Preview document (🔗 origineel)

---

36 706 Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 om een tegenbewijsregeling te introduceren bij het bepalen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (Wet tegenbewijsregeling box 3)

Nota naar aanleiding van het verslag

Inhoudsopgave

1. Inleiding 2

I. Vragen en opmerkingen namens de commissie 2

2. Rondetafelgesprek 2

3. Inleiding en achtergrond 5

4. De voorgestelde aanpassingen 5

5. Gevolgen voor het doenvermogen 10

6. Uitvoeringsaspecten 11

II. Vragen en opmerkingen namens de fracties 15

7. Inleiding 15

8. Achtergrond 17

9. De voorgestelde aanpassingen 17

10. Inleiding 18

11. Doelgroep 18

12. Wet rechtsherstel box 3 en overbruggingsperiode 20

13. Uitgangspunten Hoge Raad 23

14. Verdere invulling begrip werkelijk rendement 24

15. Bepalen vermogensaanwas 25

16. Grondslag en waardering 29

17. Toerekening van het werkelijke rendement bij fiscaal partners 31

18. Formeelrechtelijke aspecten bij de tegenbewijsregeling 32

19. Internationale aspecten 32

20. Voorkoming van dubbele belasting 32

21. Overwogen alternatieven 33

22. Budgettaire effecten 34

23. Inkomenseffecten 39

24. Gedragseffecten 40

25. Administratieve lasten 40

26. Gevolgen voor het doenvermogen 40

27. Rechtsbescherming 41

28. Uitvoeringsaspecten 42

29. Advies en consultatie 47

II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING 47

Inleiding

Het kabinet heeft met interesse kennisgenomen van de vragen en opmerkingen van de commissie en de leden van de fracties van GroenLinks-PvdA, VVD, NSC, D66, BBB, CDA, ChristenUnie en de SGP.

Hierna wordt bij de beantwoording van de vragen zo veel mogelijk de volgorde van het verslag aangehouden, met dien verstande dat gelijkluidende of in elkaars verlengde liggende vragen tezamen zijn beantwoord.

I. Vragen en opmerkingen namens de commissie

Rondetafelgesprek

De leden van de commissie vragen om een reactie op de position papers van experts die op 16 april 2025 hebben deelgenomen aan een rondetafelgesprek over het wetsvoorstel. Hieronder wordt een korte samenvatting van de position papers gegeven en vervolgens een reactie. Daarnaast wordt ingegaan op vragen van de leden van de fracties van het CDA, het NSC en de ChristenUnie naar specifieke stellingen die zijn geuit in de position papers en het rondetafelgesprek.

De heer Boer geeft aan dat het wetsvoorstel een codificatie is van de huidige stand van zaken op het terrein van box 3 en beperkt meerwaarde heeft ten opzichte van de arresten van de Hoge Raad. De heer Boer uit kritiek op enkele van de rekenregels van de Hoge Raad en roept de wetgever op hiervan af te wijken. Hij wijst erop dat de Hoge Raad regels heeft gegeven om de strijdigheid van box 3 met het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) weg te nemen, maar dat de wetgever voor een andere definitie kan kiezen. Daarnaast roept hij op tot een zo snel mogelijke invoering van een stelsel op basis van werkelijk rendement.

De heer Heithuis roept op om het wetsvoorstel in te trekken en zo snel mogelijk het nieuwe regime op basis van werkelijk rendement in te voeren. De leden van de fractie van BBB hebben naar een reactie hierop gevraagd. Daarnaast geeft de heer Heithuis in overweging om het tarief te verhogen voor de noodzakelijke budgettaire derving. Tot slot geeft hij aan dat een vermogensbelasting geen alternatief is.

De heer Niessen geeft aan dat de procedure ‘massaal bezwaar plus’ voor een grote aanvullende belasting van de uitvoering kan zorgen en geeft in overweging om de uitkomsten van deze procedure af te wachten. Daarnaast geeft hij aan dat de regeling zowel voor belastingplichtigen als voor Belastingdienst moeilijk uitvoerbaar zal zijn, maar vooralsnog over het geheel genomen de enige beschikbare optie.

De heer Bavinck geeft in overweging om kosten van groot onderhoud in aftrek te laten komen. Daarnaast geeft de heer Bavinck in overweging om voordelen als gevolg van eigen gebruik ook met terugwerkende kracht tot het werkelijke rendement te rekenen met een forfaitaire regeling. Verder vindt hij het begrijpelijk dat de Hoge Raad vermogensaanwas als basis heeft genomen voor de vaststelling van het werkelijk rendement. Het gaat hier niet om de bepaling van het belastbaar inkomen, maar om de bepaling van een op rechtsherstel gerichte compensatie.

Het kabinet onderschrijft de opmerking van verschillende experts dat de tegenbewijsregeling niet bedoeld is als definitief systeem voor het belasten van werkelijk rendement. De regels van de Hoge Raad voor het bepalen van het werkelijk rendement zijn enkel bedoeld om vast te stellen of het huidige forfaitaire box 3-stelsel bij een bepaalde belastingplichtige in strijd is met het EVRM. En zo ja, om de hoogte van het rechtsherstel te bepalen. De tegenbewijsregeling kan voor belastingplichtigen alleen voordelig zijn en niet resulteren in het betalen van meer belasting vergeleken met de huidige forfaitaire systematiek. Het kabinet wil, net als de experts, zo snel als praktisch mogelijk een stelsel op basis van werkelijk rendement invoeren.

