Preview document (🔗 origineel)

---

Tweede Kamer der Staten-Generaal	2
Vergaderjaar 2024-2025

36 706 Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 om een tegenbewijsregeling te introduceren bij het bepalen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (Wet tegenbewijsregeling box 3)

Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING

Inhoudsopgave	blz.
I.	ALGEMEEN	2
	1.	Inleiding	2
	2.	Achtergrond	3
	3.	De voorgestelde aanpassingen	4
		3.1	Inleiding	4
		3.2	Doelgroep	5
		3.3	Wet rechtsherstel box 3 en overbruggingsperiode	6
		3.4	Uitgangspunten Hoge Raad	8
		3.5	Verdere invulling begrip werkelijk rendement	9
			3.5.1	Bepalen vermogensaanwas	10
			3.5.2	Grondslag en waardering	13
			3.5.3	Genietingstijdstip reguliere voordelen	16
			3.5.4	Toerekening van het werkelijke rendement bij fiscaal partners	17
			3.5.5	Zakelijkheidsbeginsel	18
		3.6	Formeelrechtelijke aspecten bij de tegenbewijsregeling	19
		3.7	Tijdpad en implementatie	19
	4.	Internationale aspecten	20
		4.1	Verhouding tot hoger recht	20
		4.2	Voorkoming van dubbele belasting	21
		4.3	Caribisch Nederland (BES-eilanden)	21
	5.	Overwogen alternatieven	22
	6.	Budgettaire effecten	23
	7.	Gevolgen voor het bedrijfsleven en burger	24
		7.1	Inkomenseffecten	24
		7.2	Gedragseffecten	25
		7.3	Administratieve lasten	26
		7.4	Gevolgen voor het doenvermogen	26
		7.5	Rechtsbescherming	27
	8.	Uitvoeringsaspecten	27
	9.	Doelmatigheid en doeltreffendheid en evaluatie	30
	10.	Advies en consultatie	31
II.	ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING	32

I. ALGEMEEN

1. Inleiding

Op 24 december 2021 heeft de Hoge Raad (HR) in het zogenoemde Kerstarrest¹ beslist dat het in 2017 ingevoerde forfaitaire box 3-stelsel een inbreuk vormt op het discriminatieverbod en de bescherming van het eigendomsrecht.² In box 3 wordt inkomstenbelasting geheven over een inkomen uit sparen en beleggen dat forfaitair wordt bepaald. Naar aanleiding van het Kerstarrest zijn de Wet rechtsherstel box 3 (voor de jaren 2017–2022) en de Overbruggingswet box 3 (voor de jaren 2023 en verder) ingevoerd om de heffing in box 3 in overeenstemming te brengen met het oordeel van de HR.³ In diverse arresten van 6 juni 2024⁴, 14 juni 2024⁵, 2 augustus 2024⁶ en 20 december 2024⁷ heeft de HR echter geoordeeld dat de verdragsschending die in het Kerstarrest was geconstateerd niet voldoende is weggenomen door deze wetgeving. Deze wetgeving voor box 3 schendt nog steeds het discriminatieverbod en het eigendomsgrondrecht in de gevallen waarin het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement.

Op basis van de arresten van de HR moeten belastingplichtigen met een lager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement de gelegenheid krijgen om dit te stellen en, in geval van betwisting, aannemelijk te maken. Als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement, dan moet de belasting worden verminderd zodat alleen belasting wordt geheven over het werkelijke rendement.

Met dit wetsvoorstel wordt de heffing in box 3 in overeenstemming gebracht met deze jurisprudentie van de HR. Daartoe wordt een tegenbewijsregeling in box 3 geïntroduceerd. Belastingplichtigen worden dan ofwel belast op basis van het forfaitair berekende rendement, ofwel op basis van het lagere werkelijke rendement. De HR heeft in zijn arresten regels geformuleerd voor de vaststelling van het werkelijke rendement waarmee de strijdigheid met het discriminatieverbod en het eigendomsrecht wordt weggenomen. Deze regels dienen als uitgangspunt voor dit wetsvoorstel. De regels van de HR schrijven op hoofdlijnen voor hoe het werkelijke rendement moet worden bepaald, maar voorzien niet in alle mogelijke situaties. Waar nodig bevat dit wetsvoorstel daarom nadere invulling van de regels voor het bepalen van het werkelijke rendement, met als basis de regels en uitgangspunten die de HR heeft geformuleerd. Door de omvang van de hersteloperatie kan deze alleen worden uitgevoerd op basis van een duidelijk kader. Daarbij past dat deze werkwijze in een wet wordt neergelegd. Daarnaast zijn de regels niet alleen van belang voor het rechtsherstel bij reeds opgelegde aanslagen, maar ook voor het leveren van tegenbewijs in de jaren tot invoering van een nieuw stelsel in box 3.

Voor de toekomst is beoogd om een nieuw box 3-stelsel in te voeren, waarbij uitsluitend op basis van het werkelijke rendement belasting wordt geheven. Het voorstel voor het nieuwe box 3-stelsel wordt opgenomen in het separaat in te dienen wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3. Er wordt zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de voorgenomen bepalingen uit dat wetsvoorstel, voor zover dat overeenkomt met de regels die de HR heeft geformuleerd, om te zorgen voor een consistente bepaling van het werkelijke rendement. Voor zover er verschillen bestaan tussen de arresten van de HR en het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3, zijn de arresten leidend. Het niet toestaan van kostenaftrek zoals volgt uit de arresten van de HR is hiervan een voorbeeld.

De introductie van een tegenbewijsregeling op basis van werkelijk rendement heeft grote uitvoeringsgevolgen. De tegenbewijsregeling zorgt voor een toename van complexiteit en betekent dat toezicht en handhaving lastiger worden. Voor uitvoering van de tegenbewijsregeling is aanzienlijke uitbreiding van de personele capaciteit van de Belastingdienst nodig. In paragraaf 2 wordt nader ingegaan op de achtergrond van het box 3-stelsel en de arresten van de HR. In paragraaf 3 worden de voorgestelde aanpassingen toegelicht, waaronder de regels voor het vaststellen van het werkelijke rendement en de doelgroep voor de tegenbewijsregeling. Paragraaf 4 gaat in op de internationale aspecten. Paragraaf 5 licht de overwogen alternatieven toe. De paragrafen 6, 7 en 8 bevatten achtereenvolgens de budgettaire gevolgen, gevolgen voor burgers en bedrijfsleven en gevolgen voor de uitvoering. De paragrafen 9 en 10 bevatten tot slot een toelichting op doelmatigheid, doeltreffendheid en de ingewonnen externe adviezen.

2. Achtergrond

Sinds de invoering van het boxenstelsel in 2001 wordt het inkomen uit sparen en beleggen belast in box 3. In box 3 gold tot en met 2016 een vast forfaitair rendement van 4 procent waarover de belastingplichtige belasting was verschuldigd. Door de geleidelijk dalende rente kwam het forfaitaire rendement van 4 procent voor bepaalde belastingplichtigen steeds verder af te staan van het werkelijke rendement, met name voor degenen met vooral spaargeld. Per 2017 is het stelsel van box 3 aangepast met als doel om het forfaitaire rendement beter te laten aansluiten bij het werkelijke rendement. In de eerste plaats door de percentages van het forfait te berekenen op basis van gemiddelde feitelijke rendementen en in de tweede plaats door afhankelijk van de hoogte van het vermogen een andere onderverdeling van het vermogen in sparen en beleggen te veronderstellen. Deze forfaitaire rendementen sloten aan bij de gemiddelde onderverdeling van het vermogen en de gemiddelde rendementen die belastingplichtigen in box 3 behalen. Aangenomen werd dat belastingplichtigen met een hoger vermogen een groter deel van hun vermogen zouden beleggen en een kleiner deel aanhouden als spaargeld. Hierdoor werd echter geen rekening gehouden met de werkelijke samenstelling van het vermogen van de individuele belastingplichtige in box 3, en ook niet met het rendement dat de belastingplichtige in werkelijkheid met dat vermogen had behaald in het betreffende belastingjaar.

In het Kerstarrest heeft de HR beslist dat dit stelsel in bepaalde gevallen een inbreuk vormt op het discriminatieverbod en het eigendomsrecht. De HR heeft daarbij geoordeeld dat rechtsherstel geboden moest worden. De HR heeft in het Kerstarrest aangegeven dat de wetgever bij het hanteren van een forfaitair stelsel de werkelijkheid moet proberen te benaderen.

Naar aanleiding van dit arrest is de berekeningsmethode voor het box 3-inkomen aangepast door middel van de Wet rechtsherstel box 3 (voor de jaren 2017–2022) en de Overbruggingswet box 3 (voor de jaren 2023 en verder). Daarbij is de forfaitaire vermogenssamenstelling losgelaten en is aangesloten bij het daadwerkelijk aangehouden vermogen in de categorieën banktegoeden, overige bezittingen en schulden. Voor elke categorie geldt een eigen forfaitair rendementspercentage. Met deze wetgeving is beoogd om het werkelijke rendement beter te benaderen dan in de oorspronkelijke regeling.

In de arresten van 6 juni, 14 juni, 2 augustus en 20 december 2024 heeft de HR uitspraak gedaan over de vraag of deze wetgeving de inbreuk op het discriminatieverbod en het eigendomsrecht heeft weggenomen. Volgens de HR wordt het probleem uit het Kerstarrest doorgaans opgelost voor mensen die niet risicovol beleggen en van wie het vermogen enkel bestaat uit banktegoeden. Het forfaitaire rendement voor banktegoeden benadert namelijk in de regel het werkelijke rendement. Volgens de HR is dit anders voor belastingplichtigen met overige bezittingen, dus voor mensen die overgaan tot het risicovol beleggen van hun vermogen. De categorie overige bezittingen bevat veel verschillende vermogensbestanddelen, waartussen en waarbinnen sprake is van uiteenlopende rendementen. Hierdoor kunnen individuele afwijkingen ten opzichte van het gemiddelde rendement aanzienlijk zijn. De HR geeft aan dat hierdoor een aanmerkelijk verschil in behandeling optreedt tussen succesvolle en minder succesvolle beleggers. Voor dit verschil in behandeling is geen rechtvaardiging aan te wijzen. De HR is daarom van oordeel dat ook het stelsel van de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3 in strijd is met het discriminatieverbod in combinatie met de bescherming van het eigendomsrecht in gevallen waarin het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement. Hiervoor moet rechtsherstel worden geboden door in die gevallen alleen nog belasting in box 3 te heffen over het werkelijke rendement. De HR heeft in de verschillende arresten regels gegeven voor de berekening van het werkelijke rendement.

3. De voorgestelde aanpassingen

3.1 Inleiding

Op basis van de arresten van de HR moeten belastingplichtigen met een lager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement de gelegenheid krijgen om dit te stellen en, in geval van betwisting, aannemelijk te maken. Als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement, dan wordt op basis van dit wetsvoorstel alleen belasting geheven over het werkelijke rendement. In feite wordt dus een tegenbewijsregeling in box 3 ingevoerd. In paragraaf 3.2 wordt toegelicht voor welke jaren en aanslagen de tegenbewijsregeling van toepassing is. De arresten van de HR zijn van toepassing op zowel de Wet rechtsherstel box 3 als op de huidige bepalingen in box 3 die voor de jaren vanaf 2023 zijn ingevoerd met de Overbruggingswet box 3. De berekeningsmethodiek in de periode tot invoering van de Wet werkelijk rendement box 3 (overbruggingsperiode) sluit zoveel mogelijk aan bij de Wet rechtsherstel box 3. Deze methodiek en de verschillen tussen beide regelingen worden kort toegelicht in paragraaf 3.3.

De HR heeft regels op hoofdlijnen gesteld voor de vaststelling van het werkelijke rendement. Deze regels dienen als uitgangspunt voor dit wetsvoorstel en worden toegelicht in paragraaf 3.4. In paragraaf 3.5 wordt vervolgens de nadere invulling van deze regels in dit wetsvoorstel toegelicht.

De Belastingdienst zal voor de uitvoering van de tegenbewijsregeling een formulier beschikbaar stellen waarmee belastingplichtigen op gestructureerde wijze hun werkelijke rendement kunnen opgeven, het zogenoemde formulier Opgaaf Werkelijk Rendement (OWR). Dit formulier helpt belastingplichtigen bij het maken van de berekening van het werkelijke rendement. Daar komt bij dat de Belastingdienst toezicht kan houden op het aangegeven werkelijke rendement en vervolgens op een geautomatiseerde wijze rechtsherstel kan bieden. Enkele formeelrechtelijke aspecten aan de tegenbewijsregeling komen aan bod in paragraaf 3.6. De implementatie en tijdpad van het formulier OWR worden in paragraaf 3.7 toegelicht.

3.2 Doelgroep

De voorgestelde tegenbewijsregeling geldt met terugwerkende kracht voor een groot aantal aanslagen inkomstenbelasting vanaf 2017.

De HR heeft geoordeeld dat de verdragsschending die in het Kerstarrest was geconstateerd niet voldoende is weggenomen door de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3. Dit oordeel geldt voor dezelfde doelgroep als de Wet rechtsherstel box 3. Dit zijn aanslagen over de kalenderjaren 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 en 2022 die nog niet onherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld op 24 december 2021, de datum van het Kerstarrest. Daarnaast geldt het oordeel van de HR voor de aanslagen in de overbruggingsperiode, de kalenderjaren 2023 en verder.

In beginsel kunnen de volgende groepen belastingplichtigen gebruikmaken van de tegenbewijsregeling:

• Belastingjaren 2021 en later: alle belastingplichtigen met box 3-inkomen;

• Belastingjaren 2017 tot en met 2020: belastingplichtigen:

o met een definitieve aanslag met box 3-inkomen die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststond of daarna opgelegd is; en

o die tijdig een bezwaar of een verzoek tot ambtshalve vermindering hebben gedaan of dit nog doen.

Een verzoek tot ambtshalve vermindering is tijdig wanneer het binnen vijf jaar na het einde van het betreffende belastingjaar (vijfjaarstermijn) is ingediend.

Ruime benadering doelgroep

Met het Kerstarrest van 24 december 2021 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het per 2017 geldende forfaitaire box 3-stelsel op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP EVRM in samenhang met artikel 14 EVRM. Naar aanleiding van dit arrest is rechtsherstel geboden. In het 6 juni 2024 arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het geboden rechtsherstel niet toereikend is en dat de (aangepaste) wet nog steeds in strijd is met artikel 14 EVRM en artikel 1 EP EVRM en zijn oordelen uit het Kerstarrest herhaald. Naar de mening van het kabinet is met het 6 juni 2024 arrest, rekening houdend met de zeer uitzonderlijke situatie dat hetzelfde onderdeel van een rijksbelasting voor dezelfde belastingjaren twee keer in strijd is met het EVRM, geen ander juridisch oordeel gegeven dan met het Kerstarrest van 24 december 2021. Een nieuwe opsplitsing in doelgroepen belastingplichtigen per 24 december 2021 en per 6 juni 2024 is dan ook niet aan de orde.

Werking vijfjaarstermijn

De inspecteur vermindert ambtshalve een onjuiste aanslag inkomstenbelasting, tenzij (onder andere) de vijfjaarstermijn is verstreken.⁸ Om gebruik te maken van de tegenbewijsregeling moet dus tijdig, binnen de vijfjaarstermijn, een verzoek tot ambtshalve vermindering zijn ingediend. De vijfjaarstermijn is de reguliere fiscale verjaringstermijn voor de belastingplichtige en de Belastingdienst. Vanwege de rechtseenheid en rechtsgelijkheid is het niet wenselijk om op deze termijn uitzonderingen te maken. Deze voorwaarden volgen uit bestaande wet- en regelgeving inzake ambtshalve vermindering bij de inkomstenbelasting.

«Niet-bezwaarmakers»

De recente arresten van 6 juni en 14 juni 2024 gaan over de vraag of aan de doelgroep van het eerste rechtsherstel op een juiste wijze rechtsherstel is geboden. Het eerste rechtsherstel geldt niet voor belastingplichtigen van wie de aanslag al onherroepelijk vaststond op 24 december 2021, de zogenoemde «niet-bezwaarmakers».

Aangezien de «niet-bezwaarmakers» niet in aanmerking komen voor het eerste rechtsherstel op basis van het Kerstarrest en de Wet rechtsherstel box 3, kunnen zij ook geen gebruik maken van de tegenbewijsregeling. Voor deze groep belastingplichtigen is een procedure (procedure massaal bezwaar plus) opgestart, waarbij aan de HR de vraag wordt voorgelegd of deze groep belastingplichtigen alsnog toegang moet krijgen tot het rechtsherstel. Deze procedure loopt nog. Voor de «niet-bezwaarmakers» is toegezegd dat zij ook de gelegenheid krijgen om tegenbewijs te leveren als zij in de procedure massaal bezwaar plus in het gelijk worden gesteld door de HR. Deze toezegging geldt ook met betrekking tot belastingjaren die op het moment dat de massaalbezwaarplusprocedure is afgerond verjaard zouden zijn wegens de vijfjaarstermijn.⁹

3.3 Wet rechtsherstel box 3 en overbruggingsperiode

In de Wet rechtsherstel box 3 is het rechtsherstel naar aanleiding van het Kerstarrest geregeld. Deze wet is met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 ingevoerd en ziet op aanslagen in de periode 2017–2022 die op basis van het Kerstarrest in aanmerking komen voor het rechtsherstel. Met de Overbruggingswet box 3 zijn de bepalingen in box 3 voor de jaren vanaf 2023 met ingang van 1 januari 2023 in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) gewijzigd.

Kern van beide wetten is dat een nieuwe berekeningsmethode voor box 3 is ingevoerd. Daarbij wordt uitgegaan van de werkelijke samenstelling van het vermogen in drie categorieën: banktegoeden, overige bezittingen en schulden. Iedere categorie kent een eigen forfait. In de tabel hieronder zijn de forfaitaire rendementen voor de afgelopen jaren weergegeven.

2017	0,25%	5,39%	3,43%
2018	0,12%	5,38%	3,20%
2019	0,08%	5,59%	3,00%
2020	0,04%	5,28%	2,74%
2021	0,01%	5,69%	2,46%
2022	0,00%	5,53%	2,28%
2023	0,92%	6,17%	2,46%
2024	1,44%	6,04%	2,61%

Voor de Wet rechtsherstel box 3 geldt dat de uitkomst van de nieuwe berekening wordt vergeleken met de forfaitaire berekening die in de betreffende belastingjaren gold in box 3. Alleen als de uitkomst van de nieuwe berekening gunstig is voor de belastingplichtige, dan wordt de nieuwe berekeningsmethode gehanteerd. Op basis van de Wet rechtsherstel box 3 kan de belastingplichtige dus alleen een lagere belastingaanslag krijgen. Vanaf belastingjaar 2023 is alleen nog sprake van de nieuwe berekeningsmethodiek.

In de periode waarop de Wet rechtsherstel box 3 ziet betekent dit dat er na invoering van de voorgestelde tegenbewijsregeling drie manieren zijn waarop het box 3-inkomen kan worden vastgesteld.

i) De oorspronkelijke forfaitaire regeling, zoals die voor de jaren vanaf 2017 gold, met een forfaitaire vermogenssamenstelling.

ii) De nieuwe forfaitaire berekeningsmethode op basis van de werkelijke samenstelling van het vermogen.

De Belastingdienst past automatisch de meest gunstige van deze twee forfaitaire methodes toe.

iii) Het werkelijke rendement als de belastingplichtige op basis van de tegenbewijsregeling aannemelijk maakt dat hij een lager werkelijk rendement heeft behaald dan het hiervoor genoemde forfaitair berekende rendement.

Met dit wetsvoorstel wordt daartoe voorgesteld de Wet rechtsherstel box 3 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 te wijzigen.

In de belastingjaren vanaf 2023 zijn er na de invoering van de voorgestelde tegenbewijsregeling twee manieren waarop het box 3-inkomen kan worden vastgesteld.

i) De forfaitaire berekeningsmethode op basis van de werkelijke samenstelling van het vermogen.

ii) Het werkelijke rendement als de belastingplichtige op basis van de tegenbewijsregeling aannemelijk maakt dat hij een lager werkelijk rendement heeft behaald dan het forfaitair berekende rendement.

Hiertoe wordt voorgesteld om de bepalingen voor box 3 in de Wet IB 2001 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 te wijzigen.

De regels voor het bepalen van het werkelijke rendement zijn in beide periodes in beginsel hetzelfde, met dien verstande dat wordt aangesloten bij de bepalingen in box 3 voor het betreffende kalenderjaar. Dit is van belang bij enkele parameters die jaarlijks verschillen, zoals de hoogte van de vrijstelling voor groene beleggingen. De hoogte van de vrijstelling in het betreffende jaar is dan van belang om het vrijgestelde deel van het werkelijke rendement van de groene beleggingen te berekenen.

