatiebox.

Het derde lid van genoemd artikel 34d bevat een overgangsbepaling op grond waarvan voor het bepalen van de nexusbreuk na de inwerkingtreding van het wetsvoorstel, voor de periode voorafgaand aan die inwerkingtreding niet wordt aangesloten bij de uitgaven die betrekking hebben op het voortbrengen van het immateriële activum, maar wordt uitgegaan van de gemaakte kosten. Het derde lid is dus als overgangsbepaling enkel van belang voor het bepalen van de nexusbreuk en de te hanteren kwalificerende en totale uitgaven. Daarbij hoeft voorts niet verder te worden teruggegaan dan vier boekjaren vóór het boekjaar 2017. Dit betreft een afwijking van de hoofdregel van het voorgestelde artikel 12bb van de Wet Vpb 1969 op het punt van het bepalen van de nexusbreuk, voor zover de bepaling betrekking heeft op de jaren vóór 2017. De nexusbreuk voor een kwalificerend immaterieel activum dat is voortgebracht in 2018 en waarvoor vanaf 2015 elk jaar kosten zijn gemaakt of uitgaven zijn gedaan, wordt dus voor de jaren 2015 en 2016 bepaald op basis van de kosten en voor de jaren 2017 en 2018 op basis van de uitgaven.

Het vierde lid van genoemd artikel 34d bepaalt dat voor de toepassing van het derde lid daarvan, het zesde en het achtste lid van het voorgestelde artikel 12bb van de Wet Vpb 1969 van overeenkomstige toepassing zijn, met dien verstande dat in deze leden voor uitgaven wordt gelezen: kosten.

Het vijfde lid van genoemd artikel 34d ziet op immateriële activa die onder het overgangsrecht van het eerste lid van dat artikel vallen en die na het vervallen van dat overgangsrecht (zie artikel VIII) voldoen aan de criteria van afdeling 2.3 van de Wet Vpb 1969. Dit betekent onder meer dat de nexusbreuk toepassing zal vinden op de berekening van de voordelen uit deze activa. Het is hierbij denkbaar dat de belastingplichtige uitgaven heeft gedaan ter zake van het voortbrengen van deze activa in jaren vóór 2017. In deze jaren was de belastingplichtige nog niet bekend met de verplichting een administratie bij te houden van deze uitgaven. Daarom bepaalt het vijfde lid van genoemd artikel 34d dat de uitgaven gedaan in jaren vóór 2017 niet in aanmerking worden genomen voor de bepaling van de nexusbreuk. Voor het geval de belastingplichtige geen uitgaven voor de voortbrenging van het activum heeft gedaan in de jaren vanaf het boekjaar dat aanvangt in 2017, bepaalt de tweede volzin van het vijfde lid dat de nexusbreuk op 1 wordt gesteld.

Belastingplichtigen die na 30 juni 2016 een kwalificerend immaterieel activum voortbrengen, kunnen voor dat activum geen gebruik maken van het overgangsrecht van het eerste lid. Deze belastingplichtigen waren in de periode dat deze activa ontwikkeld werden niet bekend met de administratieverplichtingen die gepaard gaan met de nexusbenadering. Derhalve geldt voor deze belastingplichtigen op grond van het zesde lid van genoemd artikel 34d de administratieverplichting van het voorgestelde artikel 12bg van de Wet Vpb 1969 niet voor boekjaren die zijn aangevangen vóór 1 januari 2017.

Voorbeeld activa die zijn voortgebracht vóór 1 juli 2016

Een belastingplichtige heeft in 2015 een immaterieel activum voortgebracht waarvoor aan hem een octrooi is verleend. Voor het speur- en ontwikkelingswerk dat heeft geleid tot dit immateriële activum is aan de belastingplichtige een S&O-verklaring afgegeven. Het boekjaar van de belastingplichtige is gelijk aan het kalenderjaar.

De belastingplichtige mag voor dit activum de innovatiebox blijven toepassen zoals die gold op 31 december 2016. De oude innovatieboxbepalingen blijven voor dit activum gelden tot 1 januari 2021. Vanaf 1 januari 2021 komt het immateriële activum in aanmerking voor de aangepaste innovatiebox. De nexusbreuk wordt ter zake van dat activum alsdan bepaald aan de hand van de (kwalificerende) uitgaven die zijn gedaan vanaf 1 januari 2017.

Voorbeeld activa die zijn voortgebracht tussen 1 juli en 31 december 2016

Een belastingplichtige heeft in augustus 2016 een immaterieel activum voortgebracht. Voor het speur- en ontwikkelingswerk dat heeft geleid tot het immateriële activum is aan hem zowel een S&O-verklaring als een octrooi verleend. Het boekjaar van de belastingplichtige is gelijk aan het kalenderjaar.