Het kabinet herkent de opmerking van de heer Boer dat sprake is van een codificatie van het geldende recht. Dit is de bedoeling van het wetsvoorstel. Omdat de regels van de Hoge Raad niet op alle mogelijke situaties zien, voorziet het wetsvoorstel daarnaast in enkele meer gedetailleerde regels voor het bepalen van het werkelijke rendement. Hiermee wordt meer duidelijkheid geboden aan belastingplichtigen en de Belastingdienst. Ook de Afdeling advisering van de Raad van State (hierna: de Afdeling) geeft aan dat de regering terecht haar verantwoordelijkheid neemt door de vuistregels van de Hoge Raad om te zetten in een wettelijke regeling.

Het kabinet is het niet eens met het pleidooi van de heer Heithuis om de tegenbewijsregeling niet in te voeren. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het huidige box 3-stelsel tot een schending van EVRM-rechten kan leiden en heeft aangegeven hoe die schending moet worden opgeheven binnen het huidige box 3-stelsel. De arresten van de Hoge Raad zijn geldend recht waar belastingplichtigen zich op kunnen beroepen. Dit is ook het geval als het voorliggende wetsvoorstel niet zou worden aangenomen. De Belastingdienst moet de tegenbewijsregeling dus hoe dan ook invoeren en uitvoeren. Zoals hierboven aangegeven biedt het wetsvoorstel meer duidelijkheid over enkele gedetailleerde regels voor het bepalen van het werkelijke rendement. Omdat de regels van de Hoge Raad nu al geldend recht zijn, acht het kabinet afwijkingen van de regels van de Hoge Raad met terugwerkende kracht ten nadele van belastingplichtigen juridisch niet mogelijk. Dit zou een inbreuk op de rechtszekerheid van belastingplichtigen betekenen waarvoor geen voldoende rechtvaardiging bestaat.

Het is alleen juridisch mogelijk om in het wetsvoorstel regels op te nemen die afwijken van de Hoge Raad als deze ten gunste van belastingplichtigen zijn, zoals het toevoegen van de mogelijkheid tot kostenaftrek. Zoals aangegeven bij de kamerbrief van 2 april 2025 zorgt toevoeging van kostenaftrek in 2026 en 2027 voor een budgettaire derving van cumulatief € 1.135 miljoen die gedekt zou moeten worden. Ook leidt dit tot verdere vertraging van de Wet werkelijk rendement box 3. In dat geval ontstaat per jaar uitstel van de Wet werkelijk rendement box 3 een aanvullende derving van ongeveer € 1,7 miljard vanaf 2028. Daarom heeft het kabinet hier niet voor gekozen.

De heer Niessen heeft geopperd om de uitkomst van de procedure ‘massaal bezwaar plus’ af te wachten. De leden van fractie van het NSC vragen ook of dit is overwogen. Het kabinet acht het zeer onwenselijk om de uitkomsten van deze procedure af te wachten. Omdat de arresten van de Hoge Raad geldend recht zijn, kunnen belastingplichtigen zich beroepen op deze arresten. Daarom moet de Belastingdienst de tegenbewijsregeling voor deze belastingplichtigen uitvoeren. Alles wordt nu in het werk gesteld om belastingplichtigen vanaf juli de gelegenheid te geven om tegenbewijs te leveren. Daarmee worden belastingplichtigen geholpen om het geldende recht toe te passen. De uitkomst afwachten zou ertoe leiden dat belastingplichtigen die al recht hebben op rechtsherstel hierop langer moeten wachten. Dit is vanuit burgerperspectief onwenselijk. Bovendien zorgt dit voor een opeenhoping van de werkvoorraad bij de Belastingdienst. Het klopt dat sprake is van een aanvullende belasting van de uitvoering als de procedure ‘massaal bezwaar plus’ wordt verloren, maar dit vormt geen aanleiding om de uitspraak af te wachten. Dit is eerder een reden om aan anderen die niet onder de procedure ‘massaal bezwaar plus’ vallen reeds rechtsherstel te bieden.

De arresten van de Hoge Raad staan niet in de weg aan een andere vormgeving van een toekomstig definitief stelsel op basis van werkelijk rendement. Het kabinet is het met verschillende experts eens dat het wenselijk is om zo snel mogelijk een stelsel op basis van werkelijk rendement in te voeren door middel van het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3. In dat wetsvoorstel wordt op verschillende onderdelen afgeweken van de arresten van de Hoge Raad, zoals het wel mogelijk maken van kostenaftrek en verliesverrekening. De beoogde inwerkingtredingsdatum is 1 januari 2028. Het kabinet is het met de heer Heithuis eens dat een vermogensbelasting geen alternatief vormt, zoals ook toegelicht in de kamerbrief van 28 februari 2025.¹ Het is niet mogelijk om een vermogensbelasting sneller in te voeren en voor een vermogensbelasting zijn niet significant minder gegevens nodig dan voor de uitvoering van de Wet werkelijk rendement box 3. Daarnaast is een belangrijke overweging dat een vermogensbelasting – in tegenstelling tot het belasten van werkelijk rendement - niet aansluit bij het draagkrachtbeginsel.