3.4 Uitgangspunten Hoge Raad

De HR heeft in de arresten van 6 juni, 14 juni, 2 augustus en 20 december 2024 regels geformuleerd voor het vaststellen van het werkelijke rendement. Deze regels worden in dit wetsvoorstel gecodificeerd en waar nodig nader ingevuld. Dit gebeurt om de wetgeving in overeenstemming te brengen met de jurisprudentie van de HR en om duidelijkheid te bieden aan belastingplichtigen en de Belastingdienst. Het is vanuit het oogpunt van rechtseenheid en rechtszekerheid wenselijk dat het rendementsbegrip voor alle belastingplichtigen en voor de Belastingdienst duidelijk is en uniform wordt toegepast. Dit voorkomt mogelijk misverstand bij de toepassing van de arresten van de HR.

De HR oordeelt dat bij het begrip «werkelijk rendement» zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3 voor ogen had.

Bij de vaststelling van het werkelijke rendement moet het rendement op het gehele box 3-vermogen (met inbegrip van banktegoeden) worden bepaald. Ook belastingplichtigen met uitsluitend spaargeld kunnen dus hun werkelijke rendement aannemelijk maken, al heeft de HR overwogen dat het forfaitaire rendement op spaargeld doorgaans het werkelijke rendement goed zal benaderen.

Het werkelijke rendement wordt per jaar bepaald. Er is naar het oordeel van de HR geen mogelijkheid om verliezen van andere jaren te verrekenen of om rekening te houden met werkelijke rendementen in andere jaren die hoger waren dan het forfaitaire rendement. De HR heeft aangegeven dat bij de berekening van het werkelijke rendement rekening moet worden gehouden met het werkelijke rendement op alle vermogensbestanddelen tezamen in box 3, ook de vermogensbestanddelen die de belastingplichtige in de loop van het jaar heeft gehad. Rendement op vermogen dat op de peildatum 1 januari van het belastingjaar nog niet tot het box 3-vermogen behoorde, maar later gedurende het jaar wel, behoort dus ook tot het werkelijke rendement.

Bij de vaststelling van het werkelijke rendement wordt naar het volledige box 3-vermogen gekeken en wordt geen uitzondering gemaakt voor het vermogen dat (gedeeltelijk) onder het heffingvrije vermogen valt. Het rendement op vrijgesteld vermogen, zoals bos- en natuurterreinen en landgoederen wordt niet tot het werkelijke rendement gerekend. Vrijgesteld vermogen behoort immers niet tot de heffingsgrondslag van box 3.

Het gaat bij het vaststellen van het werkelijke rendement om het nominale rendement, dus zonder rekening te houden met inflatie. Het is niet van belang hoe groot het verschil is tussen het forfaitair bepaalde rendement en het werkelijke rendement. Als het werkelijke rendement € 1 lager is dan het forfaitair berekende rendement dan wordt het box 3-inkomen vastgesteld op het werkelijke rendement.

Het werkelijke rendement omvat alle positieve en negatieve resultaten uit het box 3-vermogen. Dit betreft het directe rendement, zoals rente, huur en dividend. Daarnaast rekent de HR ook ongerealiseerde en gerealiseerde waardeontwikkelingen (waardestijgingen of waardedalingen) van het vermogen tot het werkelijke rendement. Bij de vaststelling van het rendement op bezittingen kan geen rekening worden gehouden met kosten. Naar het oordeel van de HR kan bij de vaststelling van het werkelijke rendement op schulden wel rekening worden gehouden met de daarop betrekking hebbende rente. Dat sluit aan bij het stelsel in box 3, dat voorziet in een negatief forfaitair rendement op schulden.

Hoewel kosten niet aftrekbaar zijn, heeft de HR aangegeven dat een waardestijging van een bezitting als gevolg van investeringen niet als rendement kan worden aangemerkt. Dit betreft uitgaven die niet zijn aan te merken als kosten van onderhoud, maar betrekking hebben op verbetering en uitbreiding van de onroerende zaak.

De HR geeft aan dat in het kader van de vaststelling van het werkelijke rendement van een woning, de waarde daarvan aan het begin en aan het einde van het jaar moet worden bepaald op basis van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ). Dit is naar analogie van de huidige wettelijke waarderingsbepaling. Op die manier vindt de vaststelling van het werkelijke rendement van woningen zoveel mogelijk plaats in overeenstemming met het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3. Hoewel de HR voor andere vermogensbestanddelen niet expliciet heeft aangegeven hoe deze moeten worden gewaardeerd, leidt het kabinet uit deze overwegingen af dat daar eveneens moet worden aangesloten bij de huidige wettelijke waarderingsbepalingen. De meeste bezittingen en schulden in box 3 moeten volgens de hoofdregel worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer.

Bij de vaststelling van het werkelijke rendement voor onroerende zaken houdt de HR geen rekening met een voordeel wegens eigen gebruik. Het voordeel wegens eigen gebruik van een onroerende zaak in box 3 behoort in beginsel wel tot het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3, en daarmee ook tot het werkelijke rendement. Bij de vaststelling van de omvang van dat voordeel moeten echter diverse keuzes worden gemaakt. De HR geeft aan dat het maken van dergelijke keuzes meer op de weg van de wetgever dan op die van de rechter ligt.

De bewijslast voor het werkelijke rendement ligt bij de belastingplichtige. De belastingplichtige moet feiten stellen en in geval van betwisting aannemelijk maken waaruit volgt wat de omvang is van dat werkelijke rendement op het gehele box 3-vermogen. Zoals eerder vermeld, wordt de belastingplichtige hierbij geholpen door middel van het formulier OWR.

Bij de vermindering van de aanslag in bezwaar, beroep of ambtshalve wordt op grond van de Nederlandse fiscale wetgeving geen rente vergoed door de Belastingdienst. Dat is volgens de HR in de regel niet in strijd met verdragsbepalingen uit het EVRM.¹⁰ Wel wordt belastingrente die bij een aanslag in rekening is gebracht, evenredig verminderd, conform de geldende bepalingen.

3.5 Verdere invulling begrip werkelijk rendement

In deze paragraaf wordt toegelicht hoe bovenstaande regels van de HR in dit wetsvoorstel worden omgezet in wettelijke regels om het werkelijke rendement te bepalen. Sommige vraagstukken die een rol kunnen spelen bij het bepalen van het werkelijke rendement worden niet expliciet beantwoord in de arresten van de HR. Voor die gevallen worden nadere regels gegeven. Daarbij wordt als uitgangspunt genomen dat de HR heeft aangegeven dat zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3 voor ogen had.

Lopende cassatieprocedures

Er lopen nog een aantal cassatieprocedures waarin de Hoge Raad een oordeel zal geven over de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3. De verwachting op basis van de voorliggende casussen is dat de arresten in deze box 3-zaken geen nieuwe zienswijzen van de Hoge Raad zullen opleveren die impact hebben op de voorgestelde wetgeving. Mocht dit toch het geval zijn dan zal het kabinet bezien welke gevolgen dit heeft.

3.5.1 Bepalen vermogensaanwas

De HR heeft aangegeven dat het werkelijke rendement alle positieve en negatieve resultaten uit het box 3-vermogen omvat. Dit betreft in de eerste plaats het directe rendement, zoals rente, huur en dividend. Deze resultaten worden aangemerkt als reguliere voordelen.

Naast direct rendement leveren bezittingen ook rendement op in de vorm van waardeontwikkelingen. Volgens de HR behoren zowel gerealiseerde als ongerealiseerde waardeontwikkelingen tot het werkelijke rendement. Dit komt neer op een vermogensaanwasbelasting. Een voorbeeld van een gerealiseerde waardemutatie is de winst (of het verlies) bij de verkoop van aandelen tegen een hogere (of lagere) koers dan waarvoor deze aandelen waren gekocht. Een ongerealiseerde waardemutatie doet zich voor als de aandelen in een kalenderjaar een hogere of lagere koers hebben dan bij aanschaf, maar de aandelen aan het einde van het kalenderjaar nog niet zijn verkocht.

De vermogensaanwas wordt bepaald door de volgende vermogensvergelijking:

(1) het verschil tussen de waarde van de bezittingen en schulden aan het eind van het kalenderjaarjaar en de waarde van de bezittingen en schulden aan het begin van het kalenderjaar;

(2) verminderd met de stortingen; en

(3) vermeerderd met de onttrekkingen.

Nieuw vermogen dat wordt ingebracht in box 3 en tot de bezittingen en schulden gaat horen wordt aangemerkt als een storting. De vermindering met de stortingen zorgt ervoor dat elementen die wel leiden tot een hoger eindvermogen maar niet het resultaat zijn van een vermogensaanwas buiten de vaststelling van het werkelijk rendement blijven. Een voorbeeld daarvan is de storting van salaris op een bankrekening. Omgekeerd wordt vermogen dat aan de bezittingen en schulden wordt onttrokken wel meegenomen bij de bepaling van het werkelijke rendement. Stortingen en onttrekkingen worden als hoofdregel¹¹ in aanmerking genomen tegen de waarde in het economische verkeer ten tijde van de storting of de onttrekking. Dit sluit aan bij de wettelijke waarderingsregels in box 3 en zorgt ervoor dat waardemutaties in de periode dat bezittingen en schulden tot het box 3-vermogen behoren tot het werkelijke rendement worden gerekend, conform de overwegingen van de HR.

De belastingplichtige heeft op 1 januari 2024 € 50.000 op zijn bankrekening staan en € 50.000 aan aandelen. Zijn beginvermogen in box 3 is dus € 100.000. Gedurende het jaar ontvangt hij € 45.000 aan salaris. Ook ontvangt hij gedurende het jaar € 400 rente. Dit zijn stortingen in zijn box 3-vermogen. Daarnaast doet hij voor € 40.000 aan privéuitgaven. Dit zijn onttrekkingen aan zijn box 3-vermogen. Eind 2024 staat er € 55.400 op zijn bankrekening. Zijn aandelen zijn eind 2024 € 60.000 waard. Zijn eindvermogen in box 3 is dus € 115.400 De belastingplichtige heeft geen ander box 3-vermogen. Het werkelijke rendement is € 10.400. De berekening van het werkelijke rendement is in onderstaande vermogensvergelijking weergegeven. Dit komt neer op de reguliere voordelen, € 400 rente, en de waardestijging van de aandelen van € 10.000.

Bovenstaande geeft weer hoe het werkelijke rendement wetstechnisch wordt bepaald. Het is de bedoeling om het werkelijke rendement uit te vragen door middel van het formulier OWR. In het formulier worden per vermogenscategorie de fiscaal relevante gegevens uitgevraagd bij de belastingplichtige en wordt met die gegevens het werkelijke rendement over het totale vermogen berekend. Bij de ontwikkeling van het formulier OWR zijn verschillende varianten uitgewerkt en voorgelegd in gebruikerstests. Daaruit is gebleken dat een uitvraag waarbij belastingplichtigen zelf verschillende berekeningsstappen moeten uitvoeren zeer ingewikkeld en foutgevoelig voor belastingplichtigen is. Daarom wordt in het formulier OWR het werkelijke rendement zodanig uitgevraagd dat de belastingplichtige feitelijke gegevens kan invullen op basis waarvan automatisch het werkelijke rendement wordt berekend. Een vermogensvergelijking zoals hierboven weergeven hoeft de belastingplichtige dus niet zelf te maken als hij alle relevante gegevens invult in het formulier OWR. Uiteraard kan hij deze wel maken om te controleren of een juiste berekening van het werkelijke rendement is gemaakt.

Op basis van de huidige wettelijke systematiek wordt het box 3-inkomen niet lager dan nihil vastgesteld, ook als het forfaitair berekende rendement negatief is. Als het werkelijke rendement negatief is, dan zal het box 3-inkomen in overeenstemming met deze bepaling eveneens op nihil worden gesteld.

De HR heeft geoordeeld dat bij de vaststelling van het werkelijke rendement op bezittingen geen rekening moet worden gehouden met kosten. Bij de vaststelling van het werkelijke rendement op schulden kan wel rekening worden gehouden met de rente op die schulden. Eventuele kosten kunnen volgens de voorgestelde regeling dus niet worden afgetrokken van het werkelijke rendement. De HR heeft hierin geen onderscheid gemaakt tussen verschillende type kosten. Voor alle kosten geldt dus hetzelfde, ongeacht of de kosten bijvoorbeeld dienen ter verwerving, inning of behoud van het rendement. Dit geldt voor alle bezittingen, waaronder banktegoeden, effecten en onroerende zaken. De HR heeft echter bepaald dat een waardestijging van een bezitting als gevolg van investeringen niet als werkelijk rendement kan worden aangemerkt. Om dit te regelen wordt een uitbreiding of verbetering van een bezitting aangemerkt als een storting. Daarmee blijft de waardestijging als gevolg van de uitbreiding of verbetering buiten de bepaling van het werkelijke rendement. Voor woningen gelden specifieke regels die worden toegelicht in paragraaf 3.5.2.

De belastingplichtige heeft een verhuurde onroerende zaak met waarde aan het begin van 2024 van € 350.000 en € 50.000 op zijn bankrekening. De belastingplichtige betaalt van zijn bankrekening schilderkosten van € 1.000. Deze kosten komen niet voor aftrek in aanmerking. Daarnaast investeert de belastingplichtige in een verbetering waardoor de waarde van de onroerende zaak met € 10.000 stijgt. Belastingplichtige ontvangt € 16.000 huur en € 400 rente. In dit voorbeeld zijn er geen andere stortingen of onttrekkingen. Aan het einde van het jaar staat er € 55.400 op de bankrekening en is de onroerende zaak € 360.000 waard. Het werkelijke rendement is € 16.400. De berekening van het werkelijke rendement is in onderstaande vermogensvergelijking weergegeven. Dit komt neer op de € 400 rente en de ontvangen huur van € 16.000. De waardestijging van de onroerende zaak is het gevolg van een investering en leidt daarom niet tot werkelijk rendement.

Het is in de inkomstenbelasting gebruikelijk dat eigen gebruik van een onroerende zaak een voordeel oplevert dat tot het inkomen gerekend wordt. De HR heeft ook aangegeven dat het voordeel door eigen gebruik van een onroerende zaak behoort tot het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3. Bij de vaststelling van de omvang van dat voordeel moeten echter diverse keuzes worden gemaakt. De HR geeft aan dat het maken van dergelijke keuzes meer op de weg van de wetgever dan op die van de rechter ligt. Vanwege het ontbreken van een toepasbare wettelijke regeling heeft de HR aangenomen dat het voordeel door eigen gebruik van een onroerende zaak niet te kwantificeren is en heeft dit op nihil gesteld.

Voorgesteld wordt om het voordeel door eigen gebruik van een onroerende zaak voor de jaren in het verleden (2017–2025) op nihil te stellen. Per 2026 wordt met dit wetsvoorstel een wettelijke regeling geïntroduceerd voor het bepalen van het voordeel uit het ter beschikking staan van een onroerende zaak. Het voordeel bestaat uit de economische huurwaarde van de onroerende zaak. De economische huurwaarde is de huurprijs die bij verhuur onder normale omstandigheden bedongen kan worden. Dit kan worden bepaald door de woning te vergelijken met onder normale omstandigheden verhuurde vergelijkbare woningen. Het aantal punten van een woning op grond van het woningwaarderingsstelsel kan bijvoorbeeld een indicatie vormen voor de economische huurwaarde. De belastingplichtige kan hiervoor een huurprijscheck invullen op de website van de huurcommissie.

In box 1 wordt bij het bepalen van het voordeel uit eigen gebruik van de eigen woning er rekening mee gehouden dat naast een beleggingsaspect sprake is van een bestedingsaspect, waardoor dit voordeel niet wordt gesteld op het volle bedrag aan huur dat men zou kunnen ontvangen bij verhuur van de woning. Bij bezittingen in box 3 (sparen en beleggen) is echter het beleggingsaspect doorslaggevend waardoor voorgesteld wordt de volledige economische huurwaarde tot het rendement te rekenen.

3.5.2 Grondslag en waardering

Voor de bepaling van het werkelijke rendement wordt het gehele box 3-vermogen in aanmerking genomen. Er moet immers rechtsherstel worden geboden als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitair berekende rendement. Aangezien het forfaitaire rendement wordt berekend over het gehele vermogen in box 3 zal het daarmee te vergelijken werkelijke rendement ook betrekking moeten hebben op het gehele vermogen in box 3.

Het gaat hierbij om het werkelijke rendement over de volledige heffingsgrondslag, zonder aftrek van het bedrag van het heffingvrije vermogen.

Volgens de HR moet rekening worden gehouden met het werkelijke rendement op alle vermogensbestanddelen in box 3 die de belastingplichtige in de loop van het jaar heeft gehad, en dus niet alleen met het rendement op vermogensbestanddelen die de belastingplichtige had op de peildatum van 1 januari. Het rendement op wettelijk vrijgestelde vermogensbestanddelen, zoals bijvoorbeeld bos- en natuurterreinen, wordt niet tot het werkelijke rendement gerekend.

De belastingplichtige heeft op peildatum 1 januari 2023 € 100.000 aan aandelen en geen ander box 3-vermogen. Voor de belastingplichtige geldt bij de forfaitaire berekening van het voordeel uit sparen en beleggen een heffingvrij vermogen van € 57.000. De rendementsgrondslag (het box 3-vermogen voor aftrek van het heffingvrije vermogen) is € 100.000. De grondslag sparen en beleggen (het box 3-vermogen na aftrek van het heffingvrije vermogen) is € 43.000. Het bij de belastingplichtige in aanmerking te nemen forfaitaire rendement is dan € 43.000 maal 6,17% (rendementspercentage 2023 voor overige bezittingen) = € 2.653. Bij het bepalen van het werkelijk rendement speelt het heffingvrije vermogen geen rol. Het werkelijke rendement wordt bepaald op basis van de volledige heffingsgrondslag. De belastingplichtige maakt aannemelijk dat het werkelijke rendement € 2.000 is. Omdat dit lager is dan het oorspronkelijke voordeel uit sparen en beleggen van € 2.653, wordt de belasting verminderd.

Voor de waardering van vermogensbestanddelen wordt aangesloten bij de huidige wettelijke bepalingen in box 3. Dit is herkenbaar voor belastingplichtigen en de Belastingdienst. De waarde aan het begin van het kalenderjaar komt dan overeen met de waarde die op basis van de huidige bepalingen in box 3 wordt opgevraagd in de belastingaangifte. De waarde aan het eind van het kalenderjaar komt overeen met de waarde aan het begin van het daaropvolgende kalenderjaar, die eveneens reeds in de belastingaangifte voor box 3 in dat kalenderjaar wordt uitgevraagd. Dit maakt het voor belastingplichtigen overzichtelijk om het formulier OWR in te vullen, omdat voor de waarde van vermogensbestanddelen gebruik kan worden gemaakt van de waardes die al eerder zijn gebruikt voor box 3 in de aangifte en aanslag inkomstenbelasting. Bovendien zorgt het hanteren van dezelfde waarderingsregels voor een zo zuiver mogelijke vergelijking tussen het forfaitair berekende rendement en het werkelijke rendement.

Als hoofdregel geldt in box 3 dat bezittingen en schulden worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Voor enkele vermogensbestanddelen gelden specifieke waarderingsregels, die in dit wetsvoorstel ook worden gevolgd voor de waardering van die vermogensbestanddelen. De meest voorkomende specifieke waarderingsregel, waarbij wordt afgeweken van de hoofdregel, is die voor woningen. Voor woningen wordt de waarde aan het begin van het kalenderjaar gesteld op de WOZ-waarde voor dat kalenderjaar. De waardeontwikkeling kan dan worden bepaald door de WOZ-waarde van het kalenderjaar en het daaropvolgende kalenderjaar te vergelijken. De waardeontwikkeling van een woning in 2022 is bijvoorbeeld het verschil tussen de WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2023, met als waardepeildatum 1 januari 2022, en de WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2022, met als waardepeildatum 1 januari 2021.

In de arresten van 20 december 2024 heeft de HR aangegeven dat bij investeringen in woningen er rekening mee moet worden gehouden dat de jaarlijkse waardeontwikkeling wordt bepaald aan de hand van de WOZ-waarde. De investering komt in een kalenderjaar alleen tot uitdrukking in de jaarlijkse waardeontwikkeling als met de investering rekening is gehouden bij de vaststelling van de WOZ-waarde voor het daaropvolgende kalenderjaar (de eindwaarde). Alleen in dat geval is er aanleiding om de waardeontwikkeling die het gevolg is van de investering buiten beschouwing te laten. Op basis van de Wet WOZ kan de gemeente zelfstandig of op verzoek van de belanghebbende bij het vaststellen van de WOZ-waarde rekening houden met wijzigingen als gevolg van uitbreiding of verbetering.¹² Het deel van de eindwaarde dat kan worden toegerekend aan de uitbreiding of verbetering blijft dan buiten beschouwing voor het bepalen van het werkelijke rendement.