De belastingplichtige mag voor het activum in 2016 de innovatiebox toepassen zoals die geldt tot en met 31 december 2016. Met ingang van 2017 mag de belastingplichtige het overgangsrecht van artikel 34d, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 niet toepassen, omdat het immateriële activum na 30 juni 2016 is voortgebracht. Vanaf 1 januari 2017 geldt derhalve de gewijzigde innovatiebox voor het activum.

Voorbeeld activa die zijn voortgebracht vóór 1 januari 2017 zonder S&O-verklaring

Een belastingplichtige heeft in augustus 2015 immaterieel activum A en in augustus 2016 immaterieel activum B voortgebracht waarvoor aan hem octrooien zijn verleend. Belastingplichtige heeft voor de onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten voor beide activa geen S&O-verklaring aangevraagd. Ter zake van beide activa is in 2015, onderscheidenlijk 2016, gekozen voor toepassing van de innovatiebox zoals die gold tot en met 31 december 2016. Het boekjaar van de belastingplichtige is gelijk aan het kalenderjaar.

Voor immaterieel activum A geldt in de periode van 1 januari 2017 tot en met 31 december 2020 op grond van artikel 34d, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 de innovatiebox zoals die gold op 31 december 2016. Omdat voor het immaterieel activum A een octrooi is verleend, wordt immaterieel activum A ook als kwalificerend activum aangemerkt voor de aangepaste innovatiebox en is per 1 januari 2021 de aangepaste innovatiebox van toepassing.

Immaterieel activum B is na 30 juni 2016 voortgebracht. Het overgangsrecht van artikel 34d, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 is derhalve niet van toepassing. Immaterieel activum B wordt op grond van artikel 34d, tweede lid, van de Wet Vpb 1969 wel als kwalificerend immaterieel activum aangemerkt voor de nieuwe innovatiebox, waardoor na 1 januari 2017 de innovatiebox wordt toegepast zoals die geldt vanaf 1 januari 2017.

Artikel V

Artikel V tot en met artikel VII (artikel 22 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Voorgesteld wordt de eerste schijf van de vennootschapsbelasting (het 20%-tarief) met ingang van 1 januari 2018 te verlengen naar € 250.000 gevolgd door additionele verlengingen met ingang van 1 januari 2020 en 1 januari 2021 naar respectievelijk € 300.000 en € 350.000.

Artikel VIII

Artikel VIII (artikel 34d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Artikel VIII, onder 1, bepaalt dat het overgangsrecht dat is opgenomen in het voorgestelde artikel 34d, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 vervalt met ingang van 1 juli 2021. Op grond van artikel XVI, eerste lid, onderdeel j, vindt deze bepaling voor het laatst toepassing met betrekking tot het laatste boekjaar dat eindigt vóór 1 juli 2021. Door het vervallen van het eerste lid van genoemd artikel 34d dient ook een in dat artikel opgenomen verwijzing te worden gewijzigd. Dit is geregeld in artikel VIII, onder 2.

Artikel IX

Artikel IX, onderdeel A (artikel 4 van de Wet op de dividendbelasting 1965)

Aan de in het tweede lid van artikel 4 van de Wet op de dividendbelasting 1965 (Wet DB 1965) opgenomen mogelijkheid om bij ministeriële regeling staten die partij zijn bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte (EER-staten) aan te wijzen bestaat geen behoefte meer, nu Nederland op basis van een belastingverdrag (met IJsland en Noorwegen) en een Tax Information Exchange Agreement (met Liechtenstein) gegevens kan uitwisselen met alle EER-staten die geen lid van de EU zijn (en alle drie de landen inmiddels zijn aangewezen). Met het vervallen van genoemde mogelijkheid is dus geen inhoudelijke wijziging beoogd.

De voorgestelde wijziging van artikel 4, zevende lid, van de Wet DB 1965 wordt nader toegelicht bij de toelichting op het in artikel IX, onderdeel C, opgenomen artikel 10a, derde lid, van de Wet DB 1965.

Artikel IX, onderdeel B (artikel 10 van de Wet op de dividendbelasting 1965)

De in artikel 10, eerste lid, van de Wet DB 1965 opgenomen (teruggave)grens vervalt met het oog op de uitvoering. Voor het vervallen van de mogelijkheid in het tweede lid van genoemd artikel om bij ministeriële regeling EER-landen aan te wijzen, wordt verwezen naar de toelichting op artikel IX, onderdeel A.