De leden van de fractie van het CDA vragen te reageren op de stelling dat de Hoge Raad de ongelijkheid uit het stelsel met zijn uitspraak niet weg neemt en dat dit ook weer aan de rechter zal worden voorgelegd. Zoals in de memorie van toelichting van het wetsvoorstel is toegelicht klopt het dat het hanteren van forfaits in combinatie met tegenbewijs niet neutraal uitwerkt voor de lastendruk van mensen met verschillende vormen van vermogen binnen box 3. De mate waarin mensen gebruik kunnen maken van tegenbewijs is namelijk afhankelijk van de mate waarin het totale werkelijke rendement (negatief) afwijkt van het gehanteerde forfait. De Hoge Raad heeft ook onderkend dat de tegenbewijsregeling kan leiden tot overcompensatie, maar dit vormt voor de Hoge Raad geen aanleiding om anders te oordelen. De Hoge Raad heeft deze omstandigheid dus meegewogen in zijn arresten. Het kabinet acht het niet denkbaar dat de Hoge Raad zal oordelen dat zijn zelf geformuleerde compensatiemethode juridisch niet houdbaar is.

De leden van de fractie van het CDA vragen te reageren op de stelling dat een echte oplossing het invoeren van een vermogenswinstbelasting is. Zoals hierboven aangegeven werkt het kabinet aan het zo snel mogelijk invoeren van een stelsel op basis van werkelijk rendement door middel van het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3. In verschillende kamerbrieven, debatten en schriftelijke overleggen voorafgaande aan dat wetsvoorstel is uitvoering ingegaan op de voor- en nadelen van een vermogenswinstbelasting en een vermogensaanwasbelasting. Het kabinet heeft hier in het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 een balans in gevonden door beide systematieken te gebruiken voor die vermogensbestanddelen waar deze het meest passend zijn.

De leden van de fractie van het CDA vragen te reageren op de stelling dat veel gegevens niet beschikbaar zullen zijn omdat belastingplichtigen dit zelf niet hoeven te administreren. Ook vragen de leden van de commissie hoe een belastingplichtige zijn werkelijk rendement aannemelijk kan maken, in het bijzonder wanneer het gaat om jaren verder in het verleden, en hoe een belastingplichtige waardemutaties aannemelijk kan maken. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat sprake is van een schending van het EVRM als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement over het gehele box 3-vermogen. Een belastingplichtige die van mening is dat dit het geval is, dient aannemelijk te kunnen maken wat de omvang is van het werkelijke rendement. De belastingplichtige mag met alle mogelijke middelen het werkelijke rendement aannemelijk te maken. In de regel zullen jaaroverzichten van banken en financiële instellingen hiervoor behulpzaam zijn. Belastingplichtigen worden zoveel mogelijk gefaciliteerd door de Belastingdienst bij het opgeven van het werkelijke rendement. De Belastingdienst voert regelmatig overleg met banken en verzekeraars over de tegenbewijsregeling om hen in staat te stellen hun achterban te informeren. De uiteindelijke verantwoordelijkheid om gegevens te verzamelen om het werkelijke rendement te bepalen ligt echter bij de belastingplichtige.

Inleiding en achtergrond

De leden van de commissie vragen of de tegenbewijsregeling de enige verdragsbestendige optie is om tegemoet te komen aan de door de Hoge Raad geconstateerde verdragsrechtelijke tekortkomingen van het forfaitaire stelsel. Deze leden vragen of hier verschil in zit voor de jaren in het verleden en de toekomst, en of een andere systematiek is overwogen. De Hoge Raad heeft in zijn arresten duidelijk geoordeeld op welke wijze de verdragsschending moet worden weggenomen. De arresten zijn geldend recht. Het is in ieder geval niet mogelijk om voor het lopende belastingjaar of de belastingjaren in het verleden (2017 t/m 2024) een andere regeling in te voeren die nadelig zou kunnen zijn voor belastingplichtigen. Daarom is het niet mogelijk om in plaats van de tegenbewijsregeling bijvoorbeeld het forfait voor overige bezittingen aan te passen met een voorzichtigheidsmarge. Dit zou veel eenvoudiger zijn, maar beleggers met verliezen zouden bij ieder positief forfait een nadeel hebben. Dit is nader beschreven in hoofdstuk 5 van de memorie van toelichting. Voor jaren in de toekomst (2026 en verder) is een afwijkende vormgeving van het box 3-stelsel in beginsel juridisch wel mogelijk. Het kabinet werkt aan het zo snel mogelijk invoeren van een stelsel op basis van werkelijk rendement.

De voorgestelde aanpassingen

De leden van de commissie vragen of de veronderstelling juist is dat de enige groep die niet voor rechtsherstel in aanmerking komt over de jaren 2017 tot aan inwerkingtreding van het nieuwe stelsel, de groep niet-bezwaarmakers betreft. Niet-bezwaarmakers zijn belastingplichtigen van wie de aanslag al onherroepelijk vaststond op 24 december 2021 (de datum van het zogenoemde Kerstarrest van de Hoge Raad). Het klopt dat de niet-bezwaarmakers voor de op 24 december 2021 onherroepelijk vaststaande aanslagen niet in aanmerking komen voor rechtsherstel. Voor aanslagen die na het Kerstarrest onherroepelijk zijn geworden kunnen zij wel gebruik maken van de tegenbewijsregeling, mits zij tijdig een bezwaar of verzoek tot ambtshalve vermindering hebben gedaan of doen. Een verzoek tot ambtshalve vermindering is tijdig wanneer het binnen vijf jaar na het einde van het betreffende belastingjaar is ingediend.

De leden van de commissie vragen hoe groot de groep niet-bezwaarmakers is. Deze groep betreft circa 6,9 miljoen aanslagen over de jaren 2017-2020.