Aangezien voor de waardering van woningen gebruik wordt gemaakt van de WOZ-waarde en niet van de waarde in het economische verkeer, zijn aanvullende regels nodig om het werkelijke rendement te bepalen bij aan- en verkoop van woningen.¹³ In lijn met de hiervoor genoemde waarderingsvoorschriften en de arresten van de HR van 20 december 2024 wordt voorgesteld om in dat geval de waardeontwikkeling in het kalenderjaar op basis van de WOZ-waarde tijdsevenredig te verdelen tussen de verkoper en koper. Daarmee wordt ook bereikt dat de waardeontwikkeling van de woning voor de bepaling van het werkelijke rendement op een evenwichtige manier wordt verdeeld tussen verkoper en koper. Zonder tijdsevenredige verdeling zou de gehele waardeontwikkeling worden toegerekend aan de belastingplichtige die aan het einde van het jaar eigenaar is van de woning, omdat de WOZ-waarde het gehele jaar hetzelfde is en pas aan het begin van het volgende jaar een nieuwe WOZ-waarde wordt vastgesteld.

Toepassing schuldendrempel

Box 3 kent een schuldendrempel van € 3.800 (bedrag 2025). Schulden behoren alleen tot de box 3-grondslag voor zover zij (gezamenlijk) hoger zijn dan dit bedrag. Voorgesteld wordt om de schuldendrempel bij het bepalen van het werkelijke rendement buiten toepassing te laten. Bij het vaststellen van het werkelijke rendement kan dan de gehele rente op schulden worden afgetrokken.

De schuldendrempel is gericht op één forfaitair rendementspercentage voor schulden en één peildatum (1 januari) waarop de hoogte van de grondslag wordt bepaald. Het is niet goed af te leiden uit de arresten van de HR hoe de schuldendrempel moet worden toegepast bij het bepalen van het werkelijke rendement gedurende het gehele jaar. Als deze niet buiten toepassing wordt gelaten dan zouden gedetailleerde regels voorgeschreven moeten worden voor het toerekenen van de schuldendrempel als sprake is van meerdere schulden met verschillende rentepercentages, als schulden gedurende het jaar worden aangegaan of afgelost en als belastingplichtigen gedurende het jaar zowel boven de schuldendrempel uitkomen en daar beneden blijven. Het toepassen van deze regels zou tot veel complexiteit leiden voor belastingplichtigen en de Belastingdienst, terwijl sprake is van een gering fiscaal belang. Daarom wordt uit praktisch oogpunt voorgesteld de schuldendrempel bij het bepalen van het werkelijke rendement buiten toepassing te laten.

Toepassing vrijstelling groene beleggingen

Bij het bepalen van het werkelijke rendement moet rekening worden gehouden met de bestaande vrijstellingen in box 3. Groene beleggingen met een waarde van maximaal € 26.312 (€ 52.624 bij fiscale partners) op de peildatum van 1 januari zijn een vrijgestelde bezitting in het huidige forfaitaire stelsel.

De grens voor groene beleggingen is gekoppeld aan de peildatum 1 januari. Bij het berekenen van het werkelijke rendement moet echter rekening worden gehouden met alle bezittingen die een belastingplichtige in de loop van het jaar heeft, niet alleen met de bezittingen op 1 januari. De HR heeft niet expliciet aangegeven hoe deze vrijstelling moet worden toegepast.

Voorgesteld wordt om bij het bepalen van het belastbare werkelijke rendement van groene beleggingen de daarvoor geldende vrijstelling toe te passen op een manier die rekening houdt met de peildatum van 1 januari. Het werkelijke rendement wordt pro rata vrijgesteld aan de hand van de situatie op de peildatum van 1 januari.

Het vrijgestelde deel van het werkelijke rendement van de groene beleggingen wordt berekend door het vrijgestelde bedrag te delen door het totale bedrag aan groene beleggingen op de peildatum en de uitkomst hiervan te vermenigvuldigen met het totale werkelijke rendement van alle groene beleggingen. Bij een vrijstelling van € 26.312 wordt dan bij een belastingplichtige met op 1 januari € 52.624 aan groene beleggingen 50% van het werkelijke rendement van de groene beleggingen vrijgesteld.

Deze berekeningswijze heeft tot gevolg dat het werkelijke rendement van groene beleggingen volledig is vrijgesteld, indien de waarde van deze beleggingen op de peildatum lager is dan het vrijgestelde bedrag. Bij de berekening van het forfaitaire rendement van groene beleggingen is het forfaitaire rendement overigens ook nihil als de groene beleggingen op de peildatum onder het vrijgestelde bedrag blijven.

De belastingplichtige heeft begin 2025 € 50.000 banktegoeden en € 40.000 groene beleggingen. De vrijstelling groene beleggingen bedraagt € 26.312. De belastingplichtige ontvangt op 1 juni € 1.000 aan rente op de groene beleggingen die wordt bijgeschreven op zijn rekening voor groene beleggingen en koopt voor € 15.000 aan nieuwe groene beleggingen. Aan het einde van het jaar zijn de groene beleggingen € 60.000 waard. Het werkelijke rendement op de groene beleggingen wordt afzonderlijk van het overige box 3 vermogen berekend. De vrijstelling wordt naar rato toegepast op basis van het bedrag aan groene beleggingen op de peildatum. € 26.312/40.000 = 65,78% van het werkelijke rendement van de groene beleggingen van € 5.000 = € 3.289 is dan vrijgesteld.

3.5.3 Genietingstijdstip reguliere voordelen

De HR heeft geen uitspraak gedaan over de vraag in welk belastingjaar reguliere voordelen zoals rente, huur en dividend tot het werkelijke rendement gerekend moeten worden. Dit kan bijvoorbeeld relevant zijn als rente op een spaarrekening die betrekking heeft op het jaar 2022 begin 2023 wordt ontvangen. De HR heeft aangegeven dat zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen had bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel. In het forfaitaire stelsel is het genietingstijdstip evenwel niet van belang omdat het box 3-inkomen forfaitair wordt bepaald op basis van het vermogen op de peildatum (1 januari). Voor particulieren is het uitgangspunt in de inkomstenbelasting dat het kasstelsel geldt (bij het loonbegrip in box 1 en voor aanmerkelijkbelanghouders in box 2). Inkomsten worden in het kasstelsel beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij: ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden, of vorderbaar en inbaar zijn. Voor de invoering van het forfaitaire stelsel in 2001 was dit ook het uitgangspunt voor inkomsten uit vermogen. Daarom wordt in het wetsvoorstel uitgegaan van het kasstelsel als genietingstijdstip.

3.5.4 Toerekening van het werkelijke rendement bij fiscale partners

De HR heeft geen uitspraak gedaan over de toerekening van box 3-vermogen of box 3-inkomen tussen fiscale partners. Op basis van de huidige wetgeving kunnen fiscale partners het gezamenlijke box 3-vermogen («grondslag sparen en beleggen») onderling verdelen. Dit is mogelijk totdat de aanslagen van beide partners onherroepelijk vaststaan. Als partners geen verdeling maken dan wordt de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen voor de helft aan beide partners toegerekend.

Partners verdelen de gehele gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Er is geen sprake van toerekening per individueel vermogensbestanddeel. Het box 3-inkomen («voordeel uit sparen en beleggen») wordt per partner berekend op basis van het aan hem toegerekende gedeelte van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Voor toerekening van het werkelijke rendement wordt de wettelijke systematiek aangehouden. Hierbij wordt het werkelijke rendement dat aan een partner is toe te rekenen berekend op basis van zijn aandeel in de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Als partners een andere verdeling wensen dan kunnen zij de verdeling van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen aanpassen zolang de aanslag van een van de partners nog niet onherroepelijk is.

Hieronder is een voorbeeld opgenomen van de toerekening van het werkelijke rendement tussen fiscale partners.

Partners A en B hebben een gezamenlijk box 3-vermogen («grondslag sparen en beleggen») van € 500.000. Hiervan is € 200.000 (40%) toegerekend aan partner A en € 300.000 (60%) aan partner B. Op basis van het forfaitaire stelsel heeft partner A een voordeel uit sparen en beleggen van € 5.000 en partner B een voordeel uit sparen en beleggen van € 7.500. Het gezamenlijke werkelijke rendement bedraagt € 10.000. Het werkelijke rendement op het aan partner A toegerekende deel van het vermogen is 40% van € 10.000 = € 4.000. Dit is minder dan het forfaitair berekende rendement van € 5.000. Het werkelijke rendement op het aan partner B toegerekende deel is 60% van € 10.000 = € 6.000. Dit is minder dan het forfaitair berekende rendement van € 7.500.

Bij het verlenen van rechtsherstel kan het voorkomen dat – door herrekening van het verzamelinkomen – meer uitgaven voor specifieke zorgkosten of aftrekbare giften in aftrek komen.

Voorgesteld wordt om hiermee hetzelfde om te gaan als in de Wet rechtsherstel box 3, waar dezelfde situatie zich kon voordoen. Bij het verlenen van het rechtsherstel wordt voor dit (extra) deel aan aftrekposten aangesloten bij de door de fiscale partners in de aangifte gekozen verdeling van de uitgaven voor specifieke zorgkosten en aftrekbare giften. Dit heeft een technische achtergrond, die in de aanslagsystemen van de Belastingdienst ligt. Dit wijkt echter af van het uitgangspunt dat, voor zover een inkomensbestanddeel nog niet eerder is opgenomen in een aanslag die inmiddels onherroepelijk vaststaat, de extra aftrek bij de belastingplichtige en zijn partner wordt geacht bij ieder voor de helft op te komen. Als de aanslag van de belastingplichtige of zijn partner nog niet onherroepelijk vaststaat en belastingplichtigen op een andere wijze het extra bedrag aan uitgaven voor specifieke zorgkosten of het extra bedrag aan aftrekbare giften willen verdelen, kunnen zij hiervoor gebruikmaken van de reeds bestaande mogelijkheid tot wijziging. Hiertoe kan de belastingplichtige een aanvulling op de aangifte doen of een verzoek doen aan de inspecteur. Mocht zowel de aanslag van de belastingplichtige als de aanslag van zijn partner onherroepelijk vaststaan dan kunnen zij geen succesvol beroep doen op de hiervoor genoemde mogelijkheid. Omdat de hoogte van de gezamenlijke inkomensbestanddelen door het rechtsherstel kan zijn gewijzigd en de wijze van verdeling bij het rechtsherstel – door aan te sluiten bij de door de fiscale partners gekozen verdeling – afwijkt van de huidige wetgeving en dit mogelijk nadelig kan zijn voor de belastingplichtige, wordt op grond van de voorgestelde wettekst mogelijk gemaakt dat fiscale partners alsnog een andere verdeling ten aanzien van de extra aftrek kunnen kiezen. Hiertoe kunnen zij een verzoek om ambtshalve vermindering indienen bij de inspecteur.

3.5.5 Zakelijkheidsbeginsel

In gelieerde verhoudingen (bijvoorbeeld tussen ouder en kind of tussen de belastingplichtige met de eigen vennootschap) kunnen transacties worden gesloten met voorwaarden die afwijken van tussen derden gesloten vergelijkbare transacties. Dit biedt bijvoorbeeld de mogelijkheid om verliezen te creëren die bij zakelijke, vergelijkbare transacties niet zouden optreden.

De hoofdregel voor waardering in het huidige box 3-stelsel is waardering op waarde in het economische verkeer. De heffing is dus gebaseerd op de werkelijke (zakelijke) waarde van vermogensbestanddelen. Als vermogensbestanddelen zijn gekocht tegen een onzakelijk lage prijs, dan worden zij toch voor de bepaling van het forfaitaire rendement in aanmerking genomen tegen de hogere waarde in het economische verkeer. De wetgever heeft dus een zakelijk rendementsbegrip voor ogen gehad bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel.

Bij het bepalen van het werkelijke rendement moet op basis van het uitgangspunt van de wetgever dat rendement gecorrigeerd worden als daar onzakelijke elementen in zitten. Voor vermogensbestanddelen die tegen een onzakelijke prijs worden gekocht of verkocht wordt het rendement bepaald op basis van de waarde in het economische verkeer op de aan- of verkoopdatum. Zonder correctie zou het mogelijk worden om vermogensbestanddelen tegen een onzakelijk lage prijs te verkopen of onzakelijk hoge prijs te kopen om verliezen te creëren. Bij transacties die onder onzakelijke omstandigheden tot stand zijn gekomen moeten ook de reguliere voordelen worden gecorrigeerd. In dat geval wordt gekeken naar de voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen en worden de reguliere voordelen op basis daarvan bepaald. Anders zou het bijvoorbeeld in gelieerde verhoudingen mogelijk zijn om onderling leningen aan te gaan tegen onzakelijk hoge rentes om verliezen in box 3 te creëren. De leningnemer heeft dan een laag of negatief werkelijk rendement, terwijl de leninggever maximaal voor het forfaitair berekende rendement wordt belast als de vordering bij hem eveneens in box 3 valt.

De belastingplichtige heeft op 1 januari 2024 aandelen met een waarde in het economische verkeer van € 100.000. Op 15 januari 2024 hebben de aandelen dezelfde waarde en verkoopt de belastingplichtige de aandelen aan een familielid voor € 5.000. Deze € 5.000 zet de belastingplichtige op zijn bankrekening. De onzakelijke verkoopprijs wordt gecorrigeerd naar de waarde in het economische verkeer, waardoor de aandelen op het moment van verkoop worden gewaardeerd op € 100.000. De onttrekking is daarom € 100.000. Daarnaast is er een storting van € 5.000 op de bankrekening.

De belastingplichtige leent een bedrag van € 25.000 van zijn familielid tegen een onzakelijk hoge rente van 28%, oftewel € 7.000 per jaar. De belastingplichtige moet de rente corrigeren naar een rente die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen. De belastingplichtige ziet dat voor een persoonlijke lening zonder onderpand door marktpartijen circa 8% rente wordt gevraagd. Als aftrekbare rente geeft de belastingplichtige 8% van € 25.000 oftewel € 2.000 op.

3.6 Formeelrechtelijke aspecten bij de tegenbewijsregeling

Aannemelijk maken

De HR heeft aangegeven dat een belastingplichtige die het standpunt inneemt dat zijn werkelijke rendement lager is dan het forfaitair berekende rendement, feiten dient te stellen en in geval van betwisting aannemelijk dient te maken waaruit de omvang van het werkelijke rendement volgt.

De belastingplichtige kan het formulier OWR gebruiken om zijn werkelijke rendement te stellen. De inspecteur kan vervolgens vragen om het werkelijke rendement aannemelijk te maken. Dit is de normale fiscale bewijslast. Er is geen sprake van een verzwaarde bewijslast.

3.7 Tijdpad en implementatie

Vanuit de Belastingdienst zijn al voorbereidingen getroffen voor de hersteloperatie box 3 in het kader van de Wet tegenbewijsregeling box 3 met de ontwikkeling van het zogenoemde formulier OWR. Met dit formulier worden de tegenbewijsgegevens door de belastingplichtige op een gestructureerde wijze aangeleverd bij de Belastingdienst. Hierdoor kan vervolgens op een geautomatiseerde wijze rechtsherstel worden geboden. Dat wil zeggen dat de behandeling en verwerking van ingediende formulieren wordt ondersteund met automatisering en niet geheel handmatig plaatsvindt.

In elke fase van het proces van aanvullend rechtsherstel wordt proactieve communicatie ingezet om betrokkenen zo goed mogelijk te informeren. Er is voorzien in het proactief informeren van belastingplichtigen door middel van een informatiebrief (aan alle belastingplichtigen binnen de doelgroep), een attentiebrief (als aankondiging dat belastingplichtigen het formulier OWR kunnen invullen) en aanvullende (niet-persoonlijke) communicatie.

In onderstaande tabel zijn de belangrijkste mijlpalen in de implementatieplanning opgenomen.

Verzending individuele informatiebrieven met duidelijk handelingsperspectief en globaal tijdpad	Oktober 2024
Aangiftecampagne inkomstenbelasting 2024	Maart en april 2025
Verzending individuele attentiebrieven	Vanaf juli 2025
Formulier OWR beschikbaar stellen: belastingplichtigen kunnen werkelijk rendement opgeven	Juli 2025 (is afhankelijk van capaciteit bij bijvoorbeeld de BelastingTelefoon en timing van versturing attentiebrieven)
Vaststellen definitieve aanslagen (2021 tot en met 2024)	Vanaf vierde kwartaal 2025
Vaststellen verminderingsbeschikkingen (2017 tot en met 2024)	Vanaf tweede kwartaal 2026

De aanslagen inkomstenbelasting vanaf het belastingjaar 2025 worden volgens het reguliere aanslagproces in het kalenderjaar 2026 en verder opgelegd. De tegenbewijsregeling maakt dan onderdeel uit van de aangifte inkomstenbelasting.

4. Internationale aspecten

4.1 Verhouding tot hoger recht

Met dit wetsvoorstel worden de arresten van de HR van 6 juni, 14 juni en 2 augustus en 20 december 2024 gecodificeerd. De HR geeft aan dat de categorie overige bezittingen veel verschillende vermogensbestanddelen bevat, waartussen en waarbinnen sprake is van uiteenlopende rendementen. Hierdoor kunnen individuele afwijkingen ten opzichte van het gemiddelde rendement aanzienlijk zijn. De HR geeft aan dat hierdoor een aanmerkelijk verschil in behandeling optreedt tussen succesvolle en minder succesvolle beleggers. Voor dit verschil in behandeling is geen rechtvaardiging aan te wijzen.

Met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, is de Hoge Raad van oordeel dat van het forfaitaire stelsel in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het de uit artikel 1 EP voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Voor het verschil in behandeling dat dit stelsel teweeg brengt, is in verband daarmee geen rechtvaardiging aan te wijzen, zodat het leidt tot een met artikel 14 EVRM in samenhang met artikel 1 EP strijdige discriminatie. Bij degene die door het forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk rendement, treedt daardoor een schending op van zijn door artikel 14 EVRM in samenhang met artikel 1 EP gewaarborgde rechten. Dit geldt zowel voor het forfaitaire stelsel in de Wet rechtsherstel box 3 als voor de op 1 januari 2023 in werking getreden Overbruggingswet box 3.

In de genoemde arresten heeft de HR aangegeven hoe de geconstateerde inbreuk op het discriminatieverbod in het EVRM en het eigendomsrecht in het EP moet worden hersteld. De schending dient ongedaan gemaakt te worden door toekenning van een op rechtsherstel gerichte en naar redelijkheid vast te stellen compensatie. Als sprake is van een werkelijk rendement dat lager is dan het forfaitaire rendement dan dient de compensatie aldus te worden vastgesteld dat de desbetreffende belastingaanslag zo ver wordt verminderd dat alleen nog belasting in box 3 wordt geheven over het werkelijke rendement. Daarmee wordt op het gebied van de belastingheffing volgens de HR een passend en voldoende rechtsherstel geboden. De HR heeft aangegeven dat voor rechtsherstel slechts plaats is indien de belastingplichtige feiten stelt, en in geval van betwisting aannemelijk maakt, die meebrengen dat hij door het forfaitaire stelsel in box 3 wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke rendement op zijn gehele vermogen in box 3 in het betreffende jaar. Indien de belastingplichtige dat inzicht met betrekking tot een deel van zijn vermogen in box 3 niet kan verschaffen, komt hij niet in aanmerking voor dit rechtsherstel.¹⁴ Hoewel het opgeven van het werkelijk rendement complex kan zijn, probeert de Belastingdienst belastingplichtigen daar zo goed mogelijk bij te ondersteunen door middel van het formulier OWR. Belastingplichtigen worden met communicatie en informatie- en attentiebrieven gewezen op de mogelijkheid om hun werkelijke rendement op te geven. De jurisprudentie van de HR wordt met dit wetsvoorstel gecodificeerd. Daarmee wordt met dit wetsvoorstel het box 3-stelsel in overeenstemming gebracht met de bepalingen in het EVRM en het EP.

4.2 Voorkoming van dubbele belasting

Als voor het bepalen van het box 3-inkomen het werkelijke rendement wordt gehanteerd, dan heeft dit gevolgen voor de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Deze vermindering wordt gegeven voor het inkomen uit buitenlandse bezittingen en schulden die daarmee verband hebben in box 3. Dit betreft met name buitenlandse onroerende zaken van binnenlandse belastingplichtigen.