Met de voorgestelde wijziging van artikel 10, eerste lid, vierde volzin, van de Wet DB 1965 worden de procedures voor de teruggaafverzoeken op grond van genoemd artikel en de teruggaafverzoeken op grond van het eveneens in dit wetsvoorstel opgenomen artikel 10a van de Wet DB 1965 gelijkgetrokken.

In artikel 10, derde lid, van de Wet DB 1965 is abusievelijk een onjuiste schrijfwijze van portfolio-investeringen gehanteerd, die met de voorgestelde wijziging van dat lid wordt hersteld.

Artikel IX, onderdeel C (artikel 10a van de Wet op de dividendbelasting 1965)

Het voorgestelde artikel 10a van de Wet DB 1965 regelt de teruggaaf op verzoek van ingehouden dividendbelasting van een niet-ingezeten natuurlijke persoon of lichaam met aandelen in een Nederlandse vennootschap voor zover deze heffing hoger is dan de inkomstenbelasting, onderscheidenlijk vennootschapsbelasting, die verschuldigd zou zijn indien de natuurlijk persoon, onderscheidenlijk het lichaam, in Nederland woonachtig, onderscheidenlijk gevestigd, zou zijn. Het gaat hierbij om de ingehouden dividendbelasting na vermindering met andere teruggaaf op basis van de Wet DB 1965 of een door Nederland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting.

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat artikel 10 van de Wet DB 1965 al de teruggaaf van dividendbelasting regelt voor rechtspersonen die niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn (en voor daarmee vergelijkbare buitenlandse lichamen). Het voorgestelde artikel 10a van de Wet DB 1965 heeft daarmee met name betekenis voor lichamen die, ware zij in Nederland gevestigd, wel aan de vennootschapsbelasting onderworpen zouden zijn. De artikelen 10 en 10a van de Wet DB 1965 kunnen derhalve niet twee keer tot teruggaaf van dezelfde dividendbelasting leiden.

Het voorgestelde artikel 10a, eerste lid, van de Wet DB 1965 ziet op natuurlijke personen en lichamen die woonachtig, onderscheidenlijk gevestigd, zijn in een andere EU-lidstaat of een andere EER-staat. Volgens het tweede lid van genoemd artikel is de teruggaafregeling van genoemd eerste lid ook van toepassing op aandeelhouders die woonachtig, onderscheidenlijk gevestigd, zijn in een zogenoemd "derde land" waarmee informatie-uitwisseling mogelijk is. Deze bepaling komt overeen met artikel 10, derde lid, van de Wet DB 1965. Onder een regeling die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen wordt in dit verband verstaan een regeling die Nederland is overeengekomen en die in het jaar waarin het dividend is uitgekeerd voorziet in de uitwisseling op verzoek van informatie op belastingterrein. Dergelijke regelingen zijn de bilaterale Tax Information Exchange Agreements (TIEA’s) en de bilaterale belastingverdragen die Nederland gesloten heeft waarbij een artikel is opgenomen dat overeenkomt met artikel 26 van het OESO-modelverdrag. Dat artikel voorziet in uitwisseling van informatie op verzoek in alle belastingkwesties ten behoeve van de toepassing of de tenuitvoerlegging van de nationale belastingwet, waarbij een verzoek niet geweigerd mag worden enkel omdat de verzochte staat zelf geen belang heeft bij de gevraagde informatie of vanwege het bestaan van een bankgeheim. Daarnaast wordt ook voorzien in uitgebreide waarborgen om de vertrouwelijkheid van de uitgewisselde informatie te beschermen. Ook het door de Raad van Europa en de OESO opgestelde en op 25 januari 1988 te Straatsburg tot stand gekomen multilaterale Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken (Trb. 1991, 4, en Trb. 1997, 10), aangepast in het Protocol van 27 mei 2010 tot wijziging van het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken (Trb. 2010, 221) (WABB-verdrag), kwalificeert als een dergelijke regeling.

Op grond van het voorgestelde artikel 10a, derde lid, van de Wet DB 1965 wordt geen teruggaaf van dividendbelasting verleend indien de natuurlijke persoon of het lichaam niet de uiteindelijke gerechtigde tot de opbrengst is. Voor de vraag of er sprake is van uiteindelijke gerechtigdheid wordt aangesloten bij de bepalingen van artikel 4, zevende lid, van de Wet DB 1965. De in artikel IX, onderdeel A, opgenomen wijziging van artikel 4, zevende lid, van de Wet DB 1965 voorziet in het van toepassing laten zijn van de in dat lid opgenomen bepalingen.