De leden van de commissie vragen naar de stand van zaken bij de procedure ‘massaal bezwaar plus’. De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA en het CDA vragen wanneer een uitspraak wordt verwacht. De Hoge Raad heeft eerder geoordeeld dat op grond van huidige wet- en regelgeving aan niet-bezwaarmakers geen op rechtsherstel gerichte compensatie hoeft te worden verleend.² In de procedure ‘massaal bezwaar plus’ wordt deze vraag nogmaals aan de Hoge Raad voorgelegd. In het kader van de procedure zijn vier zaken geselecteerd die worden voorgelegd aan de rechter. De zaken liggen momenteel bij verschillende rechtbanken. Het is nog niet bekend wanneer een uitspraak van de Hoge Raad te verwachten is, naar verwachting is dit niet op korte termijn.

De leden van de commissie vragen of niet-bezwaarmakers, indien zij gelijk krijgen in de procedure ‘massaal bezwaar plus’, nog de beschikking kunnen krijgen over gegevens om hun werkelijke rendement te stellen. De leden van de fractie van het NSC vragen of niet-bezwaarmakers in dat geval toegang krijgen tot de tegenbewijsregeling. Voor dit geval heeft het kabinet in 2022 toegezegd dat alle niet-bezwaarmakers, net als de huidige doelgroep voor rechtsherstel, de kans zullen krijgen om tegenbewijs te leveren. Daarvoor zal een vergelijkbare termijn worden geboden als de bezwaarmakers gehad hebben om een verzoek tot ambtshalve vermindering te doen.³ Net als de huidige doelgroep voor rechtsherstel zullen niet-bezwaarmakers in dat geval zelf het werkelijke rendement moeten opgeven.

De leden van de fracties van de SGP en GroenLinks-PvdA vragen wat de budgettaire gevolgen zijn wanneer de niet-bezwaarmakers in de massaalbezwaarplusprocedure gelijk krijgen. De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA vraagt of dit gedekt gaat worden binnen het domein vermogen en winst. De kosten van het rechtsherstel voor de groep niet-bezwaarmakers naar aanleiding van het kerstarrest zijn in 2022 geschat op € 4,1 miljard. Dat bedrag omvat nog niet de kosten van de tegenbewijsregeling als gevolg van de juni-arresten van de Hoge Raad. Dat zou naar schatting nog € 2 miljard tot € 3 miljard extra kosten. Over de eventuele dekking zal worden besloten op het moment dat de derving daadwerkelijk optreedt. Het uitgangspunt in de begrotingsregels is dat een budgettaire derving in beginsel binnen hetzelfde domein wordt gedekt. Een berekening van de uitvoeringskosten is op dit moment niet beschikbaar, maar duidelijk is dat de gevolgen voor de uitvoering aanzienlijk zouden zijn.

De leden van de commissie en de fractie van GroenLinks-PvdA vragen naar de consequenties voor de uitvoerbaarheid voor de Belastingdienst als de niet-bezwaarmakers in de massaalbezwaarplusprocedure in het gelijk worden gesteld. Tegelijk vragen de leden van de fractie van het NSC hoe de Belastingdienst zich voorbereidt op een mogelijke piekbelasting, bijvoorbeeld wanneer veel belastingplichtigen zich alsnog melden na een gunstige uitspraak in de massaalbezwaarplusprocedure. De leden van fractie van het NSC vragen of er voldoende capaciteit is om deze toestroom te verwerken zonder vertraging of fouten en of er een ‘worst case’ scenario kan worden uitgewerkt. In de situatie dat niet-bezwaarmakers vanwege de uitkomsten van de massaalbezwaarplusprocedure de mogelijkheid krijgen om gebruik te maken van de tegenbewijsregeling, dan zal dit voor de Belastingdienst binnen de hersteloperatie tot aanvullende werkzaamheden leiden die niet in de uitvoeringstoets bij het wetsvoorstel zijn meegewogen. Deze aanvullende werkzaamheden zijn van invloed op de uitvoerbaarheid van de hersteloperatie door de Belastingdienst die moeten worden bepaald door een herijking van de uitvoeringstoets. Er is op dit moment door de Belastingdienst geen ‘worst case’-scenario uitgewerkt omdat hiertoe op basis van de huidige stand van zaken geen aanleiding voor is.

De leden van de commissie constateren dat met het wetsvoorstel zo nauw mogelijk getracht wordt aan te sluiten bij de arresten van de Hoge Raad. Deze leden vragen of de regering hierbij nog mogelijke juridische kwetsbaarheden of ruimte ziet om een zelfstandige afweging te maken over het volgen van deze arresten. Zoals hierboven weergegeven zijn de arresten van de Hoge Raad geldend recht, waarvan voor het verleden in ieder geval niet ten nadele van belastingplichtigen kan worden afgeweken. Het volgen van de arresten van de Hoge Raad acht het kabinet juridisch het minst risicovol, omdat het kabinet verwacht dat de Hoge Raad eventuele nieuwe zaken zal beoordelen met hetzelfde rechtskader. Ook de Afdeling merkt in haar advies op dat dat de wetgever maar beperkte ruimte heeft om in aanvulling op de door de Hoge Raad gestelde vuistregels de bepaling van het werkelijke rendement vorm te geven. Bij de vormgeving van enkele gedetailleerde vraagstukken waar de Hoge Raad geen expliciete uitspraak over heeft gedaan, probeert het kabinet praktische regels voor te schrijven. Zoals het buiten toepassing laten van de schuldendrempel en de toepassing van het kasstelsel.