Als het box 3-inkomen forfaitair wordt bepaald dan wordt de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting kort gezegd berekend op basis van de verhouding waarin het (forfaitair bepaalde) buitenlandse inkomen in box 3 deel uitmaakt van het totale (forfaitair bepaalde) belastbare inkomen in box 3. De HR heeft regels gesteld voor de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wanneer wordt uitgegaan van het werkelijke rendement.¹⁵ Deze regels komen erop neer dat de vermindering ter voorkoming wordt berekend op basis van de verhouding waarin het werkelijke buitenlandse rendement in box 3 deel uitmaakt van het totale werkelijke rendement in box 3. Hiertoe worden voor de jaren 2017 tot en met 2022 de betreffende bepalingen in de Wet rechtsherstel box 3 aangepast. Voor de jaren 2023 en verder worden vergelijkbare wijzigingen doorgevoerd in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001.

4.3 Caribisch Nederland (BES-eilanden)

Voor wetsvoorstellen in Nederland dient ook gekeken te worden of de voorstellen eveneens in Caribisch Nederland van toepassing zouden moeten zijn. Hiervoor geldt in het algemeen het beginsel van «comply or explain», een wijziging moet ook in Caribisch Nederland in wetgeving worden overgenomen («comply») en als dat niet mogelijk is, dient deze onmogelijkheid toegelicht te worden («explain»). Het beginsel van «comply or explain» geldt echter niet voor de fiscale wetgeving op de BES.¹⁶ Juist voor fiscale zaken blijft maatwerk vereist en wordt afgeweken van de Nederlandse regelgeving vanwege de geringe bevolkingsomvang aldaar, het insulaire karakter van de openbare lichamen en de grote geografische afstand met Nederland. Door de (gedeelde) voortzetting van de voormalige Nederlands-Antilliaanse wetgeving alsmede de invoering van geheel nieuwe (van Nederland) afwijkende wetgeving per 2011 op dit punt is het sowieso onmogelijk om «comply» te volgen. De arresten van de HR over box 3 zijn niet van toepassing voor Caribisch Nederland, waardoor er geen nut of noodzaak is om dit wetsvoorstel ook van toepassing te laten zijn voor Caribisch Nederland.

5. Overwogen alternatieven

Voorafgaand aan de arresten van de HR van 6 juni en 14 juni 2024 zijn verschillende aanpassingen aan het forfaitaire box 3-stelsel overwogen die de juridische houdbaarheid van het forfaitaire stelsel in het licht van het EVRM en het EP zouden kunnen verbeteren. Deze zijn toegelicht in de Kamerbrieven van 9 februari 2023, 26 april 2023 en 29 september 2023.¹⁷ De HR heeft nu in de arresten duidelijk aangegeven hoe rechtsherstel moet worden geboden. Alleen al daarom zijn alternatieve opties niet aan de orde. Voor de volledigheid wordt van enkele overwogen alternatieven hieronder kort weergeven waarom daarvoor niet wordt gekozen.

Tegenbewijsregeling over meerdere jaren

Het uitgangspunt van de voorgestelde tegenbewijsregeling is dat het werkelijke rendement per belastingjaar met het forfaitaire rendement wordt vergeleken. Dit is in overeenstemming met de arresten van de Hoge Raad. Een tegenbewijsregeling per belastingjaar heeft als nadeel dat sprake zal zijn van overcompensatie. De tegenbewijsregeling zal selectief gebruikt worden, omdat in jaren met lage rendementen tegenbewijs zal worden geboden, terwijl het forfait een bovengrens op de heffing vormt in jaren met hoge rendementen.

Daarom is in de Kamerbrief van 29 september 2023 onderzocht of een tegenbewijsregeling kan worden ingevoerd waarbij naar het werkelijke rendement over meerdere jaren gekeken wordt. Bij een meerjarige tegenbewijsregeling zou alleen belasting worden teruggegeven aan belastingplichtigen die daadwerkelijk over een langere periode een lager rendement behalen dan het forfait. Daarmee zou het nadeel van overcompensatie ondervangen kunnen worden. De HR geeft echter aan dat voor de vraag of sprake is van schending van het EVRM het werkelijke rendement per jaar bekeken moet worden. Daarbij kan geen rekening worden gehouden met positieve of negatieve rendementen in andere jaren. De HR onderkent de mogelijkheid van overcompensatie maar dit vormt volgens de HR onvoldoende grond om rekening te houden met het rendement in andere jaren. Het arrest biedt dus geen ruimte om naar het rendement over meerdere jaren te kijken.

Aanpassen van de forfaits

In de Kamerbrieven van 9 februari 2023 en 26 april 2023 is overwogen om de categorie overige bezittingen nader uit te splitsen (waardoor bijvoorbeeld effecten en onroerende zaken afzonderlijke forfaits krijgen), of om de forfaits een voorzichtigheidsmarge te geven onder het gemiddelde rendement. De HR geeft aan dat een ongelijke behandeling tussen succesvolle en onsuccesvolle beleggers per definitie optreedt bij een op gemiddelde rendementen gebaseerd forfaitair rendement op risicovolle beleggingen. Er zijn in ieder jaar ook beleggers met verliezen. Dus ongeacht hoe het forfait wordt vastgesteld zullen de bezwaren van de HR niet worden weggenomen, omdat deze beleggers dan ongelijk worden behandeld ten opzichte van succesvolle beleggers. Een lager forfait zou het hierboven genoemde nadeel van overcompensatie bovendien vergroten. Het aantal belastingplichtigen met een werkelijk rendement (ver) boven het forfaitaire rendement zou dan immers toenemen, terwijl enkel belasting wordt geheven op basis van het forfaitaire rendement of een lager werkelijk rendement.

Invoeren van een stelsel op basis van werkelijk rendement

Het kabinet werkt aan invoering van een nieuw box 3-stelsel waarbij uitsluitend op basis van het werkelijke rendement belasting wordt geheven. Hiermee wordt het forfaitaire stelsel geheel vervangen. Het voorstel voor het nieuwe box 3-stelsel is opgenomen in het separaat in te dienen wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3. De overgang naar het nieuwe box 3-stelsel betreft een grote stelselherziening met een grote impact op de uitvoeringsprocessen en de ICT van de Belastingdienst. Door de hersteloperatie in box 3 op basis van de arresten van de HR wordt een groot beslag gelegd op de capaciteit van de Belastingdienst. De Belastingdienst heeft aangegeven dat hierdoor niet voldoende capaciteit beschikbaar is om het toekomstige stelsel in de huidige vorm volledig te implementeren per de oorspronkelijk beoogde datum van 1 januari 2027. In een Kamerbrief van 13 december 2024 is aangegeven dat de beoogde inwerkingtreding van de Wet werkelijk rendement box 3 met een jaar wordt uitgesteld tot 1 januari 2028.¹⁸

6. Budgettaire effecten

Deze paragraaf gaat over de effecten op de inkomstenkant van de begroting. Paragraaf 8 gaat in op de uitvoeringskosten.

Dit wetsvoorstel codificeert uitspraken van de HR en heeft daarom zelf a priori geen (additionele) budgettaire effecten. Onderstaande budgettaire effecten hebben betrekking op de totale fiscale derving als gevolg van de uitspraken van de HR, vormgegeven zoals in dit wetsvoorstel.

Onderstaande tabel toont de budgettaire effecten op de fiscale opbrengsten van dit voorstel voor de periode van rechtsherstel (2017–2022) en voor de jaren waarin de Overbruggingswet box 3 (vanaf 2023) geldt. Inherent aan een tegenbewijsregeling is dat in bovengemiddeld «goede» jaren, het belastbare rendement wordt beperkt tot het forfaitaire rendement, terwijl in «slechte» jaren gebruikgemaakt kan worden van de mogelijkheid tegenbewijs in te dienen. Het forfaitaire rendement op spaargeld benadert het werkelijke rendement overwegend goed. Het zijn met name belastingplichtigen met een grote beleggingsportefeuille die in een betreffend jaar een lager rendement genieten dan het forfaitaire rendement die profiteren van deze tegenbewijsregeling. Dit leidt tot een aanzienlijke derving ten opzichte van de Overbruggingswet box 3.

Het basispad waartegen deze raming is afgezet, is voor de jaren 2017–2022 het oude stelsel dat gold tot en met 2022 inclusief het geboden rechtsherstel als gevolg van het Kerstarrest. Voor 2023–2026 is de opbrengst van de Wet tegenbewijsregeling box 3 afgezet tegen de Overbruggingswet box 3. Omdat de Overbruggingswet tijdelijk is ingeboekt is het basispad in 2027 gelijk aan het oude stelsel tot 2022 (exclusief rechtsherstel, inclusief de structureel aangepaste leegwaarderatio en het structureel gewijzigde tarief en heffingvrije vermogen uit de Belastingplannen 2023 en 2024 (per amendement)).

2017	– 3
2018	– 21
2019	– 112
2020	– 735
2021	– 489
2022	– 1.485
2023	– 1.483
2024	– 2.136
2025	– 1.570
2026	– 1.999
2027	– 2.3821
Cumulatief	– 12.415
1 Inclusief derving van € 363 miljoen vanwege het uitstel overbruggingsstelsel

Voor de raming is gebruikgemaakt van historische aangiftegegevens uit 2017–2021 en cijfers over de ontwikkeling van financiële markten. Individueel behaalde rendementen zijn niet bekend. Daarom worden deze rendementen gesimuleerd aan de hand van (voorspelde) gemiddelde marktontwikkelingen. Dit maakt dat de raming inherent onzeker is.

7. Gevolgen voor het bedrijfsleven en burger

7.1 Inkomenseffecten

De voorgestelde aanpassingen leiden ertoe dat belastingplichtigen met in enig jaar een lager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement, minder belasting zullen betalen dan voorheen. De feitelijke lastendruk in box 3 daalt hierdoor, met positieve inkomenseffecten voor mensen met vermogen in box 3. De mate waarin zij profiteren is afhankelijk van hun individuele rendement. Een lager box 3-inkomen kan doorwerken naar verschillende inkomensafhankelijke regelingen. Zo kan het zijn dat eigen bijdrages alsnog lager worden vastgesteld en toeslagen hoger worden vastgesteld. Voor de vermogenstoets voor verschillende inkomensafhankelijke regelingen hebben de voorgestelde aanpassingen geen effect. De omvang van het relevante vermogen wijzigt immers niet.

Onderstaande tabel laat zien dat naar schatting het meeste geld terechtkomt bij beleggers met een hoog inkomen en een hoog vermogen: ongeveer de helft komt terecht bij mensen die meer dan 2x modaal verdienen.

< Minimumloon	63.600 (25.400)	115 (7%)	€ 1.800	€ 281.000
Minimumloon – modaal	80.800 (37.400)	153 (10%)	€ 1.900	€ 260.000
Modaal – 2x modaal	122.300 (40.500)	418 (27%)	€ 3.400	€ 347.000
2x Modaal – 3x modaal	47.300 (11.700)	230 (15%)	€ 4.900	€ 443.000
3x Modaal – 4x Modaal	18.600 (4.300)	127 (8%)	€ 6.800	€ 599.000
> 4x Modaal	26.900 (5.800)	518 (33%)	€ 19.300	€ 1.478.000
1 Indeling is op basis van het verzamelinkomen per persoon, niet per huishouden. Bij niet-werkenden met een goed verdienende partner bestaat het hier gebruikte verzamelinkomen dus alleen uit het inkomen uit vermogen.

7.2 Gedragseffecten

Door invoering van de tegenbewijsregeling is het voor belastingplichtigen mogelijk in jaren waar een hoger werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement wordt behaald, op maximaal het forfaitaire rendement belast te worden. In jaren dat de belastingplichtige een lager rendement behaalt, kan dat lagere werkelijke rendement belast worden. Dit heeft invloed op de gedragseffecten die uitgaan van de inkomstenbelasting.

Ten eerste komt dit doordat de feitelijke lastendruk in box 3 hierdoor daalt. De geraamde belastingderving van het bieden van tegenbewijs bedraagt ongeveer een kwart van de «normale» opbrengst in box 3. Dat betekent dat de balans tussen belasting op verschillende vormen van inkomen (werk en eigen woning in box 1, inkomsten uit aanmerkelijk belang in box 2, sparen en beleggen in box 3), verandert. Voor de betreffende overbruggingsperiode betekent dit een verlaging van de lastendruk op kapitaalinkomen.

Ten tweede geldt dat het hanteren van forfaits in combinatie met tegenbewijs niet neutraal uitwerkt voor de lastendruk van mensen met verschillende vormen van vermogen binnen box 3. De mate waarin mensen gebruik kunnen maken van tegenbewijs is namelijk afhankelijk van de mate waarin het werkelijke rendement (negatief) afwijkt van het gehanteerde forfait, dat een (langjarig) gemiddelde weerspiegelt. Voor spaargeld zal dit in de regel veel minder het geval zijn dan voor risicovolle beleggingen, zoals de HR ook overweegt. Dit maakt het aantrekkelijk voor belastingplichtigen om de samenstelling van hun beleggingen hierop aan te passen. Door meer vermogensbestanddelen aan te houden met fluctuerende rendementen in plaats van vermogensbestanddelen die gedurende meerdere jaren een stabiel rendement opleveren, kan optimaal gebruik gemaakt worden van de combinatie van het forfait met mogelijkheid tot tegenbewijs.

Het kabinet vindt het wenselijk dat de vorm van belastingheffing in box 3 zo veel mogelijk neutraal uitwerkt voor spaar- en beleggingskeuzes van mensen en werkt hieraan in de vorm van een toekomstig stelsel op basis van werkelijk rendement in box 3 voor iedereen. De mate waarin huishoudens in de overbruggingsperiode ervoor kiezen meer vermogen in box 3 aan te houden en hierbij bovendien meer te kiezen voor risicodragende vormen van vermogen, is op voorhand niet goed in te schatten. De keuze voor de wijze waarop het vermogen wordt gespaard of belegd is niet alleen afhankelijk van de daaraan verbonden fiscale gevolgen, maar ook van andere factoren zoals het gewenste risicoprofiel of de mate waarin de belegger op korte termijn over zijn liquide middelen wil kunnen beschikken.

7.3 Administratieve lasten

Om het werkelijke rendement te bepalen zijn meer gegevens nodig dan voor het bepalen van het forfaitaire rendement. De HR heeft aangegeven dat een belastingplichtige die het standpunt inneemt dat zijn werkelijke rendement lager is dan het forfaitair berekende rendement, feiten dient te stellen en in geval van betwisting aannemelijk dient te maken waaruit de omvang van het werkelijke rendement volgt. Voor belastingplichtigen die gebruikmaken van de tegenbewijsregeling is daarmee sprake van een toename van de administratieve lasten.

De additionele regeldrukeffecten van het wetsvoorstel zijn in kaart gebracht. Hierbij is aangesloten bij het door het Ministerie van Economische Zaken voorgeschreven Handboek meting regeldrukkosten. De additionele regeldrukkosten zijn afhankelijk van de situatie van belastingplichtigen.

De gegevens die van belang zijn voor het bepalen van het werkelijke rendement zijn afhankelijk van het type vermogen. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om gegevens over de waardeontwikkeling van vermogensbestanddelen, ontvangen en betaalde rente, valutaresultaten, ontvangen dividend of ontvangen huuropbrengsten. De regeldrukeffecten zullen in de regel groter zijn naarmate sprake is van een gevarieerder vermogen. Voor een belastingplichtige met enkel een bankrekening zal het bepalen van het werkelijk rendement eenvoudiger zijn dan voor een belastingplichtige met bijvoorbeeld meerdere beleggingsrekeningen, onroerende zaken en schulden.

De incidentele regeldrukkosten als gevolg van kennisnamekosten bedragen voor belastingplichtigen circa € 0,5 miljoen. De structurele regeldrukkosten voor het bijhouden en opzoeken van gegevens en het invullen van het formulier OWR bedragen voor belastingplichtigen circa € 16,3 miljoen.

7.4 Gevolgen voor het doenvermogen

Voor dit wetsvoorstel is een inschatting gemaakt van de gevolgen op het doenvermogen. Het gaat er dan om in hoeverre een maatregel kan leiden tot (problematische) belasting van het doenvermogen van de betreffende burgers.

De HR heeft aangegeven dat een belastingplichtige die het standpunt inneemt dat hij door het forfaitaire stelsel in box 3 wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke rendement, de bewijslast heeft om dit te stellen en aannemelijk te maken. Met deze bewijslast wordt per definitie een beroep op het doenvermogen van belastingplichtigen gedaan.

De berekening van het box 3-inkomen op basis van werkelijk rendement is nieuw en potentieel ingewikkeld. Het op de juiste manier gebruikmaken van de tegenbewijsregeling kan lastig zijn gelet op de complexiteit van de materie en alle benodigde gegevens over soms oude jaren. Het beroep op het doenvermogen is deels afhankelijk van de samenstelling van het vermogen van een belastingplichtige. Naarmate het vermogen gevarieerder en complexer is, zal het beroep op het doenvermogen groter zijn. Onderstaand is een illustratief overzicht van relevante gegevens van veelvoorkomende vermogensbestanddelen gegeven.

• banktegoeden: ontvangen rente;

• effecten: ontvangen dividenden, waarde aan het begin en het einde van het jaar, aan- en verkopen gedurende het jaar;

• onroerende zaken: ontvangen huurinkomsten, economische huurwaarde bij eigen gebruik, WOZ-waarde aan het begin en het einde van het jaar, aan- en verkopen gedurende het jaar.

Door middel van het formulier OWR en de toelichting daarop zal de belastingplichtige zo goed mogelijk worden geholpen bij het bieden van tegenbewijs. Bij het uitwerken van het formulier OWR is zoveel mogelijk aandacht voor het doenvermogen van belastingplichtigen. Bij de ontwikkeling van het formulier OWR zijn verschillende varianten uitgewerkt en voorgelegd in gebruikerstests. Daaruit is gebleken dat een uitvraag waarbij belastingplichtigen zelf verschillende berekeningsstappen moeten uitvoeren zeer ingewikkeld en foutgevoelig voor belastingplichtigen is. Daarom wordt in het formulier OWR het werkelijk rendement zodanig uitgevraagd dat belastingplichtige feitelijke gegevens kan invullen op basis waarvan automatisch het werkelijke rendement wordt berekend. Het formulier kan zowel digitaal als op papier worden ingevuld. De belastingplichtige zal echter zelf gegevens die relevant zijn voor het werkelijke rendement moeten verzamelen. Bij een gevarieerd vermogen zal het opzoeken en invullen van deze gegevens ingewikkeld kunnen zijn. De Belastingdienst beschikt niet over al deze gegevens en kan deze voor de belastingjaren uit het verleden en de komende belastingjaren niet vooraf invullen. Wel wordt onderzocht of voorinvulling van gegevens voor latere jaren mogelijk is. Beoogd wordt dat Nederlandse financiële instellingen het werkelijk rendement van bankrekeningen, beleggingen en verzekeringen op de wat langere termijn renseigneren aan de Belastingdienst zodat deze gegevens vooraf ingevuld kunnen worden in de aangifte. De Belastingdienst zet in op een intensief communicatietraject om belastingplichtigen zo goed mogelijk te informeren over de tegenbewijsregeling. Naar verwachting zullen belastingplichtigen een groter beroep doen op de dienstverlening van de Belastingdienst of een (fiscaal) dienstverlener moeten inschakelen. Belastingplichtigen waarbij de regeling het meest vergt van het doenvermogen (belastingplichtigen met complexe vermogens) zullen meestal toegang hebben tot een fiscaal dienstverlener.

Het is niet verplicht voor een belastingplichtige om gebruik te maken van de tegenbewijsregeling. Als een belastingplichtige geen gebruik wil maken van de tegenbewijsregeling dan blijft de belastingheffing gebaseerd op het forfaitaire stelsel zoals dat nu reeds geldt. Er verandert in dat geval niks voor de belastingplichtige.

7.5 Rechtsbescherming

Het wetsvoorstel bevat geen wijzigingen die zien op de rechtsbescherming: de bestaande regels voor het opleggen van aanslagen inkomstenbelasting gelden ook binnen het voorgestelde stelsel van een heffing op basis van werkelijk rendement. De regels omtrent ambtshalve vermindering, bezwaar en beroep veranderen eveneens niet, de rechtsingang voor belastingplichtigen blijft ongewijzigd in stand.