Het voorgestelde artikel 10a, vierde lid, van de Wet DB 1965 heeft betrekking op buitenlandse beleggingsinstellingen die een vergelijkbare functie vervullen als een vrijgestelde beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 6a van de Wet Vpb 1969 of een fiscale beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 28 van die wet. Vrijgestelde beleggingsinstellingen zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting en kunnen de ingehouden dividendbelasting daarom niet verrekenen. Aan een drukvergelijking met de vennootschapsbelasting die verschuldigd zou zijn ware de buitenlandse beleggingsinstelling in Nederland gevestigd geweest en als vrijgestelde beleggingsinstelling hebben gekwalificeerd, wordt dan niet toegekomen. Voor fiscale beleggingsinstellingen geldt de in artikel 11a van de Wet DB 1965 opgenomen regeling van de afdrachtvermindering. Het voorgestelde artikel 10a, vierde lid, van de Wet DB 1965 stemt overeen met artikel 10, vierde lid, van de Wet DB 1965.

Op grond van de in het algemeen deel van deze memorie genoemde jurisprudentie hoeft geen teruggaaf van ingehouden dividendbelasting verleend te worden indien sprake is van neutralisatie. Deze uitzondering is opgenomen in het voorgestelde artikel 10a, vijfde lid, van de Wet DB 1965. Van neutralisatie is sprake indien de niet-ingezeten natuurlijke persoon of het niet-ingezeten lichaam ten aanzien van de ten laste van hem ingehouden dividendbelasting recht heeft op volledige verrekening in de woonstaat, onderscheidenlijk vestigingsstaat, op grond van een tussen Nederland en die woonstaat, onderscheidenlijk vestigingsstaat, van toepassing zijnd verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. In het in de toelichting op artikel I, onderdeel H, genoemde beleidsbesluit van 25 april 2016 is aangegeven dat er ook geen teruggaaf wordt gegeven indien de mogelijkheid bestaat het recht op verrekening van dividendbelasting in de andere staat voort te wentelen naar een later jaar. Timingverschillen, mits redelijk, en daarmee cashflowverschillen staan niet in de weg aan een rechtsgeldige neutralisatie in een ander jaar dan het jaar waarin het nadeel zich voordoet.

Op grond van het voorgestelde artikel 10a, zesde lid, van de Wet DB 1965 worden bij ministeriële regeling nadere regels gesteld met betrekking tot het teruggaafverzoek. Hierbij kan gedacht worden aan de inhoud van het verzoek en de termijn waarbinnen het verzoek moet worden gedaan. Tevens kunnen nadere regels worden gesteld voor het bepalen van de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting die verschuldigd zou zijn indien de natuurlijke persoon, onderscheidenlijk het lichaam, inwoner zou zijn van Nederland. Deze nadere regels dienen ter bepaling van de teruggaaf van de ten laste van die persoon, onderscheidenlijk dat lichaam, ingehouden dividendbelasting. De keuze voor regelen bij een ministeriële regeling is gemaakt omdat er bij de uitwerking van de regels aangesloten zal (moeten) worden bij de hiervoor genoemde jurisprudentie en er dus weinig ruimte is voor beleidsinhoudelijke afwegingen. Daarnaast kunnen de regels aldus bij nieuwe jurisprudentie eenvoudig worden gewijzigd. In de ministeriële regeling zal hiertoe worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het eerdergenoemde beleidsbesluit van 25 april 2016. Daarbij geldt bijvoorbeeld dat bij het bepalen van de inkomstenbelasting die verschuldigd zou zijn als voordeel uit sparen en beleggen, wordt verondersteld dat alle aandelen in Nederlandse vennootschappen worden gehouden en blijven de overige bezittingen buiten beschouwing. Voorts wordt rekening gehouden met het heffingvrije vermogen, bedoeld in artikel 5.5 van de Wet IB 2001, voor zover het heffingvrije vermogen niet reeds bij de heffing bij diezelfde persoon van de inkomstenbelasting in aanmerking is genomen. Dit laatste doet zich bijvoorbeeld voor indien de niet-ingezeten natuurlijke persoon ook onroerend goed in Nederland bezit. Het heffingvrije vermogen wordt in voorkomend geval eerst toegepast op de heffing van inkomstenbelasting. Als de rendementsgrondslag in Nederland van de persoon minder bedraagt dan het heffingvrije vermogen kan het nog niet in aanmerking genomen gedeelte van het heffingvrije vermogen van dat jaar vervolgens in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de teruggaaf op basis van de onderhavige regeling.

Artikel X

Artikel X (artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1968)

Watersportvrijstelling

De wijziging van artikel 11, eerste lid, onderdeel e, onder 2°, van de Wet OB 1968 geeft uitvoering aan het arrest van het HvJ EU van 25 februari 2016⁵ in een inbreukzaak van de Europese Commissie tegen het Koninkrijk der Nederlanden die werd gevoerd naar aanleiding van klachten vanuit de commerciële jachthavenexploitanten, ondersteund door de HISWA.