De leden van de commissie vragen hoe de conflictgevoeligheid van de waardebepaling van het eigen gebruik van onroerende zaken wordt ingeschat. De leden van de fractie van de BBB vragen of dit niet tot veel werk leidt. Deze leden en de leden van de fracties van de VVD en het CDA vragen waarom niet wordt gekozen voor een forfait voor het bepalen van het voordeel van eigen gebruik, zoals in het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3. De leden van de fractie van de VVD vragen of een belastingplichtige zonder nadere onderbouwing mag uitgaan van een economische huurwaarde van 5,06% van de WOZ-waarde.

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het voordeel van eigen gebruik van een onroerende zaak in beginsel tot het huidige rendementsbegrip in box 3 behoort, maar dat het aan de wetgever is om keuzes te maken over de bepaling van de omvang van het voordeel. Een forfaitaire benadering heeft daarbij inderdaad voordelen op het gebied van de eenvoud, schrijft ook de Hoge Raad. Het kabinet vindt een forfait echter niet passend bij een tegenbewijsregeling tegen een ander forfait. De hoofdregel in box 3 blijft immers een forfaitair rendement. De bedoeling van de tegenbewijsregeling is om aan te tonen dat het rendement in werkelijkheid afwijkt van dat forfaitaire rendement. Daarom wordt het voordeel van eigen gebruik in de tegenbewijsregeling vanaf 2026 gesteld op de werkelijke economische huurwaarde. Een belastingplichtige kan dan alle feiten en omstandigheden aandragen waaruit bijvoorbeeld een heel lage economische huurwaarde volgt. In dat geval kan het juist aantrekkelijk zijn om tegenbewijs te leveren. In die zin vindt het kabinet het aansluiten bij de werkelijkheid minder conflictgevoelig dan een forfaitaire benadering, omdat de belastingplichtige de mogelijkheid heeft om zijn werkelijke situatie mee te nemen. Het klopt echter dat het bepalen van de economische huurwaarde in de praktijk ingewikkeld kan zijn. Uit onderzoek van SEO volgt dat de economische huurwaarde gemiddeld 5,06% van de WOZ-waarde bedraagt. De belastingplichtige kan ook dit onderzoek van SEO gebruiken als handvat voor de waardering van het eigen gebruik.

De leden van de commissie vragen om een korte weergave van de lopende cassatieprocedures box 3 en waarom het kabinet verwacht dat deze procedures geen impact hebben op het wetsvoorstel. Er lopen in ieder geval nog drie procedures bij de Hoge Raad over de box 3-heffing vanaf 2017. Deze procedures gaan over de berekeningswijze van het werkelijk behaalde rendement voor het leveren van tegenbewijs. In één van de procedures is sprake van een opbrengst uit de verkoop van een tweede woning en is het werkelijk behaalde rendement waartoe die verkoopopbrengst behoort, hoger dan het (herstel)wettelijke berekende box 3-inkomen. Naar het oordeel van het gerechtshof bestaat daarom geen aanleiding voor een verdere vermindering van de belastingaanslag. De verwachting is dat de Hoge Raad – op een cassatieberoep van de belanghebbende - het oordeel van het gerechtshof in stand laat. In twee andere procedures heeft het gerechtshof volgens het kabinet ten onrechte geoordeeld dat tot het werkelijk behaalde rendement niet behoren de ongerealiseerde vermogensmutaties (van een tweede woning respectievelijk een baar goud). De Hoge Raad heeft in andere zaken reeds beslist dat die opvatting niet juist is. Het kabinet verwacht dat in deze twee zaken de Hoge Raad het oordeel van het gerechtshof, met een verwijzing naar de reeds gewezen jurisprudentie, niet in stand zal laten.

De leden van de commissie vragen in welke gevallen de inspecteur zal overgaan tot betwisting van een gesteld lager werkelijk rendement en wanneer de belastingplichtige het werkelijke rendement voldoende aannemelijk heeft gemaakt. Ook vraagt de commissie of door de Belastingdienst het uiteindelijke oordeel van de rechter zal worden gevraagd. Binnen de hersteloperatie zal het toezicht en handhaving door de Belastingdienst op een reguliere wijze gaan plaatsvinden. Het toezicht vindt daarmee plaats door middel van een geautomatiseerde beoordeling van het door de belastingplichtige ingediende werkelijk rendement waarbij gebruik wordt gemaakt van zogenaamde uitworpredenen. Op basis van de uitworpredenen kan de inspecteur aan belastingplichtige vragen om het lagere werkelijk rendement te onderbouwen waarbij de belastingplichtige de mogelijkheid krijgt het werkelijk rendement op basis van documenten of gegevens aan te leveren. Voor zover de gegevens voor de onderbouwing van het werkelijk rendement tussen de inspecteur en de belastingplichtige worden betwist, dan zal dit tot een uiteindelijk oordeel van de rechter kunnen leiden.

De leden van de commissie vragen hoe groot de doelgroep is die door de Belastingdienst proactief wordt benaderd door middel van een informatiebrief voor de periode dat het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ nog geen onderdeel vormt van de aangifte inkomstenbelasting. Voor de verzending van brieven ten behoeve van de hersteloperatie gaat de Belastingdienst uit van de ingediende aangiften (of bezwaar- en verzoekschriften). Hieronder is een overzicht opgenomen van het aantal brieven die de Belastingdienst voornemens is om in kalenderjaar 2025 te gaan versturen waarbij de belastingplichtige voldoet aan de voorwaarden voor het rechtsherstel.