8. Uitvoeringsaspecten

De voorgestelde tegenbewijsregeling zal worden uitgevoerd door de Belastingdienst. De gevolgen voor de uitvoering en de daarbij horende uitvoeringskosten zijn met een uitvoeringstoets inzichtelijk gemaakt. De uitvoeringskosten worden gedekt uit een reservering op de Aanvullende Post voor box 3. De uitvoeringstoets is opgenomen in een bijlage bij deze memorie.¹⁹

In diverse arresten²⁰ heeft de HR geoordeeld dat belastingplichtigen met een lager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement de gelegenheid moeten krijgen om dit te stellen en aannemelijk te maken. Als gevolg van deze arresten is in feite een tegenbewijsregeling in box 3 ingevoerd. Het onderhavige wetsvoorstel is slechts een codificatie en nadere invulling van de arresten van de HR. Doordat de codificatie zorgt voor meer duidelijkheid kan het ook de uitvoerbaarheid van de tegenbewijsregeling bevorderen.

Een toename van complexiteit is inherent aan een tegenbewijsregeling op basis van werkelijk rendement. De grootste verandering is dat er veel meer gegevens nodig zijn om het box 3-inkomen te bepalen, indien een belastingplichtige ervoor kiest om gebruik te maken van de tegenbewijsregeling. Burgers zijn niet gewend berekeningen te maken van het werkelijke rendement in box 3, omdat dit bij de toepassing van het forfaitaire stelsel niet nodig is. Het gevolg hiervan is een risico op fouten en een groot beroep op de dienstverlening. Door de toegenomen complexiteit en het beroep op het doenvermogen van de belastingplichtige bestaat het risico dat belastingplichtigen niet tijdig, juist en volledig aangifte doen.

De toename van de complexiteit betekent dat toezicht en handhaving door de Belastingdienst lastiger worden. De toezichtactiviteiten worden met name bemoeilijkt omdat:

1. er sprake is van terugwerkende kracht van het wetsvoorstel tot en met 2017 waardoor er gegevens nodig zijn over oude jaren;

2. er sprake is van een keuze tussen een forfaitair rendement of het toepassen van de tegenbewijsregeling, hetgeen de verwerkingsprocessen binnen de Belastingdienst ingewikkelder maakt; en

3. pas vanaf het belastingjaar 2025 het OWR-formulier in de aangifte inkomstenbelasting kan worden geïntegreerd waardoor de reguliere verwerkingsprocessen van de inkomstenbelasting kunnen worden vereenvoudigd.

In de aangifteprogrammatuur over het belastingjaar 2025 zal aan belastingplichtigen de mogelijkheid worden gegeven om in het kader van de tegenbewijsregeling het werkelijke rendement op te geven. De Belastingdienst beschikt dan nog niet over gegevens van ketenpartners (banken, verzekeraars, Kadaster), waarmee (gedeeltelijke) voorinvulling van het werkelijk rendement mogelijk is. Er wordt naar gestreefd dat Nederlandse financiële instellingen het werkelijk rendement van bankrekeningen, beleggingen en verzekeringen op de wat langere termijn renseigneren aan de Belastingdienst zodat deze gegevens vooraf ingevuld kunnen worden in de aangifte in het kader van de tegenbewijsregeling.

Door de complexiteit van het wetsvoorstel en de gevolgen hiervan voor de uitvoering is een aanzienlijke uitbreiding van de personele capaciteit noodzakelijk. In een krappe arbeidsmarkt is het werven van een groot aantal nieuwe medewerkers een hele uitdaging. Indien onvoldoende medewerkers kunnen worden geworven, leidt dit mogelijk tot verdringing van werkzaamheden dan wel tot complexe herprioriteringskeuzes, en heeft dit aanzienlijke gevolgen voor de dienstverlening en het toezicht. Vanwege de huidige onzekerheden over het aantal te verwachten burgerreacties, het aantal benodigde medewerkers om de werkzaamheden tijdens de hersteloperatie te kunnen verrichten en de financiële gevolgen van deze hersteloperatie zullen er in ieder geval twee herijkingen van de uitvoeringstoets plaatsvinden. Een eerste herijking zal ongeveer een jaar na het vaststellen van de uitvoeringstoets plaatsvinden in de periode oktober/november 2025 en een tweede herijking nog een jaar later in de periode oktober/november 2026.

In de uitvoeringstoets is een aantal te onderzoeken formeelrechtelijke maatregelen genoemd om de gevolgen in de uitvoering te mitigeren, namelijk het verplicht stellen van het formulier «opgaaf werkelijk rendement» en het verlengen van de aanslagtermijn.

Met het formulier «opgaaf werkelijk rendement» kan voor zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst op een efficiënte wijze het werkelijke rendement worden opgegeven. Het kabinet verwacht dat dit formulier het eenvoudiger maakt voor belastingplichtigen om het werkelijke rendement op te geven, waardoor het ook wenselijk zal zijn om hiervan gebruik te maken. Door gebruik te maken van het formulier weet de belastingplichtige zeker dat hij alle relevante gegevens opgeeft. Bovendien hoeft de belastingplichtige zelf minder berekeningen te maken om het werkelijke rendement te bepalen. Op basis van de opgegeven feitelijke gegevens kan de Belastingdienst namelijk automatisch het resulterende werkelijke rendement berekenen. Uit gebruikerstest is gebleken dat belastingplichtigen het doorgaans zeer ingewikkeld vinden om deze berekeningen zelf te maken.

Het opgeven van het werkelijke rendement kan op basis van geldend recht op verschillende momenten, waaronder bij de aangifte, in bezwaar of bij een verzoek tot ambtshalve vermindering. Vanaf het belastingjaar 2025 wordt de mogelijkheid tot tegenbewijs opgenomen in het reguliere aangifteproces voor de inkomstenbelasting. De belastingplichtige is dan verplicht de gevraagde gegevens in te vullen als hij in de aangifte gebruik wil maken van de tegenbewijsregeling. Voor eerdere jaren kan de mogelijkheid tot tegenbewijs niet meer worden opgenomen in het reguliere aangifteproces, omdat de aangiftecampagnes voor deze jaren al zijn geweest. De Belastingdienst wijst belastingplichtigen in brieven op het formulier. Zoals hiervoor aangegeven heeft het gebruiken van het formulier «opgaaf werkelijk rendement» verschillende voordelen voor belastingplichtigen. Het kabinet verwacht dat het merendeel van de belastingplichtigen die tegenbewijs willen leveren dit door middel van het formulier op een gestructureerde en ondersteunde manier zal willen doen.

Voor door de belastingplichtige ingediende bezwaren en verzoeken tot ambtshalve vermindering biedt het huidige wettelijke formeelrechtelijke kader geen ruimte voor een verplicht gebruik van een bepaald formulier. De belastingplichtige mag alle gronden, gegevens en bescheiden aandragen die van belang zijn. Het kabinet acht het niet wenselijk en juridisch kwetsbaar om de toegang tot deze rechtsmiddelen van belastingplichtigen – deels met terugwerkende kracht – aan te passen en aanvullende formaliteiten verplicht te stellen. Een dergelijke wetsaanpassing ten nadele van belastingplichtigen zou kunnen leiden tot juridische procedures met uiteindelijk juist een grote belasting van de uitvoering tot gevolg.

De mogelijkheid om de wettelijke aanslagtermijn te verlengen is onderzocht. De Belastingdienst heeft aangegeven dat het verlengen van de aanslagtermijn geen geschikte mitigerende maatregel blijkt omdat de nadelen voor de uitvoering zwaarder wegen dan de voordelen. Dit wordt hieronder toegelicht.

Het is niet mogelijk om bij een eventuele verlenging van de aanslagtermijn een onderscheid te maken tussen belastingplichtigen met en zonder box 3-inkomen. Het verlengen van de aanslagtermijn zou het voordeel hebben dat de betreffende aanslagen in een keer met inachtneming van de arresten van de Hoge Raad vastgesteld kunnen worden. Het verlengen van de aanslagtermijn doet echter afbreuk aan het rechtszekerheidsbeginsel. Belastingplichtigen moeten immers langer wachten op een definitieve aanslag. Het met terugwerkende kracht verlengen van de aanslagtermijn kan eveneens reacties van belastingplichtigen opwekken die voor een belasting van de uitvoering zorgen.

Het verlengen van de aanslagtermijn zorgt voor extra complexiteit omdat de systemen van de Belastingdienst zijn ingericht op de huidige termijn. Als de aanslagtermijn wordt verlengd, waardoor aanslagen na afloop van de gebruikelijke termijn kunnen worden opgelegd, dan zorgt dat voor complexiteit en risico’s in de processen voor het opleggen van aanslagen en vervolgprocessen zoals handhaving en toezicht.

Het verlengen van de aanslagtermijn is alleen mogelijk met een wetswijziging. Als deze maatregel zou worden voorgesteld in het voorliggende wetsvoorstel, of een ander wetsvoorstel, zou de Belastingdienst echter gedurende de wetsbehandeling ook rekening moeten houden met de mogelijkheid dat het voorstel niet tot wet wordt verheven. Als de Belastingdienst geen rekening zou houden met dit scenario is de consequentie mogelijk dat een groot aantal aanslagen inkomstenbelasting niet meer tijdig rechtsgeldig opgelegd kunnen worden als het voorstel niet wordt aangenomen. Het rekening houden met twee scenario’s zou echter juist voor een aanvullende belasting van de uitvoering zorgen. Aangezien het verlengen van de aanslagtermijn per saldo onwenselijk blijkt voor de uitvoering is hiertoe geen wetswijziging voorgesteld.

Ten behoeve van de uitvoerbaarheid van de tegenbewijsregeling wordt ingezet op een uitgebreide communicatiecampagne, zowel met individuele brieven als via algemene communicatiekanalen. Door het betrekken van stakeholders zoals fiscaal dienstverleners, banken en verzekeraars wordt beoogd hen in staat te stellen hun achterban te informeren. Daarnaast wordt capaciteit ingezet voor het behandelen van reacties en vragen van burgers. Het kabinet acht het wenselijker om op deze manier in te zetten op het helpen van burgers dan om formeelrechtelijke regels ten nadele van burgers aan te passen.

9. Doelmatigheid en doeltreffendheid en evaluatie

Het doel van het onderhavige wetsvoorstel is om de heffing van box 3 in overeenstemming te brengen met de jurisprudentie van de HR. Daartoe wordt in lijn met het oordeel van de HR een tegenbewijsregeling geïntroduceerd in box 3. Het voorstel is daarmee doeltreffend. De HR heeft voorgeschreven hoe die tegenbewijsregeling er uit moet zien. Het onderhavige wetsvoorstel volgt de regels van de HR en is daarmee – binnen de kaders van de HR – de meest doelmatige om de tegenbewijsregeling vorm te geven.

Beoogd is om per 2028 een stelsel op basis van werkelijk rendement in te voeren in box 3. Vanwege de korte duur van de tegenbewijsregeling is niet voorzien in een evaluatiebepaling.

10. Advies en consultatie

Voor het wetsvoorstel zijn bij drie verschillende organisaties adviesrapporten aangevraagd (Raad van de Rechtspraak, Adviescollege toetsing regeldruk en Autoriteit Persoonsgegevens). Deze adviezen worden meegezonden met dit wetsvoorstel.²¹ Hieronder is een samenvatting van en reactie op deze adviezen opgenomen. Het wetsvoorstel is niet voor internetconsultatie aangeboden vanwege het spoedeisende karakter van de wetgeving en de wens om zo snel mogelijk rechtsherstel te kunnen bieden aan burgers. In dit verband is ook van belang dat de regels voor het bepalen van het werkelijk rendement grotendeels zijn voorgeschreven door de HR en dat in het wetsvoorstel deze regels worden overgenomen.

Advies 1 – Raad van de Rechtspraak

De Raad van de rechtspraak (Hierna: de RvdR) stelt voorop dat de voortvarendheid waarmee de wetgever de codificatie van de recente arresten van de HR ter hand heeft genomen positief gewaardeerd wordt. Geldend recht dat is vastgelegd in een wet maakt dat belastingplichtigen niet daarnaast nog andere rechtsbronnen hoeven te raadplegen om hun belastingpositie te kunnen bepalen. Verder maakt het wetsvoorstel duidelijk hoe de wetgever tegen een aantal nog openstaande kwesties aankijkt waarmee wordt voorkomen dat individuele inspecteurs een standpunt moeten innemen en dat in rechte moeten verdedigen.

De RvdR heeft gevraagd om enkele onduidelijkheden ten aanzien van reikwijdte van de doelgroep weg te nemen, met name ten aanzien van deelnemers aan de procedure «massaal bezwaar plus». Op basis van de opmerkingen van de RvdR is de memorie van toelichting aangevuld.

De RvdR merkt op dat de introductie van het forfaitaire box 3-stelsel destijds tot een vereenvoudiging op het gebied van inkomsten uit vermogen heeft geleid. Die vereenvoudiging is door de arresten van de HR, en dus ook door dit wetsvoorstel, deels teruggedraaid, waardoor geschilpunten weer complexer (en daarmee conflictgevoeliger) worden. De RdvR verwacht een tijdelijke substantiële stijging van de werklast. Het formulier OWR introduceert een tijdelijke stroom extra zaken van (hoger) beroep bij de rechter. De Raad heeft een inschatting gemaakt van de kosten van deze werklast. In 2025 is er sprake van nog enkel beroepen in eerste aanleg en over een gedeelte van het jaar, dit levert een bedrag op van € 2,6 miljoen aan werklast. De werklast van de Rechtspraak loopt vervolgens op vanwege het ook behandelen van hoger beroep. In 2027 is voor deze regeling de maximale inzet van de Rechtspraak vereist, gerekend op € 7,1 miljoen, waarna het weer daalt tot € 2,5 miljoen in 2029. Het kabinet onderkent dit gevolg. Dit is een onvermijdelijke uitkomst van de wens om uitvoering te geven aan de arresten van de HR.

Advies 2 – Autoriteit Persoonsgegevens

De Autoriteit Persoonsgegevens (AP) is geraadpleegd over het wetsvoorstel. De AP heeft geen opmerkingen bij het wetsvoorstel.

Advies 3 – Adviescollege toetsing regeldruk

Het Adviescollege toetsing regeldruk (ATR) beoordeelt het wetsvoorstel aan de hand van een toetsingskader. Het ATR heeft geen opmerkingen bij de onderdelen «nut en noodzaak» en «minder belastende alternatieven». Het ATR adviseert de regeldrukkosten in kaart te brengen conform de Rijksbrede methodiek. Naar aanleiding van het advies is de regeldrukparagraaf aangepast.

Het ATR adviseert het wetsvoorstel in internetconsultatie te brengen teneinde mogelijke knelpunten vroeg te signaleren. Vanwege het spoedeisende karakter van de wetgeving en de wens om zo snel mogelijk rechtsherstel te kunnen bieden aan burgers wordt het voorstel niet via internet geconsulteerd. In dit verband is ook van belang dat de regels voor het bepalen van het werkelijk rendement grotendeels zijn voorgeschreven door de HR en dat in het wetsvoorstel deze regels worden overgenomen. Wel worden verschillende stappen genomen om de regeling zo goed mogelijk werkbaar te maken voor burgers. Zo zijn opeenvolgende versies van het formulier OWR in gebruikerstests voorgelegd aan een burgerpanel. Op basis hiervan zijn verschillende aanpassingen gedaan aan de opzet om de begrijpelijkheid en hanteerbaarheid voor burgers te verbeteren. Ook zijn het conceptwetsvoorstel en de opzet van het formulier OWR gedeeld met verschillende belangenorganisaties en koepelorganisaties voor fiscaal dienstverleners.

II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

Artikel I, onderdeel A (afdeling 5.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde afdeling 5.6 Wet IB 2001 wordt een tegenbewijsregeling voor box 3 opgenomen in hoofdstuk 5 Wet IB 2001. De tegenbewijsregeling voor box 3 is voor het grootste deel een codificatie van de arresten van de HR van 6 juni 2024, 14 juni 2024, 2 augustus 2024 en 20 december 2024.²² Voor de kalenderjaren 2023 en later vindt deze codificatie plaats in de Wet IB 2001. Daarom zal het voorgestelde artikel I ingevolge het voorgestelde artikel V terugwerkende kracht hebben tot en met 1 januari 2023. Voor zover een tegenbewijsregeling nodig is voor eerdere kalenderjaren (2017 tot en met 2022), wordt ingevolge het voorgestelde artikel IV een tegenbewijsregeling opgenomen in de Wet rechtsherstel box 3. Op deze manier wordt aangesloten bij het huidige toepassingsbereik van de Wet rechtsherstel box 3, waarin een systematiek is opgenomen die alleen geldt voor de kalenderjaren 2017 tot en met 2022.

Hierna zal per artikel van de voorgestelde afdeling 5.6 Wet IB 2001 een toelichting worden gegeven.

Artikel 5.25. Tegenbewijsregeling

Op grond van het voorgestelde artikel 5.25, eerste lid, Wet IB 2001 wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen gesteld op het werkelijke rendement van het box 3-vermogen, verminderd met de persoonsgebonden aftrek, indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zijn werkelijke rendement op dat vermogen lager is dan het forfaitair vastgestelde voordeel uit sparen en beleggen. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat het op grond van het voorgestelde artikel 5.25, eerste lid, Wet IB 2001 bepaalde belastbare inkomen uit sparen en beleggen niet alleen van belang is voor het bepalen van de verschuldigde belasting in box 3, maar ook doorwerkt in de hoogte van het verzamelinkomen, bedoeld in artikel 2.18 Wet IB 2001. Indien het bedrag van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek omlaaggaat door toepassing van de tegenbewijsregeling kan dit, afhankelijk van de omstandigheden, leiden tot een hogere persoonsgebonden aftrek (zie in dat verband ook de toelichting op het voorgestelde artikel III). Daarnaast is sinds 2025 de afbouw van de algemene heffingskorting afhankelijk van de hoogte van het verzamelinkomen. Het verzamelinkomen wordt tevens gebruikt voor een aantal inkomensafhankelijke regelingen, zoals de zorgtoeslag, de huurtoeslag, de kinderopvangtoeslag en het kindgebonden budget.

Ingevolge het voorgestelde artikel 5.25, tweede lid, Wet IB 2001 wordt het werkelijke rendement minimaal op nihil gesteld. Dit sluit aan bij de huidige bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen. Op grond van artikel 5.2, tweede lid, Wet IB 2001 wordt het rendement op nihil gesteld als het forfaitair berekende rendement negatief is. Als het werkelijke rendement negatief is, dan zal het box 3-inkomen in overeenstemming met deze bepaling eveneens op nihil worden gesteld. Hierdoor is het niet mogelijk om voor de toepassing van deze tegenbewijsregeling een negatief werkelijk rendement in aanmerking te nemen. In lijn met de arresten van de HR van 6 juni 2024²³ is niet voorzien in verliesverrekening, waardoor het niet mogelijk is om een negatief werkelijk rendement te verrekenen met eventuele positieve werkelijke rendementen uit andere kalenderjaren.

Het voorgestelde artikel 5.25, derde lid, Wet IB 2001 bevat een regeling voor de toerekening van het werkelijke rendement van een minderjarig kind aan de ouder(s). Deze toerekening vindt plaats overeenkomstig artikel 2.15 Wet IB 2001, waarin onder andere de toerekening van de rendementsgrondslag van minderjarige kinderen aan hun ouders is geregeld.

Het voorgestelde artikel 5.25, vierde en vijfde lid, Wet IB 2001 bevat een regeling voor het bepalen van het werkelijke rendement van fiscale partners. Voor fiscale partners die het gehele kalenderjaar dezelfde fiscale partner hebben of voor de toepassing van artikel 2.17 Wet IB 2001 geacht worden te hebben gehad, wordt eerst het werkelijke rendement van beide partners samen bepaald (het gezamenlijke werkelijke rendement). Vervolgens wordt het gezamenlijke werkelijke rendement verdeeld naar rato van de voor de bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen toegepaste toerekening van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Indien de fiscale partners bijvoorbeeld de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen voor de helft aan de ene partner hebben toegerekend en voor de helft aan de andere partner, dan wordt aan ieder van de fiscale partners ook de helft van het gezamenlijke werkelijke rendement toegerekend.

Artikel 5.26. Werkelijk rendement

Het werkelijke rendement wordt bepaald volgens het voorgestelde artikel 5.26, eerste lid, Wet IB 2001, waarin is opgenomen dat dit rendement het gezamenlijke bedrag is van alle voordelen die worden behaald met de betreffende bezittingen en schulden. Het gaat hier om alle bezittingen en schulden die onderdeel uitmaken van het box 3-vermogen (zie artikel 5.3 Wet IB 2001 en de daaropvolgende bepalingen). De voordelen die worden behaald met die bezittingen en schulden bestaan ingevolge het voorgestelde artikel 5.26, tweede lid, Wet IB 2001 uit de reguliere voordelen die in het kalenderjaar worden getrokken uit die bezittingen en schulden en uit de (positieve of negatieve) vermogensaanwas in het kalenderjaar van die bezittingen en schulden. Voor het bepalen van het werkelijke rendement geldt derhalve een vermogensaanwasregime, waarbij de waardeontwikkeling niet alleen tot het werkelijke rendement behoort, indien de belastingplichtige deze reeds heeft gerealiseerd, maar ook als dat nog niet het geval is. Daarbij kan worden gedacht aan aandelen die in waarde zijn gestegen of gedaald, maar nog niet zijn verkocht.