Één van de klachten had betrekking op de uitzondering op de vrijstelling, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel e, onder 2°, van de Wet OB 1968. Dit betreft de diensten door watersportorganisaties die voor hun dienstverlening gebruik maken van één of meer personen die in dienstbetrekking werkzaam zijn bij die organisatie, voor zover deze diensten bestaan in het met behulp van deze personen verrichten van werkzaamheden met betrekking tot vaartuigen dan wel in het ter beschikking stellen van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen.

Volgens het HvJ EU is deze uitzondering in strijd met de BTW-richtlijn. Dit heeft tot gevolg dat de uitzondering niet geldig is en moet komen te vervallen. De vrijstelling wordt hierdoor ruimer toepasbaar.

Het gevolg van het arrest van het HvJ EU over deze klacht is dat de niet-winstbeogende watersportverenigingen met personeel die werkzaamheden verrichten met betrekking tot vaartuigen en de terbeschikkingstelling van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen nu weer gebruik kunnen maken van de vrijstelling, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet OB 1968.

Deze uitzondering op de vrijstelling is in het verleden tot stand gekomen na overleg met vertegenwoordigers van zowel de commerciële jachthavens (HISWA) als de verenigingsjachthavens (Koninklijk Nederlands Watersport Verbond) om tegemoet te komen aan bezwaren van de commerciële jachthavens. Die bezwaren hielden in dat sommige niet-winstbeogende watersportverenigingen lig- en bergplaatsen ter beschikking stelden op een wijze die mogelijk concurreert met commerciële jachthavens die geen gebruik kunnen maken van de vrijstelling, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet OB 1968. De uitzondering had tot gevolg dat niet-winstbeogende watersportverenigingen in de heffing van de omzetbelasting werden betrokken indien zij personeel in dienst hadden voor zover dat personeel werkzaamheden verrichtte met betrekking tot vaartuigen of het ter beschikking stellen van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen.

Over de andere klacht dat Nederland ten onrechte het ter beschikking stellen van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen door niet-winstbeogende watersportorganisaties onder de vrijstelling toestaat, heeft het HvJ EU geoordeeld dat Nederland de vrijstelling niet mag toepassen op het ter beschikking stellen in zijn algemeenheid; de vrijstelling kan niet van toepassing zijn op het ter beschikking stellen van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen die gelet op hun objectieve kenmerken niet geschikt zijn voor de beoefening van sport of lichamelijke opvoeding. Het HvJ EU schaart onder deze laatste categorie in elk geval residentiële en recreatieve vaartuigen. De residentiële vaartuigen vielen in Nederland al niet onder deze vrijstelling, maar de recreatieve vaartuigen wel.

Het arrest van het HvJ EU is vervat in de nieuwe tekst van artikel 11, eerste lid, onderdeel e, onder 2°, van de Wet OB 1968. Naast deze wetswijziging noopt het arrest tot een nadere uitleg waarbij rekening moet worden gehouden met de aanwijzingen van het HvJ EU. Na het arrest is daarom het overleg gestart met vertegenwoordigers van de commerciële jachthavens en de niet-winstbeogende watersportverenigingen over de toepassing van de vrijstelling voor het ter beschikking stellen van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen. Het doel is te komen tot een uitvoerbaar en controleerbaar kader voor de vrijstelling van de terbeschikkingstelling van lig- en bergplaatsen dat voldoet aan het arrest van het HvJ EU. Dit kader zal indien nodig worden vastgelegd in een beleidsbesluit waarbij de hierna genoemde punten relevant zijn.

Het HvJ EU heeft in het arrest geen invulling gegeven aan het begrip ‘sport’. Ook bevat de BTW-richtlijn geen definitie van het begrip ‘sport’. Het HvJ EU benoemt echter expliciet dat recreatieve vaartuigen gelet op hun objectieve kenmerken niet geschikt zijn voor de beoefening van sport of lichamelijke opvoeding. Hieruit moet worden afgeleid dat het HvJ EU de term watersport als zodanig kennelijk niet synoniem acht aan het beoefenen van sport of lichamelijke opvoeding als bedoeld in artikel 132, eerste lid, onderdeel m, van de BTW-richtlijn. Behoudens deze kanttekening door het HvJ EU zal voor de definitie van sport worden aangesloten bij hetgeen daarover is vermeld in de toelichting bij tabel I van de Wet OB 1968.⁶

Als voorbeelden van objectieve kenmerken noemt het HvJ EU de vorm, de snelheid, de wendbaarheid, het gewicht en de afmeting van het vaartuig. Binnen de watersport moet daarom op basis van dergelijke objectieve kenmerken van het vaartuig een onderscheid gemaakt gaan worden tussen vaartuigen die geschikt zijn voor sport en vaartuigen die niet geschikt zijn voor sport zoals de recreatieve vaartuigen.