In kalenderjaar 2025 staan in totaal 3.487.000 brieven gepland om verzonden te worden:

Belastingjaar	Aantallen brieven	Reden voor de verzending van de brief:
IH2020	214.000	De belastingplichtige die nog geen bezwaar of verzoek heeft ingediend en waarbij de mogelijkheid voor het indienen van een verzoek om ambtshalve vermindering na afloop van kalenderjaar 2025 niet meer mogelijk is. De belastingplichtige kan nog in kalenderjaar 2025 een formulier indienen.
IH2021	239.000	Brieven waarbij aanslagen ter voorkoming van verjaring definitief worden vastgesteld, zonder rekening te houden met werkelijk rendement. De belastingplichtige kan een formulier indienen.
IH2022	1.780.000	De belastingplichtige kan een formulier indienen op basis waarvan het werkelijk rendement kan worden vastgesteld. Voor het aantal van 1.022.000 (van het totale aantal vermelde) belastingplichtigen wordt een aanslag ter voorkoming van verjaring definitief vastgesteld, zonder rekening te houden met werkelijk rendement.
IH2023	954.000	De belastingplichtige kan een formulier indienen op basis waarvan het werkelijk rendement kan worden vastgesteld.
IH2017-2022	300.000	Brieven verzonden aan belastingplichtigen die tijdig over één of meer belastingjaren een bezwaarschrift hebben ingediend. De belastingplichtige kan het bezwaarschrift onderbouwen door een formulier in te dienen.

Voor de bezwaren en verzoeken geldt dat de Belastingdienst voornemens is om de belastingplichtige één brief te sturen met betrekking tot alle belastingjaren waarvoor die belastingplichtige een bezwaar of verzoek heeft ingediend. Voor het opleggen van aanslagen gaat belastingplichtige die in de doelgroep valt voor ieder belastingjaar een brief ontvangen.

De leden van de commissie vragen of een termijn geldt waarbinnen het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ moet worden ingediend, en aan welke termijnen de Belastingdienst in dit verband is gebonden. De leden van de commissie vragen of een termijn geldt waarbinnen het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ moet worden ingediend, en aan welke termijnen de Belastingdienst in dit verband is gebonden. Zolang de aanslag nog niet is opgelegd is de termijn voor belastingplichtige zonder fiscaal dienstverlener 12 weken na de dagtekening van de attentiebrief. Voor een belastingplichtige waarvan de aangifte door een fiscaal dienstverlener is ingediend is deze termijn 26 weken. Na deze termijn wordt in beginsel een definitieve aanslag opgelegd op basis van het forfaitaire stelsel. De Belastingdienst is gebonden aan de driejaarstermijn voor het opleggen van een definitieve aanslag. De belastingplichtige heeft na het opleggen van een definitieve aanslag in ieder geval de mogelijkheid om binnen zes weken na de dagtekening van de aanslag bezwaar te maken. Voor een bezwaarschrift is de beslistermijn zes weken. Deze termijn kan nog eenzijdig verdaagd worden met zes weken. Als de termijn om bezwaar te maken is verstreken, is er nog de mogelijkheid om het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ in te dienen binnen vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Aan een verzoek is een beslistermijn van acht weken verbonden.

De leden van de commissie vragen het kabinet in te gaan op de opmerking van de Afdeling dat een proactieve houding vergt dat het kabinet op voorhand de risico’s van termijnoverschrijdingen van beslistermijnen in kaart brengt en adequate maatregelen treft waarbij ook wordt verzocht om een inschatting te geven van de extra kosten die naar aanleiding van dwangsommen aan belastingplichtigen worden vergoed.

De Belastingdienst houdt momenteel reeds ingediende en eventueel nog in te dienen bezwaarschriften tegen definitieve aanslagen (vanaf het belastingjaar 2017) aan totdat deze door de Belastingdienst kunnen worden verwerkt. De belastingplichtige die een bezwaarschrift heeft ingediend ontvangt van de Belastingdienst een brief waarin wordt aangegeven dat de belastingplichtige het werkelijk rendement kan aangeven door het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ in te dienen. Het aanhouden van de bezwaarschriften betekent dat belastingplichtigen op dit moment geen uitspraak op hun bezwaarschrift krijgen. Daarmee wordt voorkomen dat deze bezwaarschriften nu worden afgewezen, en belastingplichtigen individueel verder moeten procederen. Daarnaast worden door de Belastingdienst ook verzoekschriften aangehouden, tenzij er geen sprake is van een belang voor belastingplichtige en deze kunnen worden afgehandeld.

Het aanhouden van de bezwaarschriften betekent dat de beslistermijn van de Algemene wet bestuursrecht overschreden wordt. Als een belanghebbende om die reden de Belastingdienst in gebreke stelt, zal wel uitspraak op het bezwaarschrift worden gedaan ingeval het werkelijk rendement hoger is dan het box 3 inkomen dat is opgenomen in de definitieve aanslag inkomstenbelasting. Dit betekent dat het bezwaarschrift in beginsel wordt afgewezen en de definitieve aanslag in stand blijft. Daartegen kan de belanghebbende vervolgens beroep instellen bij de fiscale rechter.