In het voorgestelde artikel 5.26, derde lid, Wet IB 2001 wordt geregeld dat de schuldendrempel uit artikel 5.3, derde lid, onderdeel f, Wet IB 2001 (zoals toegelicht in paragraaf 3.5.2 van het algemeen deel van deze memorie) bij het bepalen van het werkelijke rendement niet van toepassing is. Het buiten toepassing laten van de schuldendrempel heeft als gevolg dat de rente van alle schulden in box 3 bij het bepalen van het werkelijke rendement als negatief voordeel in aanmerking wordt genomen. Het voorgestelde artikel 5.26, derde lid, Wet IB 2001 regelt tevens dat de vrijstelling voor groene beleggingen zoals deze is vormgegeven in artikel 5.13 Wet IB 2001 bij het bepalen van het werkelijke rendement niet van toepassing is. In het voorgestelde artikel 5.32 Wet IB 2001 is een regeling opgenomen voor groene beleggingen die is toegesneden op de voorgestelde tegenbewijsregeling (zie voor een nadere toelichting de artikelsgewijze toelichting bij het voorgestelde artikel 5.32 Wet IB 2001).

Artikel 5.27. Reguliere voordelen

In het voorgestelde artikel 5.27, eerste lid, Wet IB 2001 wordt een niet-limitatieve opsomming gegeven van een aantal (positieve) reguliere voordelen.

In het voorgestelde artikel 5.27, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 worden renten die de belastingplichtige verschuldigd is ter zake van schulden aangemerkt als negatieve reguliere voordelen. In de arresten van 6 juni 2024²⁴ overweegt de HR dat in het kader van de tegenbewijsregeling bij de vaststelling van het werkelijke rendement op schulden rekening kan worden gehouden met de daarop betrekking hebbende renten. Volgens de HR sluit dat aan bij het huidige stelsel in box 3, dat voorziet in een negatief forfaitair rendement op schulden, waarbij de wetgever kennelijk alleen het oog heeft gehad op renten.

In het voorgestelde artikel 5.27, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001 worden renten die verschuldigd zijn ter zake van een banktegoed als bedoeld in artikel 5.2, derde lid, Wet IB 2001 of ter zake van een door de belastingplichtige verstrekte geldlening eveneens aangemerkt als negatieve reguliere voordelen. Het forfaitaire rendement van banktegoeden wordt bepaald aan de hand van het gemiddelde maandelijkse rendement in procenten op deposito’s van huishoudens met een opzegtermijn van maximaal drie maanden, zoals gepubliceerd door De Nederlandsche Bank. In de kalenderjaren 2021 en 2022 hebben sommige banken een negatieve rente gehanteerd op (bepaalde) spaarrekeningen. Dit hield verband met de negatieve rente die de banken moesten betalen aan de Europese Centrale Bank (ECB) voor het kas- en spaargeld dat de banken bij de ECB aanhouden. De negatieve rente die banken hanteerden over spaarrekeningen is voor die jaren meegewogen bij het bepalen van het forfaitaire rendement van banktegoeden. In lijn met de systematiek voor het forfaitaire rendement op banktegoeden, wordt voorgesteld om bij het bepalen van het werkelijke rendement in het kader van de tegenbewijsregeling de (eventuele) negatieve rente op spaarrekeningen als negatief regulier voordeel in aanmerking te nemen. Net zoals banken een negatieve rente kunnen hanteren op een banktegoed, kan bijvoorbeeld ook bij een door de belastingplichtige verstrekte geldlening een negatieve rente van toepassing zijn. Omdat dit vergelijkbare situaties zijn, wordt voorgesteld om ook de negatieve rente die voortvloeit uit een dergelijke geldlening in aanmerking te nemen als negatief regulier voordeel.

Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat zogenoemde boeterente niet onder de negatieve reguliere voordelen valt. Onder boeterente wordt hier verstaan: de vergoeding die een geldverstrekker in rekening brengt vanwege het renteverlies dat hij lijdt over de nog resterende rentevastperiode bij het al dan niet gedeeltelijk aflossen, wijzigen of oversluiten van een schuld. Dergelijke vergoedingen zijn kosten van de schuldenaar. In de arresten van 6 juni 2024²⁵ overweegt de HR dat bij de vaststelling van het werkelijke rendement in het kader van de tegenbewijsregeling geen rekening wordt gehouden met kosten (zie ook de toelichting op de voorgestelde artikelen 5.29 en 5.30 Wet IB 2001).

Het voorgestelde artikel 5.27, derde lid, Wet IB 2001 regelt dat de reguliere voordelen worden gecorrigeerd, indien de betreffende overeenkomst onder onzakelijke omstandigheden tot stand is gekomen. In dat geval wordt gekeken naar de voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, en worden de reguliere voordelen op basis daarvan bepaald.

Artikel 5.28. Vermogensaanwas

Het voorgestelde artikel 5.28, eerste lid, Wet IB 2001 bevat de systematiek voor het bepalen van de vermogensaanwas van bezittingen en schulden. Deze vermogensaanwas wordt bepaald door de volgende vermogensvergelijking:

(1) het verschil tussen de waarde aan het eind van het kalenderjaar van het saldo van bezittingen en schulden en de waarde aan het begin van het kalenderjaar van het saldo van bezittingen en schulden;

(2) verminderd met de stortingen in het betreffende kalenderjaar; en

(3) vermeerderd met de onttrekkingen in het betreffende kalenderjaar.

De vermindering met de stortingen zorgt ervoor dat elementen die wel leiden tot een hoger eindvermogen maar niet het resultaat zijn van een vermogensaanwas buiten de vaststelling van het voordeel blijven. Omgekeerd wordt vermogen dat aan de bezittingen en schulden wordt onttrokken weer bij het eindvermogen opgeteld. In de voorgestelde artikelen 5.29 en 5.30 Wet IB 2001 wordt bepaald wanneer sprake is van een storting, onderscheidenlijk een onttrekking.

De vermogensaanwas kan een positief of een negatief bedrag zijn en dit geldt ook voor het saldo van bezittingen en schulden. Voor de duidelijkheid wordt in het voorgestelde artikel 5.28, tweede lid, Wet IB 2001 expliciet bepaald dat een afname van een negatief saldo een positieve vermogensaanwas is en een toename van een negatief saldo een negatieve vermogensaanwas.

Artikelen 5.29 en 5.30. Stortingen en onttrekkingen

Bij het bepalen van de vermogensaanwas van bezittingen en schulden op grond van het voorgestelde artikel 5.28 Wet IB 2001 wordt rekening gehouden met stortingen en onttrekkingen. Het verschil tussen de waarde aan het eind van het kalenderjaar van het saldo van bezittingen en schulden en de waarde aan het begin van het kalenderjaar van het saldo van bezittingen en schulden wordt namelijk;

– verminderd met de stortingen in het betreffende kalenderjaar; en

– vermeerderd met de onttrekkingen in het betreffende kalenderjaar.

In de voorgestelde artikelen 5.29, eerste lid, en 5.30, eerste lid, Wet IB 2001 wordt bepaald wanneer sprake is van een storting, onderscheidenlijk een onttrekking. Een storting is op grond van het voorgestelde artikel 5.29, eerste lid, Wet IB 2001 een positieve waardemutatie van het saldo van alle bezittingen en schulden die het directe gevolg is van:

a. het tot de bezittingen gaan behoren van een vermogensbestanddeel; of

b. het niet langer tot de schulden behoren van een schuld.

Bij een nieuwe bezitting is dus sprake van een storting, net als bij het niet langer tot de schulden behoren van een schuld.

Een onttrekking is het tegenovergestelde van een storting. Een onttrekking is op grond van het voorgestelde artikel 5.30, eerste lid, Wet IB 2001 namelijk een negatieve waardemutatie van het saldo van alle bezittingen en schulden die het directe gevolg is van:

a. het niet langer tot de bezittingen behoren van een bezitting; of

b. het tot de schulden gaan behoren van een verplichting.

Bij een bezitting die geen onderdeel meer uitmaakt van het box 3-vermogen van een belastingplichtige en bij een nieuwe schuld in box 3 is dus sprake van een onttrekking.

In paragraaf 3.5.1 van het algemeen deel van deze memorie zijn voorbeelden opgenomen van de berekening van de vermogensaanwas. In deze voorbeelden wordt meteen een gezamenlijke berekening gemaakt voor alle bezittingen en schulden. In de praktijk zal in de regel eerst de vermogensaanwas voor de verschillende onderdelen van het box 3-vermogen afzonderlijk worden berekend en daarna de totale vermogensaanwas die bestaat uit de vermogensaanwas van de verschillende onderdelen van het box 3-vermogen gezamenlijk. Als dit op de juiste manier wordt berekend, dan komt hier dezelfde vermogensaanwas uit als bij een gezamenlijke berekening meteen voor alle bezittingen en schulden. Het kan per belastingplichtige verschillen wat de meest praktische manier van berekenen is. Stel dat een belastingplichtige een vermogen heeft in box 3 dat bestaat uit twee verschillende beleggingsportefeuilles bij twee verschillende banken. In dat geval kan het praktisch zijn om eerst de vermogensaanwas voor deze twee beleggingsportefeuilles afzonderlijk te berekenen en daarna de totale vermogensaanwas te bepalen.

De wettelijke berekening van de vermogensaanwas betekent in theorie dat elke ontvangst van salaris op een bankrekening een storting is en elke betaling voor bijvoorbeeld boodschappen een onttrekking. In de praktijk zal het vaak ook mogelijk zijn om het werkelijke rendement van een bankrekening te bepalen zonder te rekenen met al deze stortingen en onttrekkingen, omdat het inkomen daaruit meestal alleen bestaat uit de rente die de belastingplichtige ontvangt. Wanneer de bankrekening in vreemde valuta wordt aangehouden kan sprake zijn van een waardemutatie vanwege valutaresultaten. Indien de koers van de vreemde valuta bijvoorbeeld stijgt ten opzichte van de koers van de euro, is er een positief valutaresultaat dat onderdeel uitmaakt van het werkelijke rendement.

Voor het bepalen van de verhouding tussen de boxen 1, 2 en 3 moeten de voorgestelde artikelen 5.29 en 5.30 Wet IB 2001 worden gelezen in samenhang met artikel 2.14, tweede lid, Wet IB 2001. Daar is geregeld dat vermogensbestanddelen niet in aanmerking worden genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen voor zover zij inkomen, al dan niet vrijgesteld, uit werk en woning of uit aanmerkelijk belang genereren. Dit betekent dat het begrip bezittingen in hoofdstuk 5 Wet IB 2001 alleen bezittingen omvat voor zover die geen inkomen, al dan niet vrijgesteld, in box 1 of box 2 genereren. Als in het voorgestelde artikel 5.29 Wet IB 2001 wordt gesproken over «tot de bezittingen gaan behoren», omvat dit ook de overgang van een bezitting van box 1 of box 2 naar box 3. Als in het voorgestelde artikel 5.30 Wet IB 2001 wordt gesproken over «niet langer tot de bezittingen behoren», omvat dit ook de overgang van een bezitting van box 3 naar box 1 of box 2. Overigens spelen de antipeildatumarbitragebepalingen van artikel 2.14, derde lid, onderdelen b, c en d, Wet IB 2001 geen rol bij het bepalen van het werkelijke rendement, omdat het werkelijke rendement wordt berekend over alle vermogensbestanddelen in box 3 die de belastingplichtige in de loop van het jaar heeft gehad.

In het arrest van 20 december 2024²⁶ heeft de HR in het kader van de tegenbewijsregeling bepaald dat een waardemutatie die het gevolg is van een investering in een onroerende zaak niet als werkelijk rendement kan worden aangemerkt, voor zover deze investering leidt tot uitbreiding of verbetering van de onroerende zaak. Dit wordt in het wetsvoorstel vormgegeven door ook een uitbreiding of verbetering van een bezitting aan te merken als storting (zie het voorgestelde artikel 5.29, tweede lid, Wet IB 2001). Het zal in de praktijk meestal gaan om uitbreidingen of verbeteringen van een onroerende zaak, maar het is ook mogelijk dat er verbeteringen plaatsvinden aan een roerende zaak die (hoofdzakelijk) ter belegging wordt aangehouden. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een ingrijpende restauratie van een schilderij dat hoofdzakelijk als belegging dient of van een oldtimer die hoofdzakelijk als belegging dient. Bij het bepalen van de vermogensaanwas van bezittingen en schulden op grond van het voorgestelde artikel 5.28 Wet IB 2001 worden stortingen in mindering gebracht, zodat elementen die wel leiden tot een hoger eindvermogen maar niet het resultaat zijn van indirect rendement buiten de vaststelling van de vermogensaanwas blijven. Het is aan de belastingplichtige om feiten te stellen, en in geval van betwisting aannemelijk te maken, waaruit blijkt dat een bepaalde waardemutatie het gevolg is van een investering. Dit kan bijvoorbeeld aan de hand van een taxatierapport, indien daarin onderscheid wordt gemaakt tussen de autonome waardestijging en de waardestijging die het gevolg is van de investering.

Ingevolge het voorgestelde artikel 5.29, derde lid, Wet IB 2001 worden uitbreidingen en verbeteringen van woningen niet aangemerkt als storting. Hiervoor geldt een andere systematiek, omdat een tijdsevenredige benadering moet worden toegepast onder andere in geval van verkoop, aan de hand van de waarde op grond van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ-waarde).²⁷ De wijze waarop rekening wordt gehouden met uitbreidingen en verbeteringen van woningen wordt geregeld in het voorgestelde artikel 5.31 Wet IB 2001 en nader toegelicht in de artikelsgewijze toelichting bij dat artikel.

In de arresten van 6 juni 2024²⁸ en 20 december 2024²⁹overweegt de HR dat bij de vaststelling van het werkelijke rendement voor de tegenbewijsregeling geen rekening wordt gehouden met kosten. Dit betekent dat de uit kosten van onderhoud eventueel voortvloeiende waardeverandering van een bezitting wel tot het werkelijke rendementbehoort.³⁰ In het voorgestelde artikel 5.29, vierde lid, Wet IB 2001 wordt daarom geregeld dat een waardemutatie die voortvloeit uit onderhoud van een bezitting geen storting is. Het maken van onderscheid tussen onderhoudskosten en verbetering dient volgens de HR op dezelfde wijze plaats te vinden als in de rechtspraak van de HR over kosten van onderhoud van een monumentenpand als bedoeld in artikel 6.31 Wet IB 2001 (tekst tot 2019). Dit betekent (i) dat kosten voor werkzaamheden aan een onroerende zaak zijn aan te merken als kosten van onderhoud, voor zover die werkzaamheden ertoe hebben gestrekt de zaak zoals die bij aanvang van de werkzaamheden bestond, in bruikbare staat te herstellen of te houden, (ii) dat in gevallen waarin bij verbouwingswerkzaamheden aan een pand zowel herstel als vernieuwing plaatsvindt, in de regel een splitsing moet worden gemaakt tussen onderhoud en verbetering, en (iii) dat een dergelijke splitsing niet aan de orde komt indien de in de verbouwing betrokken zaak zo radicaal is vernieuwd dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden, in welk geval van onderhoud in het geheel geen sprake is.

Stortingen en onttrekkingen worden op grond van het voorgestelde artikel 5.29, vijfde lid, Wet IB 2001, onderscheidenlijk het voorgestelde artikel 5.30, tweede lid, Wet IB 2001, in aanmerking genomen tegen de waarde ten tijde van de storting, onderscheidenlijk de onttrekking. Hierdoor worden de waardemutaties belast die zich voordoen vanaf het tijdstip dat een bezitting of schuld onderdeel uitmaakt van het box 3-vermogen tot het tijdstip dat een bezitting of schuld het box 3-vermogen verlaat.

Artikel 5.31. Waardering bezittingen en schulden

Het voorgestelde artikel 5.31, eerste lid, Wet IB 2001 regelt dat voor het bepalen van de waarde van bezittingen en schulden in beginsel wordt aangesloten bij de huidige waarderingsregels, die zijn opgenomen in afdeling 5.4 Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen. Dit betekent dat bezittingen en schulden als hoofdregel worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Door aan te sluiten bij de huidige bepalingen over de waardering van bezittingen en schulden in box 3 vindt de vaststelling van het werkelijke rendement zoveel mogelijk plaats in overeenstemming met het rendementsbegrip van het forfaitaire stelsel in box 3. Dit is in lijn met de arresten van 6 en 14 juni 2024 van de HR.³¹ Voor bepaalde vermogensbestanddelen zijn waarderingsregels opgenomen in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (UBIB 2001). Op basis van het voorgestelde artikel 5.31, eerste lid, Wet IB 2001 wordt ook aangesloten bij deze waarderingsregels. Een voorbeeld hiervan zijn de waarderingsregels voor periodieke uitkeringen die zijn opgenomen in artikel 19 UBIB 2001. Ter illustratie wordt hieronder aan de hand van een voorbeeld toegelicht hoe deze regels uitwerken bij het bepalen van de vermogensaanwas.

Voorbeeld 1

Een man die in de loop van 2023 69 jaar is geworden heeft een levenslange ingegane periodieke uitkering op grond waarvan jaarlijks € 9.000 wordt uitgekeerd. Aan het begin van kalenderjaar 2024 is de periodieke uitkering op grond van artikel 19, eerste lid, UBIB 2001 € 81.000 waard. Aan het eind van kalenderjaar 2024 is de periodieke uitkering op grond van artikel 19, eerste lid, UBIB 2001 € 72.000 waard.

Met de hierboven weergegeven waardes kan het indirecte rendement (de vermogensaanwas) op grond van de voorgestelde artikelen 5.28 tot en met 5.30 Wet IB 2001 worden berekend. De uitkering is een onttrekking waardoor de waardemutatie die ontstaat vanwege de uitkering niet tot het werkelijke rendement wordt gerekend. Het toepassen van de formule eindwaarde -/- beginwaarde -/- stortingen + onttrekkingen leidt tot een indirect rendement van € 72.000 -/- € 81.000 -/- € 0 + € 9.000 = € 0.