Voor het maken van dat onderscheid is dan van belang of de activiteit die met het vaartuig kan worden beoefend is te duiden als sportbeoefening en of het vaartuig gelet op haar objectieve kenmerken is vormgegeven en specifiek nodig is voor die sportbeoefening.

Bouwterreinen

In artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968 is een vrijstelling opgenomen voor de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Van deze vrijstelling is onder andere uitgezonderd de levering van een bouwterrein. Een bouwterrein volgens de huidige bepaling is onbebouwde grond die voldoet aan een van de in artikel 11, vierde lid, van de Wet OB 1968 genoemde vier voorwaarden. Zo moeten er aan de onbebouwde grond bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden, een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit zijn verleend, voorzieningen in de omgeving worden (of zijn) getroffen of voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond worden (of zijn) getroffen. Dit allemaal met het oog op bebouwing van die grond. Indien de hiervoor bedoelde vrijstelling niet van toepassing is en op grond van de Wet OB 1968 ter zake van de levering van een bouwterrein vervolgens omzetbelasting verschuldigd is, geldt dat de verkrijging van dat bouwterrein vrijgesteld is van overdrachtsbelasting. De zogenoemde samenloopvrijstelling, bedoeld in artikel 15 van de WBR, is dan namelijk van toepassing.

In artikel 11, vierde lid, van de Wet OB 1968 wordt de definitie van het begrip ‘bouwterrein’ aangepast naar aanleiding van jurisprudentie in verband met onduidelijkheden die zich in de praktijk voordeden met betrekking tot de behandeling in de omzetbelasting van bouwterreinen. Dit betreft het arrest van het HvJ EU van 17 januari 2013.⁷ Uit dat arrest blijkt dat het begrip bouwterrein op grond van de huidige nationale wetsbepaling beperkter zou kunnen worden uitgelegd dan bedoeld is in de BTW-richtlijn. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een bouwterrein dient, op basis van genoemd arrest, een beoordeling te geschieden van alle omstandigheden die heersten op de datum van levering – met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens – waaruit kan blijken dat op die datum het betrokken terrein daadwerkelijk bestemd was te worden bebouwd. Het woord ‘kennelijk’ ziet daarop.

Onder de huidige wettekst zijn echter enkel de eerder genoemde vier voorwaarden relevant voor de kwalificatie van een bouwterrein. Er wordt in de tekst geen rekening gehouden met andere objectieve gegevens waaruit eveneens kan worden afgeleid dat het betrokken terrein bestemd is te worden bebouwd, terwijl dit volgens het voormelde arrest van het HvJ EU wel zou moeten. Belastingplichtigen kunnen door een rechtstreeks beroep te doen op de BTW-richtlijn echter alsnog de ruimere definitie van een bouwterrein van toepassing laten zijn. Hierdoor is ter zake van de levering van die bouwterreinen ook omzetbelasting verschuldigd.

Met deze wetsaanpassing wordt de Wet OB 1968 in overeenstemming gebracht met de rechtspraak van het HvJ EU. In de Wet OB 1968 wordt opgenomen dat onder ‘bouwterrein’ wordt verstaan alle onbebouwde grond die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen of een gedeelte van een gebouw. Bij bebouwing gaat het daarbij uitsluitend om een of meer gebouwen of een gedeelte van een gebouw, als bedoeld in artikel 11, derde lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968.

Verder dient bij de beoordeling of sprake is van een bouwterrein op het tijdstip van levering te worden bezien of op basis van objectief vast te stellen gegevens sprake is van een onbebouwd terrein dat bestemd was om te worden bebouwd. Dit is in ieder geval aan de orde als aan één of meer van de huidige in de Wet OB 1968 opgenomen vier limitatieve voorwaarden is voldaan. Er is daarnaast ook aan voldaan als er een ander objectief gegeven is waaruit blijkt dat het terrein op het moment van levering bestemd was te worden bebouwd. Bijvoorbeeld ingeval van een aangevraagde (maar nog niet verleende) omgevingsvergunning of gemaakte architectkosten die zien op het te bouwen gebouw op het betreffende terrein. De intentie van de toekomstige eigenaar om de grond te bebouwen kan voldoende zijn, mits het ondersteund wordt door objectieve gegevens waaruit volgt dat het terrein op het moment van levering bestemd was voor bebouwing.