Om het risico op ingebrekestellingen te mitigeren en belastingplichtigen te informeren over hun handelingsperspectief is vanaf oktober 2024 aan alle belastingplichtigen die in aanmerking komen voor rechtsherstel een informatiebrief gestuurd. In deze brief staat dat zij in aanmerking komen voor herstel, dat zij nu nog niets hoeven te doen en dat zij bericht zullen ontvangen wanneer zij een formulier kunnen indienen. Op de peildatum 28 april 2025 zijn het aantal van 591 ingebrekestellingen door de Belastingdienst ontvangen. Wanneer niet tijdig een besluit wordt genomen naar aanleiding van een ingebrekestelling, kan de belastingplichtige aanspraak maken op een bestuursrechtelijke dwangsom. Het kabinet kan op dit moment nog geen inschatting geven van de totale extra kosten die naar aanleiding van dwangsommen die aan belastingplichtigen worden vergoed of in de toekomst verschuldigd zal zijn. Door zo spoedig mogelijk te starten met de hersteloperatie op basis van de tegenbewijsregeling worden de risico’s van termijnoverschrijdingen en mogelijke extra kosten zoveel mogelijk beperkt.

De leden van de commissie vragen of is overwogen om de bestuurlijke dwangsom uit te sluiten en/of om beslistermijnen te verlengen. Deze maatregelen zijn overwogen maar vindt het kabinet niet gepast. De Belastingdienst zet erop in om het opgeven van het werkelijke rendement zo goed mogelijk te ondersteunen en faciliteren. Met het formulier ‘opgaaf werkelijke rendement’ worden de tegenbewijsgegevens door de belastingplichtige op een gestructureerde wijze aangeleverd bij de Belastingdienst. Hierdoor kan vervolgens op een geautomatiseerde wijze rechtsherstel worden geboden. Dat wil zeggen dat de behandeling en verwerking van ingediende formulieren wordt ondersteund met automatisering en niet geheel handmatig plaatsvindt. Dit draagt bij aan een snellere afhandeling. De dwangsomregeling is bedoeld om rechtsbescherming te bieden aan burgers. De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft geoordeeld dat het buiten toepassing verklaren van de bestuurlijke dwangsom in theorie is toegestaan maar dat de rechterlijke dwangsom niet buiten toepassing mag worden verklaard. Het inperken van de dwangsomregeling voorkomt dus niet dat eventuele verzoeken om een dwangsom bij de rechter worden ingediend. Deze verzoeken zouden niet alleen de rechterlijke macht, maar ook de uitvoering zwaar(der) belasten. De beslistermijnen dienen de rechtsbescherming van burgers. Het kabinet wil daarom niet aan deze termijnen tornen en ziet daartoe ook geen voldoende rechtvaardiging.

Gevolgen voor het doenvermogen

De leden van de commissie vragen of de berekende regeldrukkosten ook, conform het advies van het Adviescollege toetsing regeldruk, de kosten voor het inschakelen van adviseurs omvatten en hoe groot die kosten zijn. De berekende regeldrukkosten van € 16,3 miljoen bevatten inderdaad ook de kosten voor het inschakelen van adviseurs. Deze zijn geschat op € 13,7 miljoen.

De leden van de commissie vragen het kabinet of zij zicht heeft op welke manier (fiscaal) dienstverleners zich voorbereiden en of het kabinet met de dienstverleners hierover in gesprek is. Ook vragen de leden zich af welke rol horizontaal toezicht convenanten hierbij spelen. In voorbereiding op het aan belastingplichtigen ter beschikking stellen van het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ vindt er door de Belastingdienst regulier overleg plaats met vertegenwoordigers van koepel- en belangenorganisaties waaronder bijvoorbeeld (fiscaal) dienstverleners, banken en verzekeraars en de Consumentenbond. In deze overleggen komt onder meer aan de orde op welke wijze de (fiscaal) dienstverleners zich voorbereiden op het beschikbaar stellen van het formulier. Voor deze stakeholders zijn door de Belastingdienst ook gebruikersdagen georganiseerd. Tijdens deze dagen is het formulier gepresenteerd en konden de deelnemers het formulier in een testomgeving invullen. Als een aangifte inkomstenbelasting van een belastingplichtige onder horizontaal toezicht valt, dan kan het formulier overeenkomstig de voorwaarden van horizontaal toezicht worden afgedaan.

De leden van de commissie constateren dat op basis van hetgeen hierover is opgenomen in de uitvoeringstoets dat leveranciers (waaronder banken en verzekeraars) zich zorgen maken of zij de informatie die burgers vragen om het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ kunnen invullen wel aan hun klanten of aan de Belastingdienst kunnen leveren. Daarnaast vragen de leden wat dit in concrete gevallen betekent voor het doenvermogen van de belastingplichtige en voor de uitvoerbaarheid door de Belastingdienst, en op welke wijze burgers de ontvangst van de benodigde informatie bij leveranciers kunnen afdwingen.

De Belastingdienst heeft regulier overleg met de banken en verzekeraars, waaronder ook de Nederlandse Vereniging van Banken en het Verbond van Verzekeraars, over de benodigde gegevens en informatie die klanten van de banken en verzekeraars mogelijk nodig zullen gaan hebben om gebruik te maken van de tegenbewijsregeling. De zorgen van de banken en verzekeraars richten zich met name op het feit dat zij op dit moment nog niet volledig op de hoogte zijn welke uitvraag zij van hun klanten kunnen verwachten en welke gegevens zij aan hun klanten kunnen verstrekken. Om deze zorgen zoveel mogelijk weg te nemen wordt door de Belastingdienst het formulier met hen besproken en hebben deze partijen de mogelijkheid om het formulier in de testfase op basis van (eigen) casusposities en met ondersteuning door medewerkers van de Belastingdienst in te vullen. Daarnaast worden ook de verschillende verzendingen van informatie- en attentiebrieven (aantallen brieven en de voorgenomen verzenddatum) door de Belastingdienst aan belastingplichtigen in het kader van de hersteloperatie met de banken en verzekeraars besproken zodat zij hierop kunnen anticiperen. In hoeverre klanten van leveranciers waaronder banken en verzekeraars de benodigde informatie van deze leveranciers kunnen opvragen is afhankelijk van de overeenkomst tussen deze partijen waar de Belastingdienst geen inzicht in heeft.