Voor woningen geldt ingevolge artikel 5.20 Wet IB 2001 een waardering op de voor die woning vastgestelde waarde WOZ-waarde. Op grond van het arrest van 20 december 2024³² wordt daarbij aangesloten bij de toepassing van de voorgestelde tegenbewijsregeling. Dit is uitgewerkt in het voorgestelde artikel 5.31, tweede tot en met vijfde lid, Wet IB 2001. In het voorgestelde artikel 5.31, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 wordt geregeld dat de waarde van een woning aan het begin van het kalenderjaar wordt gesteld op de voor die woning voor het kalenderjaar vastgestelde WOZ-waarde (dus met als peildatum 1 januari van het daaraan voorafgaande kalenderjaar) en in het voorgestelde artikel 5.31, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001 wordt geregeld dat de waarde van een woning aan het einde van het kalenderjaar wordt gesteld op de voor die woning voor het daaropvolgende kalenderjaar vastgestelde waarde WOZ-waarde (dus met als peildatum 1 januari van het kalenderjaar). Voor de berekening van het werkelijke rendement is onder meer bij aan- of verkoop van een woning ook de waarde in de loop van het kalenderjaar van belang. Voor de bepaling van die waarde wordt op grond van het voorgestelde artikel 5.31, tweede lid, onderdeel c, Wet IB 2001 de waarde aan het begin van het kalenderjaar als uitgangspunt genomen, vermeerderd met een fictieve waardemutatie. De op jaarbasis in aanmerking te nemen waardemutatie wordt berekend op basis van het verschil tussen de met inachtneming van het voorgestelde artikel 5.31, tweede lid, onderdelen a en b, Wet IB 2001 berekende waarde aan het eind van het kalenderjaar en die aan het begin van het kalenderjaar. Die waardemutatie wordt vervolgens naar tijdsgelang herleid. Indien een woning bijvoorbeeld in de loop van het kalenderjaar wordt verkocht, dan wordt de waarde op het tijdstip van levering van de woning bepaald door een tijdsevenredige waardemutatie op te tellen bij de waarde aan het begin van het kalenderjaar. In het geval dat de levering aan de koper van een woning bijvoorbeeld precies halverwege het jaar plaatsvindt, wordt voor de vaststelling van de waarde die de woning op dat moment heeft de helft van de waardemutatie over dat jaar bij de beginwaarde opgeteld. Deze berekeningswijze voor het bepalen van de waarde van een woning in de loop van het kalenderjaar is in lijn met het arrest van 20 december 2024.³³De aan- of verkoopprijs is in deze systematiek niet relevant voor het te belasten bedrag. Indien de koper van de woning zelf niet beschikt over de WOZ-waarde, omdat hij geen beschikking daarover heeft ontvangen, kan hij de van toepassing zijnde WOZ-waarde opzoeken op de website van het WOZ-waardeloket.³⁴

In het arrest van 20 december 2024³⁵ heeft de HR inzake de tegenbewijsregeling bepaald dat een waardemutatie die het gevolg is van een investering niet als werkelijk rendement kan worden aangemerkt, voor zover deze investering leidt tot uitbreiding of verbetering van de onroerende zaak. Voor woningen geldt dat een waardemutatie die het gevolg is van een investering buiten beschouwing wordt gelaten voor zover bij het bepalen van de WOZ-waarde op grond van artikel 18, derde lid, onderdeel b, Wet WOZ rekening is gehouden met deze waardemutatie.³⁶ Daarnaast moet er bij woningen rekening mee worden gehouden dat ingevolge het voorgestelde artikel 5.31, tweede lid, onderdeel c, Wet IB 2001 voor het bepalen van de waarde van de woning in de loop van het kalenderjaar een tijdsevenredige benadering wordt gebruikt. Dit betekent in geval van verkoop dat zowel het werkelijke rendement van de verkoper als het werkelijke rendement van de koper zodanig moet worden berekend dat de waardemutatie die het gevolg is van de investering niet in aanmerking wordt genomen.³⁷ Het is hierbij niet van belang wie de investering daadwerkelijk heeft gedaan. De jurisprudentie van de HR over investeringen in woningen wordt gecodificeerd in het voorgestelde artikel 5.31, derde lid, Wet IB 2001 in samenhang met het voorgestelde artikel 5.31, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001. In het voorgestelde artikel 5.31, derde lid, Wet IB 2001 wordt geregeld dat in geval van een uitbreiding of verbetering van een woning die vanwege een (overeenkomstige)³⁸ toepassing van artikel 18, derde lid, onderdeel b, Wet WOZ leidt tot een hogere WOZ-waarde voor het daaropvolgende kalenderjaar, aan het einde van het kalenderjaar de waarde in aanmerking wordt genomen die zonder die uitbreiding of verbetering van de woning zou zijn vastgesteld voor het daaropvolgende kalenderjaar. Bij de tijdsevenredige berekening op grond van het voorgestelde artikel 5.31, tweede lid, Wet IB 2001 wordt op grond van het voorgestelde artikel 5.31, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001 de op deze wijze in verband met de investering gecorrigeerde waarde gebruikt, waardoor de correctie als gevolg van de investering in geval van verkoop doorwerkt naar het werkelijke rendement van zowel de koper als de verkoper.

Indien een woning in de loop van het kalenderjaar wordt verkocht,³⁹ dan kan de nieuwe eigenaar van de woning op grond van artikel 26 Wet WOZ een nieuwe beschikking over de WOZ-waarde voor dat kalenderjaar vragen. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden is het mogelijk dat in deze nieuwe beschikking een andere WOZ-waarde wordt vastgesteld dan eerder voor dat kalenderjaar is vastgesteld in de beschikking voor de vorige eigenaar van de woning. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat de WOZ-waarde die is opgenomen in deze nieuwe beschikking alleen van belang is voor degene aan wie de nieuwe beschikking is gericht, namelijk de nieuwe eigenaar.⁴⁰

Na toepassing van het voorgestelde artikel 5.31, tweede (en eventueel derde) lid, Wet IB 2001 moet bij het bepalen van de waarde van een woning worden bekeken of de leegwaarderatio moet worden toegepast en of de waarde wordt verminderd vanwege een erfpachtcanon. In het voorgestelde artikel 5.31, vierde en vijfde lid, Wet IB 2001 wordt voor de toepassing van de leegwaarderatio en de waardevermindering vanwege een erfpachtcanon aangesloten bij artikel 5.20, vierde en vijfde lid, Wet IB 2001. Bij het bepalen van de waarde van een woning in de loop van het kalenderjaar wordt bij de toepassing van de leegwaarderatio de hoogte van de huur of de pacht in aanmerking genomen zoals die geldt op het moment dat de leegwaarderatio wordt toegepast. Bij verkoop van een woning is dus van belang hoe hoog de huur of pacht is op het tijdstip van levering. Dit wordt expliciet bepaald in het voorgestelde artikel 5.31, vierde lid, onderdeel b, Wet IB 2001 om mogelijke onduidelijkheid te voorkomen in verband met de tekst van artikel 17a, derde lid, UBIB 2001 waarin verwezen wordt naar de hoogte van de huur of pacht aan het begin van het kalenderjaar. Bij de toepassing van de waardevermindering vanwege een erfpachtcanon is ook het tijdstip van belang waarop deze waardevermindering wordt toegepast. Het is niet nodig om dit expliciet te regelen, aangezien in artikel 17b UBIB 2001 geen verwijzing staat naar het begin van het kalenderjaar.

Hieronder wordt de systematiek nader toegelicht aan de hand van drie voorbeelden.

Voorbeeld 2

De WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2024 van een woning is € 300.000. De woning wordt verkocht en op 1 november 2024 wordt de woning geleverd aan de koper. De WOZ-waarde van deze woning voor het kalenderjaar 2025 is € 320.000. De waardemutatie over het hele belastingjaar 2024 bezien is in dat geval € 320.000 -/- € 300.000 = € 20.000. Voor de vaststelling van de hoogte van de onttrekking (door de verkoper) of storting (door de koper) wordt de waarde op de datum van levering gesteld op de WOZ-waarde aan het begin van het kalenderjaar (€ 300.000), vermeerderd met een naar tijdsgelang berekend deel van de waardemutatie van € 20.000 op jaarbasis. Op 1 november 2024 is het jaar voor 305/366 deel verstreken. De waardemutatie per 1 november (de datum van de levering) wordt daarom gesteld op 305/366 deel van € 20.000 = € 16.667. Op dat tijdstip wordt de woning dus gewaardeerd op € 300.000 + € 16.667 = € 316.667.

Met de hierboven weergegeven waardes kan het indirecte rendement (de vermogensaanwas) op grond van de voorgestelde artikelen 5.28 tot en met 5.30 Wet IB 2001 voor de verkoper en de koper worden berekend. Aan het einde van het kalenderjaar heeft de verkoper de woning niet meer in zijn bezit, waardoor zijn eindwaarde nihil is. Er is in dit voorbeeld bij de verkoper een onttrekking van € 316.667 op het tijdstip van levering van de woning. Het toepassen van de formule eindwaarde -/- beginwaarde -/- stortingen + onttrekkingen leidt bij de verkoper tot een indirect rendement van € 0 -/- € 300.000 -/- € 0 + € 316.667 = € 16.667. Aan het begin van het kalenderjaar heeft de koper de woning nog niet in zijn bezit, waardoor de beginwaarde nihil is. Er is in dit voorbeeld bij de koper een storting van € 316.667 op het tijdstip van levering van de woning. Het toepassen van de formule eindwaarde -/- beginwaarde -/- stortingen + onttrekkingen leidt bij de koper tot een indirect rendement van € 320.000 -/- € 0 -/- € 316.667 + € 0 = € 3.333.

Voorbeeld 3

De WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2024 van een woning is € 300.000. Vanwege verhuur is een leegwaarderatio van 84% op deze WOZ-waarde van toepassing en wordt de woning op 1 januari 2024 gewaardeerd op € 252.000. Per 1 april 2024 wordt de woning verhuurd aan een nieuwe huurder die een hogere huurprijs betaalt. Daardoor stijgt de leegwaarderatio naar 90%. De woning wordt verkocht en op 1 november 2024 wordt de woning geleverd aan de koper. Op het moment van levering is de woning nog steeds verhuurd en is de leegwaarderatio dus nog steeds van toepassing. De WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2025 is € 320.000. Op 31 december 2024 geldt vanwege de verhuurde staat nog steeds een leegwaarderatio van 90%. De woning wordt dus op 31 december 2024 gewaardeerd op € 288.000.

De waardemutatie op jaarbasis op basis van de WOZ-waardes is € 320.000 -/- € 300.000 = € 20.000. Deze wordt naar tijdsgelang herleid, hetgeen net zoals in voorbeeld 1 resulteert in een waarde van € 316.667 op 1 november 2024. Omdat in dit voorbeeld op 1 november 2024 een leegwaarderatio van 90% van toepassing is, wordt de woning op 1 november 2024 gewaardeerd op 90% van € 316.667 = € 285.000.

Met de hierboven weergegeven waardes kan het indirecte rendement (de vermogensaanwas) op grond van de voorgestelde artikelen 5.28 tot en met 5.30 Wet IB 2001 voor de verkoper en de koper worden berekend. Aan het einde van het kalenderjaar heeft de verkoper de woning niet meer in zijn bezit, waardoor zijn eindwaarde nihil is. Er is in dit voorbeeld bij de verkoper een onttrekking van € 285.000 op het tijdstip van levering van de woning. Het toepassen van de formule eindwaarde -/- beginwaarde -/- stortingen + onttrekkingen leidt bij de verkoper tot een indirect rendement van € 0 -/- € 252.000 -/- € 0 + € 285.000 = € 33.000. Aan het begin van het kalenderjaar heeft de koper de woning nog niet in zijn bezit, waardoor de beginwaarde nihil is. Er is in dit voorbeeld bij de koper een storting van € 285.000 op het tijdstip van levering van de woning. Het toepassen van de formule eindwaarde -/- beginwaarde -/- stortingen + onttrekkingen leidt bij de koper tot een indirect rendement van € 288.000 -/- € 0 -/- € 285.000 + € 0 = € 3.000.

Voorbeeld 4

De WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2024 van een woning is € 300.000. Vanwege verhuur is een leegwaarderatio van 84% op de WOZ-waarde van toepassing en wordt de woning op 1 januari 2024 gewaardeerd op € 252.000. Per 1 april 2024 wordt de woning verhuurd aan een nieuwe huurder die een hogere huurprijs betaalt. Daardoor stijgt de leegwaarderatio naar 90%. De woning wordt verkocht en op 1 november 2024 wordt de woning geleverd aan de koper. Op het moment van levering is de woning nog steeds verhuurd en is de leegwaarderatio dus nog steeds van toepassing. De WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2025 is € 340.000. Er is in 2024 sprake geweest van een tot een uitbreiding of verbetering leidende investering in de woning waardoor de WOZ-waarde voor 2025 € 20.000 hoger is geworden dan zonder die investering het geval was geweest. Vanwege de verhuurde staat geldt nog steeds een leegwaarderatio van 90%. Na aftrek van de waardestijging van € 20.000 die het gevolg is van de investering en na toepassing van de leegwaarderatio wordt de woning op 31 december 2024 gewaardeerd op € 288.000.

Bij het bepalen van de op jaarbasis in aanmerking te nemen waardemutatie wordt de waarde aan het einde van het kalenderjaar gecorrigeerd naar € 340.000 -/- € 20.000 = € 320.000, omdat er naast de autonome waardestijging sprake is van een waardestijging van € 20.000 die het gevolg is van een investering. De waardemutatie op jaarbasis op basis van deze eindwaarde en de WOZ-waarde voor het kalenderjaar is € 320.000 -/- € 300.000 = € 20.000. Deze wordt naar tijdsgelang herleid, hetgeen net zoals in voorbeeld 1 resulteert in een waarde van € 316.667 op 1 november 2024. Vanwege de leegwaarderatio van 90% wordt de woning op 1 november 2024 gewaardeerd op 90% van € 316.667 = € 285.000.

Met de hierboven weergegeven waardes kan het indirecte rendement (de vermogensaanwas) op grond van de voorgestelde artikelen 5.28 tot en met 5.30 Wet IB 2001 voor de verkoper en de koper worden berekend. Aan het einde van het kalenderjaar heeft de verkoper de woning niet meer in zijn bezit, waardoor zijn eindwaarde nihil is. Er is in dit voorbeeld bij de verkoper een onttrekking van € 285.000 op het tijdstip van levering van de woning. Het toepassen van de formule eindwaarde -/- beginwaarde -/- stortingen + onttrekkingen leidt bij de verkoper tot een indirect rendement van € 0 -/- € 252.000 -/- € 0 + € 285.000 = € 33.000. Aan het begin van het kalenderjaar heeft de koper de woning nog niet in zijn bezit, waardoor de beginwaarde nihil is. Er is in dit voorbeeld bij de koper een storting van € 285.000 op het tijdstip van levering van de woning. Het toepassen van de formule eindwaarde -/- beginwaarde -/- stortingen + onttrekkingen leidt bij de koper tot een indirect rendement van € 288.000 -/- € 0 -/- € 285.000 + € 0 = € 3.000.

Artikel 5.32. Vrijstelling groene beleggingen

In het voorgestelde artikel 5.26, derde lid, Wet IB 2001 is geregeld dat artikel 5.13 Wet IB 2001 (vrijstelling groene beleggingen) voor het bepalen van het werkelijke rendement buiten beschouwing blijft. In het voorgestelde artikel 5.32 Wet IB 2001 is een regeling opgenomen voor groene beleggingen die is toegesneden op de voorgestelde tegenbewijsregeling.

Op grond van het voorgestelde artikel 5.32, eerste lid, Wet IB 2001 worden groene beleggingen uitsluitend als bezittingen in aanmerking genomen indien de waarde van de groene beleggingen aan het begin van het kalenderjaar hoger is dan het vrijgestelde bedrag uit artikel 5.13 Wet IB 2001. In dat geval wordt op grond van het voorgestelde artikel 5.32, eerste lid, Wet IB 2001 aan de hand van een pro rata berekening op basis van de waarde van groene beleggingen aan het begin van het kalenderjaar een deel van het werkelijke rendement van groene beleggingen vrijgesteld. Het vrijgestelde deel van het werkelijke rendement van groene beleggingen wordt berekend door het vrijgestelde bedrag uit artikel 5.13 Wet IB 2001 te delen door het totale bedrag aan groene beleggingen aan het begin van het kalenderjaar en de uitkomst hiervan te vermenigvuldigen met het totale werkelijke rendement van alle groene beleggingen. Hierbij wordt het werkelijke rendement van groene beleggingen berekend op overeenkomstige wijze als het werkelijke rendement van bezittingen en schulden. Bij een vrijstelling van € 26.312 wordt dan bij een belastingplichtige met op 1 januari € 52.624 aan groene beleggingen 50% van het werkelijke rendement van de groene beleggingen vrijgesteld. Stel dat het werkelijke rendement van groene beleggingen € 1.800 is dan wordt € 900 van het werkelijke rendement van groene beleggingen vrijgesteld.

Voor belastingplichtigen met een fiscale partner geldt ingevolge het voorgestelde artikel 5.32, tweede lid, Wet IB 2001 dat het voorgestelde artikel 5.32, eerste lid, Wet IB 2001 wordt toegepast op de gezamenlijke groene beleggingen van de belastingplichtige en zijn partner, met dien verstande dat daarbij het bedrag uit artikel 5.13 Wet IB 2001 wordt toegepast dat van toepassing is voor fiscale partners.

Artikel 5.33. Vermogensaanwas bij ontstaan of einde binnenlandse belastingplicht

Bij belastingplichtigen die het gehele kalenderjaar binnenlands belastingplichtig zijn, worden het begin en het einde van het kalenderjaar gebruikt als peildata bij de berekening van de vermogensaanwas in dat kalenderjaar. Het voorgestelde artikel 5.33, eerste en tweede lid, Wet IB 2001 bevat een regeling voor de peildata die van toepassing is bij belastingplichtigen die slechts een gedeelte van het kalenderjaar binnenlands belastingplichtig zijn.

Artikel 5.34. Tijdstip genieten en aftrek

Met het oog op eenvoud voor de belastingplichtige geldt op grond van het voorgestelde artikel 5.34 Wet IB 2001 het kasstelsel voor het bepalen van het genietingstijdstip van reguliere voordelen (rente, huur, dividend en dergelijke) en voor het bepalen van het tijdstip van aftrek van negatieve reguliere voordelen (verschuldigde rente). Indien een belastingplichtige bijvoorbeeld in 2025 een spaarrekening heeft en de rente over het kalenderjaar 2025 door de bank in januari 2026 aan de belastingplichtige wordt betaald, dan is deze rente onderdeel van het werkelijke rendement van 2026.

Artikel I, onderdeel B (artikel 7.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De voorgestelde wijziging van artikel 7.7 Wet IB 2001 bewerkstelligt dat de tegenbewijsregeling uit de voorgestelde afdeling 5.6 Wet IB 2001 op overeenkomstige wijze geldt voor buitenlandse belastingplichtigen. Bij buitenlandse belastingplichtigen wordt voor de toepassing van de tegenbewijsregeling gekeken naar het werkelijke rendement van de bezittingen in Nederland en de schulden in verband met die bezittingen in Nederland.

Artikel II

In het arrest van 20 december 2024⁴¹ stelt de HR bij het bepalen van het werkelijke rendement voor de tegenbewijsregeling het voordeel wegens eigen gebruik van een onroerende zaak op nihil vanwege het ontbreken van een in box 3 toepasbare wettelijke regeling voor het bepalen van de waarde van dit voordeel. In het voorgestelde artikel II wordt geregeld dat met ingang van 1 januari 2026 in de tegenbewijsregeling een wettelijke regeling wordt geïntroduceerd voor het belasten van eigen gebruik van een onroerende zaak. Op deze wijze wordt mogelijk gemaakt om voor de kalenderjaren 2026 en later rekening te kunnen houden met de waarde van het eigen gebruik van een onroerende zaak bij het bepalen van het werkelijke rendement voor de tegenbewijsregeling. In het vervolg zal per onderdeel van artikel II een toelichting worden gegeven.

Artikel II, onderdeel A (artikel 5.27 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In het in artikel I voorgestelde artikel 5.27, eerste lid, Wet IB 2001 wordt een niet-limitatieve opsomming gegeven van een aantal (positieve) reguliere voordelen. Het voorgestelde artikel II, onderdeel A, voegt aan deze opsomming een onderdeel toe waarin wordt geregeld dat het voordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan van (een deel van) een onroerende zaak een van de reguliere voordelen is. In de artikelsgewijze toelichting bij het voorgestelde artikel II, onderdeel B, wordt dit nader toegelicht.

Artikel II, onderdeel B (artikel 27a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Reguliere voordelen kunnen bestaan uit voordelen in geld, maar ook uit voordelen in natura. Het voordeel (in natura) uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan van een onroerende zaak of een deel daarvan wordt op grond van het in artikel II, onderdeel A, voorgestelde artikel 5.27, eerste lid, onderdeel i, Wet IB 2001 gerekend tot de reguliere voordelen. Het voorgestelde artikel 5.27a Wet IB 2001 bevat een waarderingsvoorschrift voor dit voordeel. Ingevolge het voorgestelde artikel 5.27a, eerste lid, Wet IB 2001 wordt het voordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan van een onroerende zaak of een deel daarvan gesteld op de economische huurwaarde van die onroerende zaak, onderscheidenlijk van dat deel van die onroerende zaak. Voor de heffing van inkomstenbelasting wordt bij eigen gebruik van een onroerende zaak van oudsher de economische huurwaarde van die onroerende zaak als inkomen in natura tot de belastbare inkomsten uit vermogen gerekend.⁴² Hierdoor worden zowel verhuurde als niet-verhuurde onroerende zaken in de belastingheffing betrokken. Een belastingplichtige die bij een box 3-woning niet weet wat de economische huurwaarde is van die woning, kan bijvoorbeeld de gegevens voor de huurprijscheck invullen op de website van de huurcommissie. Deze huurprijscheck geeft een indicatie van de huurprijs die gevraagd zou kunnen worden bij verhuur. De belastingplichtige kan ook het onderzoek van SEO naar de huurwaarderatio van woningen in box 3 gebruiken als handvat voor de waardering van het voor eigen gebruik ter beschikking staan.⁴³ Volgens dat onderzoek is de gemiddelde economische huurwaarde van een woning 5,06% van de WOZ-waarde.

Het voorgestelde artikel 5.27a, tweede lid, Wet IB 2001 bevat een regeling naar rato voor het geval dat een onroerende zaak of een deel daarvan slechts een gedeelte van het kalenderjaar voor eigen gebruik ter beschikking staat. Ingevolge het voorgestelde artikel 5.27a, derde lid, Wet IB 2001 staat een onroerende zaak of een deel daarvan in ieder geval niet voor eigen gebruik ter beschikking voor zover die onroerende zaak, onderscheidenlijk dat deel van die onroerende zaak, wordt verhuurd of verpacht, in aanbouw is of onbruikbaar is door een brand of een verbouwing.