Ten aanzien van de eis dat het bij een bouwterrein om onbebouwde grond gaat, wil het kabinet verduidelijken dat, blijkens de rechtspraak van het HvJ EU, hier ook aan wordt voldaan als de leverancier grond levert waarop nog een gebouw staat, maar waarbij hij zich er toe heeft verbonden om dit gebouw in het kader van de levering volledig te slopen.⁸ Vanuit het oogpunt van de omzetbelasting is dan sprake van één handeling die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd. Uiteraard moet vervolgens worden beoordeeld of de onbebouwde grond op het moment van de levering bestemd was om te worden bebouwd.

De aanpassing in de Wet OB 1968 heeft tot gevolg dat voor de gevallen waar sprake is van een verkrijging van een bouwterrein de samenloopvrijstelling van overdrachtsbelasting, zoals geregeld in de WBR, van rechtswege van toepassing is. Daarmee wordt dubbele belasting voorkomen en werken de omzetbelasting en de overdrachtsbelasting als communicerende vaten. Het is verder ook niet langer nodig om bij beleidsbesluit goed te keuren dat voor de alhier bedoelde bouwterreinen de samenloopvrijstelling van toepassing is.⁹ Het betreffende beleidsbesluit komt dan ook na inwerkingtreding van de wetswijziging te vervallen.

Artikel XI

Artikel XI (artikel 28 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

In onder 1 wordt geregeld dat in artikel 28, eerste lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm), het tarief van de afvalstoffenbelasting voor storten (eerste lid, onderdeel a) en verbranden (eerste lid, onderdeel b) wordt verhoogd van € 13,07 naar € 14,22. Deze verhoging biedt met ingang van 2017 dekking voor de structurele derving van € 8 miljoen door het wegvallen van de exportheffing, opgenomen bij onder 2.

In onder 2 wordt geregeld dat in artikel 28, eerste lid, onderdeel d, van de Wbm het tarief van de exportheffing op nihil wordt gesteld. In de inwerkingtredingsbepaling van deze wet is geregeld dat deze maatregel met betrekking tot de exportheffing terugwerkt tot en met 1 juli 2015, zijnde de datum dat de exportheffing in werking is getreden.

Artikel XII

Artikel XII (artikel XXXVIII van het Belastingplan 2012)

In artikel XXXXVIII, eerste lid, onderdeel e, van het Belastingplan 2012 is bij de invoering van de overnameholdingbepaling een overgangsregeling opgenomen die voorziet in eerbiedigende werking. Overnameholdingstructuren die vóór 15 november 2011 tot stand zijn gebracht worden niet geraakt door de overnameholdingbepaling. Het is hierbij van belang dat de overgenomen maatschappij vóór 15 november 2011 in een fiscale eenheid met de overnameholding is opgenomen. In de onderstaande figuur wordt een voorbeeld van een structuur geïllustreerd, maar er zijn ook andere structuren denkbaar.

Figuur 7

De overgenomen maatschappij (T) is vóór 15 november 2011 met de overnemende maatschappij (O) in een fiscale eenheid opgenomen. Beslissend is dus het moment van voeging en niet het moment dat T is overgenomen of het moment waarop de schuld ter financiering van de overname is aangegaan. Wanneer een maatschappij vóór 15 november 2011 is overgenomen en pas na 14 november 2011 is gevoegd, is de overnameholdingbepaling wel van toepassing.

De in de genoemde overgangsbepaling opgenomen eerbiedigende werking vervalt niet als de overnameschuld wordt geherfinancierd (bijvoorbeeld omdat tegen gunstigere voorwaarden kan worden geleend). Ook blijft deze eerbiedigende werking bestaan indien de aandelen in O worden overgedragen aan een nieuwe aandeelhouder en de bestaande fiscale eenheid verder in stand blijft. Hierin komt nu geen wijziging. Ten slotte is tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2012 toegezegd dat ook gebruik kan worden gemaakt van het eerbiedigende overgangsrecht als een vóór 15 november 2011 tot stand gekomen fiscale eenheid (met een overnameschuld) op een later tijdstip wordt verbroken en wordt gevolgd door een aansluitende fiscale eenheid. Dit wijzigt wel. Op basis van het voorgestelde artikel XXXVIII, vierde lid, van het Belastingplan 2012 zal het overgangsrecht namelijk niet meer van toepassing zijn wanneer een vóór 15 november 2011 tot stand gekomen fiscale eenheid op of na 1 januari 2017 wordt opgenomen in een andere fiscale eenheid waarbij een andere maatschappij dan die in de oorspronkelijke fiscale eenheid als moedermaatschappij gaat fungeren. In de onderstaande figuur wordt dit geïllustreerd.

Figuur 8

De nieuwe aandeelhouders (AH 1/2 nieuw) richten een nieuwe overnameholding (‘O nieuw’) op en trekken op het niveau van de nieuwe overnameholding financiering (nieuwe lening) aan ter overname van de aandelen in de oude overnameholding (‘O’ in figuur 7 en ‘O oud’ in figuur 8 in dit voorbeeld). De nieuwe overnameholding (‘O nieuw’) koopt van de oude aandeelhouders (AH 1/2 in figuur 7) de aandelen in de oude overnameholding (‘O’ in figuur 7 en ‘O oud’ in figuur 8). De nieuwe overnameholding stort vervolgens kapitaal in de oude overnameholding, die daarmee de “oude” overnameschuld aflost. Vervolgens gaan ‘O nieuw’ en de fiscale eenheid tussen ‘O oud’ en ‘T’ een nieuwe (aansluitende) fiscale eenheid aan met ‘O nieuw’ als moeder. In een dergelijk geval zal op grond van dit voorstel het eerbiedigende overgangsrecht uit het Belastingplan 2012 niet meer van toepassing zijn als deze voeging op of na 1 januari 2017 plaatsvindt.

Van het deel gaan uitmaken van een ‘andere fiscale eenheid’ als bedoeld in de voorgestelde bepaling is dus sprake als een vóór 15 november 2011 tot stand gekomen fiscale eenheid (met een overnameschuld) op of na 1 januari 2017 deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid met een andere (aangewezen) moedervennootschap. Deze uitleg sluit toepassing van het eerbiedigende overgangsrecht uit voor zowel de situatie van verbreking van de fiscale eenheid gevolgd door een aansluitende fiscale eenheid, als de situatie van de oude fiscale eenheid die opgaat in een andere fiscale eenheid met een nieuwe moedervennootschap.

Artikel XIII

Artikel XIII (artikel III van het Belastingplan 2016)

Op grond van artikel III, onderdeel B, tweede volzin, van het Belastingplan 2016 zou artikel 7.7 van de Wet IB 2001 per 1 januari 2018 toegevoegd worden aan de inflatiecorrectiebepaling van artikel 10.1 van de Wet IB 2001 teneinde de schijfgrenzen in de tabel die per 1 januari 2017 in artikel 7.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt opgenomen jaarlijks te indexeren aan de hand van de tabelcorrectiefactor, bedoeld in artikel 10.2 van de Wet IB 2001. Nu deze tabel op grond van het onderhavige wetsvoorstel niet wordt opgenomen in artikel 7.7, eerste lid, van de Wet IB 2001, kan de tweede volzin van artikel III, onderdeel B, van het Belastingplan 2016 vervallen.

Artikel XIV

Artikel XIV (overgangsrecht fictieve vervreemding bij overgang naar vrijgestelde beleggingsinstellingen en buitenlandse beleggingslichamen)

Om te voorkomen dat een vóór 20 september 2016, 15.15 uur, ingediend verzoek om een beleggingsinstelling de vbi-status te verlenen tot gevolg heeft dat sprake is van een fictieve vervreemding waarbij over de ab-claim moet worden afgerekend, wordt geregeld dat het voorgestelde artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onderdeel k, van de Wet IB 2001 in die situatie niet van toepassing is.

Artikel XVI

Artikel XVI (inwerkingtreding)

Deze wet treedt onder toepassing van artikel 12 van de Wet raadgevend referendum in werking met ingang van 1 januari 2017.

De wijzigingen die in werking treden met ingang van een ander tijdstip dan 1 januari 2017 of terugwerken zijn toegelicht bij de betreffende onderdelen.

De Minister van Financiën,

De Staatssecretaris van Financiën,

---

1. Onderdeel 9 van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 april 2016, nr. DGB 2016/1731M (Stcrt. 2016, 22561).↩︎

2. Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 45.↩︎

3. Denk aan de vormgeving van de fondsstructuur en de overnamestructuur, het bepalen van de financieringsstructuur van de overname en de strategie van de target, het nemen van beleidsbepalende beslissingen etcetera.↩︎

4. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M (Stcrt. 2013, 32584).↩︎

5. HvJ EU, 25 februari 2016, nr. C-22/15 (Commissie-Nederland), ECLI:EU:C:2016:118.↩︎

6. BLKB2014/123M, toelichting op post b 3: actieve sportbeoefening laat zich in algemene zin omschrijven als een actieve inspanning van lichaam en/of geest met het oogmerk om het lichamelijk en/of geestelijk welzijn te verbeteren, waarbij competitie- en/of spelelementen/spelregels een rol spelen.↩︎

7. HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), ECLI:EU:C:2013:20.↩︎

8. HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed), ECLI:EU:C:2009:722.↩︎

9. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 2 juni 2016, nr. BLKB2016/508M (Stcrt. 2016, 29598).↩︎