Artikel III

Bij het toepassen van de tegenbewijsregeling uit de voorgestelde afdeling 5.6 Wet IB 2001 met terugwerkende kracht voor de kalenderjaren 2023 en 2024 kan het voorkomen dat – door herrekening van het verzamelinkomen – voor die kalenderjaren meer uitgaven voor specifieke zorgkosten of aftrekbare giften in aftrek komen. Voor de verdeling tussen fiscale partners van dit extra deel aan aftrekposten wordt op grond van het voorgestelde artikel III – in lijn met artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3 – in beginsel aangesloten bij de door de fiscale partners in de aangifte gekozen verdeling van de uitgaven voor specifieke zorgkosten en aftrekbare giften. Indien belastingplichtigen op een andere wijze het extra bedrag aan uitgaven voor specifieke zorgkosten of het extra bedrag aan aftrekbare giften willen verdelen, kunnen zij hiervoor gebruikmaken van de wettelijke mogelijkheid tot wijziging, bedoeld in artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001. Mocht zowel de belastingaanslag van de belastingplichtige als de belastingaanslag van zijn partner onherroepelijk vaststaan waardoor zij voor de wijziging geen succesvol beroep kunnen doen op artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001, dan kunnen zij op grond van het voorgestelde artikel III een verzoek om ambtshalve vermindering indienen bij de inspecteur waarin zij hun gezamenlijke keuze kenbaar maken. De inspecteur zal op grond van het voorgestelde artikel III aan dit verzoek tegemoetkomen voor zover het de verdeling betreft van de extra uitgaven voor specifieke zorgkosten en extra aftrekbare giften die voortvloeien uit een herrekening van het verzamelinkomen door toepassing van de tegenbewijsregeling, met inachtneming van de overige regels omtrent ambtshalve verminderingen als bedoeld in artikel 9.6 Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen. Hierdoor kunnen fiscale partners gezamenlijk de onderlinge verdeling kiezen van de extra aftrekposten voor uitgaven voor specifieke zorgkosten of aftrekbare giften, ook indien dit op grond van artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001 niet meer mogelijk zou zijn.

In artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3 is zoals gezegd een vergelijkbare regeling opgenomen die van toepassing is bij het rechtsherstel op grond van die wet. In artikel IV, onderdeel B, wordt voorgesteld om het toepassingsbereik van artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3 uit te breiden zodat dat artikel ook geldt voor de tegenbewijsregeling voor de kalenderjaren 2017 tot en met 2022.

Een nadere toelichting is opgenomen in paragraaf 3.5.4 van het algemeen deel van deze memorie.

Artikel IV

Met de in het voorgestelde artikel IV opgenomen aanpassingen van de Wet rechtsherstel box 3 wordt eveneens een tegenbewijsregeling in die wet opgenomen. De tegenbewijsregeling is voor het grootste deel een codificatie van de arresten van de HR van 6 en 14 juni 2024, 2 augustus 2024 en 20 december 2024.⁴⁴ Voor de kalenderjaren 2023 en later vindt deze codificatie plaats in de Wet IB 2001 (zie het voorgestelde artikel I). Voor zover een tegenbewijsregeling nodig is voor eerdere kalenderjaren, wordt een tegenbewijsregeling opgenomen in de Wet rechtsherstel box 3. Op deze manier wordt aangesloten bij het huidige toepassingsbereik van de Wet rechtsherstel box 3, waarin een systematiek is opgenomen die alleen geldt voor de kalenderjaren 2017 tot en met 2022.

In het vervolg zal per onderdeel van artikel IV een toelichting worden gegeven.

Artikel IV, onderdeel A (artikel 1 van de Wet rechtsherstel box 3)

Voorgesteld wordt om in artikel 1 van de Wet rechtsherstel box 3 een nieuw derde lid in te voegen, waarin de doelgroep is opgenomen die op grond van die wet voor de kalenderjaren 2017 tot en met 2022 in aanmerking komt voor de tegenbewijsregeling. Deze doelgroep is gelijk aan de doelgroep die is opgenomen in artikel 1, tweede lid, van de Wet rechtsherstel box 3. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat in artikel 1 van de Wet rechtsherstel box 3 niets wordt geregeld over het al dan niet openstaan van rechtsmiddelen. In hoeverre een rechtsmiddel openstaat, volgt uit de van toepassing zijnde regels uit de Algemene wet bestuursrecht, de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Wet IB 2001 en de op die wetten berustende bepalingen. Dit betekent onder andere dat de vijfjaarstermijn⁴⁵ voor het doen van een verzoek tot ambsthalve vermindering van toepassing is. Bijvoorbeeld voor de aanslagen over het kalenderjaar 2020 verstrijkt deze termijn op 31 december 2025.

In het huidige artikel 1, vijfde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 wordt bepaald dat bij een verwijzing in die wet naar de Wet IB 2001 de artikelen uit de Wet IB 2001 worden bedoeld zoals deze luidden in het kalenderjaar waarover het voordeel uit sparen is of wordt vastgesteld. Naast de vernummering van dit artikellid vanwege de hiervoor beschreven voorgestelde aanpassing van artikel 1 van de Wet rechtsherstel box 3 worden voor dit artikellid ook enkele inhoudelijke aanpassingen voorgesteld. Het voorgestelde artikel 1, zesde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 bewerkstelligt dat bij verwijzingen naar de (in artikel I voorgestelde) afdeling 5.6 Wet IB 2001 steeds de tekst van die afdeling wordt bedoeld zoals die geldt op het bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip waarop het onderhavige wetsvoorstel tot wet is verheven en die wet in werking treedt. Voor de andere artikelen in de Wet IB 2001 geldt als hoofdregel dat de tekst wordt bedoeld zoals die luidde in het kalenderjaar waarover het voordeel uit sparen en beleggen of het werkelijke rendement van bezittingen en schulden wordt vastgesteld, maar hier geldt één uitzondering voor. In het voorgestelde artikel 5.27, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001 staat een verwijzing naar een banktegoed als bedoeld in artikel 5.2, derde lid, Wet IB 2001. Voor die verwijzing naar artikel 5.2, derde lid, Wet IB 2001 geldt net zoals voor afdeling 5.6 Wet IB 2001 dat de tekst van artikel 5.2, derde lid, Wet IB 2001 wordt bedoeld zoals die geldt op het bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip waarop het onderhavige wetsvoorstel tot wet is verheven en die wet in werking treedt. Hier is voor gekozen, omdat in de kalenderjaren 2017 tot en met 2022 nog geen definitie van banktegoeden in hoofdstuk 5 Wet IB 2001 was opgenomen. Daarnaast worden enkele tekstuele aanpassingen gedaan die verband houden met de introductie van een tegenbewijsregeling in de Wet rechtsherstel box 3 en wordt een redactionele onvolkomenheid gecorrigeerd.

Artikel IV, onderdeel B (artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3)

Bij het verlenen van rechtsherstel kan het voorkomen dat – door herrekening van het verzamelinkomen – meer uitgaven voor specifieke zorgkosten of aftrekbare giften in aftrek komen. In artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3 wordt geregeld op welke wijze wordt omgegaan met de verdeling tussen fiscale partners van die extra uitgaven voor specifieke zorgkosten en extra aftrekbare giften. Door de voorgestelde aanpassing van artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3 wordt dat artikel ook van toepassing als door herrekening van het verzamelinkomen als gevolg van de toepassing van de tegenbewijsregeling meer uitgaven voor specifieke zorgkosten of aftrekbare giften in aftrek komen.

Voor de verdeling tussen fiscale partners van dit extra deel aan aftrekposten wordt in beginsel aangesloten bij de door de fiscale partners in de aangifte gekozen verdeling van de uitgaven voor specifieke zorgkosten en aftrekbare giften. Indien belastingplichtigen op een andere wijze het extra bedrag aan uitgaven voor specifieke zorgkosten of het extra bedrag aan aftrekbare giften willen verdelen, kunnen zij hiervoor gebruikmaken van de wettelijke mogelijkheid tot wijziging, bedoeld in artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001. Mocht zowel de belastingaanslag van de belastingplichtige als de belastingaanslag van zijn partner onherroepelijk vaststaan waardoor zij voor de wijziging geen succesvol beroep kunnen doen op artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001, dan kunnen zij op grond van de voorgestelde aanpassing van artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3 een verzoek om ambtshalve vermindering indienen bij de inspecteur waarin zij hun gezamenlijke keuze kenbaar maken. De inspecteur zal aan dit verzoek tegemoetkomen voor zover het de verdeling betreft van de extra uitgaven voor specifieke zorgkosten en extra aftrekbare giften die voortvloeien uit een herrekening van het verzamelinkomen door toepassing van de tegenbewijsregeling, met inachtneming van de regels omtrent ambtshalve verminderingen als bedoeld in artikel 9.6 Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen. In artikel III is een vergelijkbare regeling opgenomen die van toepassing is voor de tegenbewijsregeling voor de kalenderjaren 2023 en 2024.

Artikel IV, onderdeel C (artikel 6 van de Wet rechtsherstel box 3)

De Wet rechtsherstel box 3 zal na de inwerkingtreding van de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen wijzigingen twee mogelijke manieren van herstel voor het box 3-inkomen bevatten: ten eerste de aanpassing op grond van artikel 2 van de Wet rechtsherstel box 3 en ten tweede de aanpassing via de tegenbewijsregeling. Dit heeft als gevolg dat er ook twee mogelijke aanpassingen zijn van de berekening van de voorkoming van dubbele belasting. Door de voorgestelde aanpassing van artikel 6, eerste lid en tweede lid, onderdeel b, van de Wet rechtsherstel box 3 zal de daarin opgenomen aanpassing van de berekening van de voorkoming van dubbele belasting alleen gelden bij toepassing van artikel 2 van de Wet rechtsherstel box 3.

Het voorgestelde artikel 6, vierde tot en met elfde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 strekt ertoe om, in het geval dat de tegenbewijsregeling wordt toegepast, de berekening van de voorkoming van dubbele belasting aan te passen. Het voorgestelde artikel 6, vierde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 regelt dat er bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting andere regels gelden, indien de tegenbewijsregeling wordt toegepast. Bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting in geval van toepassing van de tegenbewijsregeling wordt op onderdelen afgeweken van de artikelen 23, 24, 25 en 25b van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001). Het gaat om de volgende afwijkingen.

Volgens het voorgestelde artikel 6, vijfde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 wordt het buitenlandse voordeel uit sparen en beleggen gedefinieerd als het werkelijke rendement van bezittingen in het buitenland en van schulden in verband met die bezittingen. In de tweede zin is de onderworpenheidseis opgenomen door te bepalen dat bezittingen alleen als bezittingen uit het buitenland zullen worden beschouwd als deze daar zijn onderworpen aan een belasting naar het inkomen. Bij de vormgeving van dit vereiste is zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de onderworpenheidseis die het Bvdb 2001 reeds kent voor box 3-inkomen uit het buitenland.

Ingevolge het voorgestelde artikel 6, zesde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 wordt de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting berekend met inachtneming van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen zoals dat wordt vastgesteld ná toepassing van de tegenbewijsregeling.

Het voorgestelde artikel 6, zevende lid, van de Wet rechtsherstel box 3 regelt ter verduidelijking dat artikel 24, derde lid, Bvdb 2001 buiten toepassing blijft. In artikel 24, derde lid, Bvdb 2001 zijn regels gesteld over de herleiding naar tijdsgelang van het forfaitaire rendement voor het geval dat de belastingplichtige niet het gehele jaar binnenlands belastingplichtig is. Bij het bepalen van het werkelijke rendement wordt ingevolge het voorgestelde artikel 5.33 Wet IB 2001 al rekening gehouden met de periode van binnenlandse belastingplicht, waardoor nadere regels hierover in het Bvdb 2001 niet nodig zijn.

In het voorgestelde artikel 6, achtste lid, van de Wet rechtsherstel box 3 zijn de noodzakelijke aanpassingen van de teller en de noemer van de voorkomingsbreuk opgenomen. Voor de teller van de breuk (onderdeel a van genoemd achtste lid) wordt uitgegaan van het werkelijke rendement van de bezittingen in het buitenland en de schulden in verband met die bezittingen. Voor de noemer van de breuk (onderdeel b van genoemd achtste lid) wordt uitgegaan van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen zoals dat wordt vastgesteld ná toepassing van de tegenbewijsregeling.

Het voorgestelde artikel 6, negende lid, van de Wet rechtsherstel box 3 regelt dat wordt aangesloten bij het voorgestelde artikel 6a, tweede lid, van die wet om het werkelijke rendement van bezittingen in het buitenland en van schulden in verband met die bezittingen te bepalen.

Het voorgestelde artikel 6, tiende lid, van de Wet rechtsherstel box 3 is van toepassing indien in het werkelijke rendement dividenden, interest en royalty’s zijn begrepen waarover vanwege een andere mogendheid belasting is geheven. In dat geval wordt bij de toepassing van artikel 25, vierde lid, Bvdb 2001 uitgegaan van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen zoals dat wordt vastgesteld na toepassing van de tegenbewijsregeling.

Het voorgestelde artikel 6, elfde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 betreft artikel 25b Bvdb 2001, waarin regels zijn gesteld over de verrekening van buitenlandse belasting in geval van afgezonderd particulier vermogen. Voorgesteld wordt dat bij de toepassing van artikel 25b, vierde lid, Bvdb 2001 wordt uitgegaan van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen zoals dat wordt vastgesteld na toepassing van de tegenbewijsregeling.

Artikel IV, onderdeel D (artikel 6a van de Wet rechtsherstel box 3)

Op grond van het voorgestelde artikel 6a, eerste lid, van de Wet rechtsherstel box 3 wordt voor de toepassing van die wet het belastbare inkomen uit sparen en beleggen gesteld op het werkelijke rendement van het box 3-vermogen verminderd met de persoonsgebonden aftrek, indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zijn werkelijke rendement lager is dan het voordeel uit sparen en beleggen. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt in dit kader in beginsel op grond van artikel 5.2 Wet IB 2001 bepaald, tenzij artikel 2 van de Wet rechtsherstel box 3 tot een lager voordeel uit sparen en beleggen leidt.

Op grond van het voorgestelde artikel 6a, tweede lid, van de Wet rechtsherstel box 3 wordt het werkelijke rendement bepaald met toepassing van de in artikel I voorgestelde afdeling 5.6 Wet IB 2001.

Het voorgestelde artikel 6a, derde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 bewerkstelligt dat de in die wet opgenomen tegenbewijsregeling ook geldt voor buitenlandse belastingplichtigen. Daarbij wordt het werkelijke rendement van de bezittingen in Nederland en de schulden in verband met die bezittingen in Nederland op overeenkomstige manier bepaald als het werkelijke rendement van bezittingen en schulden van binnenlandse belastingplichtigen.

Artikel V (inwerkingtreding)

Zoals toegelicht in paragraaf 3.2 van het algemeen deel van deze memorie geldt de voorgestelde tegenbewijsregeling met terugwerkende kracht voor een groot aantal belastingaanslagen inkomstenbelasting vanaf 2017. Voor de kalenderjaren 2017 tot en met 2022 (artikel IV) wordt de voorgestelde tegenbewijsregeling opgenomen in de Wet rechtsherstel box 3 en voor de kalenderjaren 2023 en later (artikel I) wordt de tegenbewijsregeling opgenomen in de Wet IB 2001 (zie voor een toelichting hierop de artikelsgewijze toelichting bij artikel I, onderdeel A). Daarom wordt voorgesteld om de artikelen I en III (dat betrekking heeft op de kalenderjaren 2023 en 2024) terugwerkende kracht te geven tot en met 1 januari 2023 en om artikel IV terugwerkende kracht te geven tot en met 1 januari 2017.

Bij de voorgestelde inwerkingtreding wordt geen rekening gehouden met de vaste verandermomenten en ook niet met de minimuminvoeringstermijn, omdat sprake is van spoedwetgeving. In de arresten van 6 en 14 juni 2024, 2 augustus 2024 en 20 december 2024⁴⁶ heeft de HR over de huidige box 3-wetgeving geoordeeld dat deze in bepaalde gevallen een inbreuk vormt op het discriminatieverbod en de bescherming van het eigendomsrecht.⁴⁷ Door de voorgestelde tegenbewijsregeling wordt deze inbreuk weggenomen en wordt voor het verleden rechtsherstel geboden. Het is wenselijk dat dit zo spoedig mogelijk gebeurt.

De Staatssecretaris van Financiën,
T. van Oostenbruggen

---

1. HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.↩︎

2. Opgenomen in artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij dat verdrag.↩︎

3. Met de Overbruggingswet box 3 zijn de bepalingen voor box 3 in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) met ingang van 1 januari 2023 aangepast.↩︎

4. HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705.↩︎

5. HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857.↩︎

6. HR 2 augustus 2024, ECLI:NL:HR:2024:1086 en ECLI:NL:HR:2024:1084.↩︎

7. HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788 en ECLI:NL:HR:2024:1879.↩︎

8. Artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (URIB 2001).↩︎

9. Kamerstukken I 2022/23, 36 203, C, p. 2–3.↩︎

10. HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:756, r.o. 3.3.7.↩︎

11. Als hoofdregel geldt in box 3 dat bezittingen en schulden worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Voor enkele vermogensbestanddelen gelden specifieke waarderingsregels, die in dit wetsvoorstel ook worden gevolgd voor de waardering van stortingen en onttrekkingen van die vermogensbestanddelen.↩︎

12. De WOZ-waarde wordt dan vastgesteld met toepassing van artikel 18, lid, 3, onder b, Wet WOZ.↩︎

13. En bij andere vervreemdingen zoals schenking of vererving.↩︎

14. HR 2 augustus 2024, ECLI:NL:HR:2024:1086, r.o. 4.6.↩︎

15. HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, r.o. 5.5.3.↩︎

16. Kamerstukken II 2006/07, 30 891, nr. 4, p.30, alwaar wordt gerefereerd aan paragraaf 5 van het bestuurlijk akkoord dat in 2006 hierover met de openbare lichamen is overeengekomen.↩︎

17. Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 145, Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 153, en Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 177.↩︎

18. Kamerstukken II 2024/25, 32 140, nr. 216.↩︎

19. Tevens ter inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.↩︎

20. HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705. HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857. HR 2 augustus 2024, ECLI:NL:HR:2024:1086 en ECLI:NL:HR:2024:1084.↩︎

21. Tevens ter inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.↩︎

22. HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857, HR 2 augustus 2024, ECLI:NL:HR:2024:1086 en ECLI:NL:HR:2024:1084, en HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788.↩︎

23. HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, r.o. 5.4.5.↩︎

24. HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, r.o. 5.4.10.↩︎

25. HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, r.o. 5.4.9.↩︎

26. HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.3.1 t/m 5.3.6.↩︎

27. HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.3.3, laatste zin, in samenhang met r.o. 5.2.3.↩︎

28. HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, r.o. 5.4.9.↩︎

29. HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.3.4 en 5.3.5.↩︎

30. HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.3.4.↩︎

31. HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, r.o. 5.4.1, en HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857, r.o. 5.2.↩︎

32. HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.2.2.↩︎

33. HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.3.3, laatste zin, in samenhang met r.o. 5.2.3.↩︎

34. Www.wozwaardeloket.nl.↩︎

35. HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.3.1 t/m 5.3.6.↩︎

36. HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.3.6.↩︎

37. HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.3.3, laatste zin, in samenhang met r.o. 5.2.3.↩︎

38. Overeenkomstige toepassing van artikel 18, derde lid, onderdeel b, Wet WOZ doet zich voor bij toepassing van artikel 5.20, tweede lid, Wet IB 2001.↩︎

39. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat ook indien de woning op een andere manier dan door verkoop van eigenaar wisselt, de nieuwe eigenaar van de woning op grond van artikel 26 Wet WOZ een nieuwe beschikking over de WOZ-waarde voor dat kalenderjaar kan vragen.↩︎

40. Zie artikel 26, tweede lid, Wet WOZ.↩︎

41. HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.5.↩︎

42. HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129, r.o. 2.5.2.↩︎

43. Kamerstukken II 2023/24, 32 140, nr. 200, bijlage «Huurwaarderatio voor vastgoedbijtelling box 3».↩︎

44. HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857, HR 2 augustus 2024, ECLI:NL:HR:2024:1086 en ECLI:NL:HR:2024:1084, en HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788.↩︎

45. Artikel 45aa, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.↩︎

46. HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857, HR 2 augustus 2024, ECLI:NL:HR:2024:1086 en ECLI:NL:HR:2024:1084, en HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788.↩︎

47. Opgenomen in artikel 14 EVRM en artikel 1 EP bij dat verdrag.↩︎