Uitvoeringsaspecten

De leden van de commissie vragen welke datum voor inwerkingtreding wordt nagestreefd. Welke consequenties bezien vanuit uitvoerbaarheid, budgettaire gevolgen en juridische risico’s heeft een latere inwerkingtreding dan 1 juni 2025, zo vragen deze leden. Het wetsvoorstel voorziet in een inwerkingtreding bij koninklijk besluit met terugwerkende kracht. De Belastingdienst is voornemens om het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ vanaf juli 2025 open te stellen. De Belastingdienst is op basis van de arresten van de Hoge Raad verplicht om belastingplichtigen de gelegenheid te geven om hun werkelijk rendement aannemelijk te maken. Omdat het wetsvoorstel een codificatie is van de arresten van de Hoge Raad zijn er geen budgettaire gevolgen bij een latere inwerkingtreding van het wetsvoorstel. Het wetsvoorstel biedt duidelijkheid over enkele meer gedetailleerde vraagstukken voor het bepalen van het werkelijke rendement, waar de Hoge Raad zich niet expliciet over heeft uitgelaten. Deze regels bieden meer houvast voor belastingplichtigen en de Belastingdienst als deze een wettelijke basis hebben.

De leden van de commissie vragen het kabinet om een nadere toelichting te geven op het aantal fte dat benodigd is voor de jaren 2027 en verder, en op basis waarvan deze eerste inschatting is gemaakt. De benodigde capaciteitsinzet die voor de behandeljaren vanaf 2027 in de uitvoeringstoets is opgenomen is indicatief omdat deze inschatting is gebaseerd op de manier waarop door de Belastingdienst op dit moment het werkproces voor de hersteloperatie wordt voorbereid. Het is de verwachting dat op basis van ervaringsgegevens de werkprocessen binnen de hersteloperatie door de Belastingdienst op termijn zullen gaan veranderen of worden aangepast, bijvoorbeeld door het opnemen van het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ in de aangifte inkomstenbelasting. Daarbij wordt dan ook nagegaan of deze werkprocessen kunnen worden vereenvoudigd of in hogere mate geautomatiseerd. Daarnaast kan de Belastingdienst nog niet voorzien in welke mate en in welke aantallen belastingplichtigen in toekomstige jaren gebruik zullen gaan of blijven maken van de tegenbewijsregeling. Dit hangt mede af van de toekomstige economische situatie en van de vermogensmix van belastingplichtige in box 3, oftewel de verdeling van het vermogen tussen verschillende vermogensbestanddelen in box 3.

De leden van de commissie vragen in hoeverre de hoeveelheid en de mate van complexiteit van de burgerreacties is meegenomen in het totaal aantal fte die Belastingdienst nodig zal hebben voor de hersteloperatie, aangezien in de uitvoeringstoets wordt aangegeven dat deze aspecten vooraf moeilijk in te schatten zijn. De hoeveelheid en de mate van complexiteit van de burgerreacties is op basis van expertschattingen bepaald en op basis hiervan in de uitvoeringstoets opgenomen. De Belastingdienst houdt hierbij ook rekening met het intern opleiden van medewerkers voor het verrichten van werkzaamheden binnen de hersteloperatie.

De leden van commissie vragen in hoeverre het benodigde aantal fte voor de hersteloperatie zich verhoudt tot de totale wervingsopgave van de Belastingdienst, en of deze wervingsopgaven elkaar in de weg staan. Het benodigde aantal fte voor de hersteloperatie maakt – samen met de vervanging van het aantal fte vanwege uitstroom door pensionering – deel uit van de totale wervingsopgave. Beide wervingsopgaven staan elkaar daardoor niet in de weg maar er is wel sprake van een hoger aantal nieuwe medewerkers dat door de Belastingdienst zal moeten worden geworven. Overigens biedt de werving van nieuwe medewerkers voor de hersteloperatie voor de Belastingdienst ook mogelijkheden om deze medewerkers werkervaring in deze hersteloperatie te laten opdoen zodat zij ook kunnen worden ingezet bij de inwerkingtreding van het nieuwe box 3 stelsel. De wervingsbehoefte voor het nieuwe box 3 stelsel wordt daarmee gedeeltelijk ondervangen door de vroegtijdige werving van nieuwe medewerkers voor deze hersteloperatie.

De leden van de commissie vragen of medewerkers die voor de hersteloperatie worden geworven voor bepaalde of onbepaalde tijd worden aangenomen, dit ook in verband met de totale wervingsopgave van de Belastingdienst. De vacatures voor eigen medewerkers die willen meewerken aan de hersteloperatie worden eerst interdepartementaal opengesteld. Als daar onvoldoende respons op komt, dan worden vacatures extern opengesteld. Sollicitanten wordt dan een jaarcontract aangeboden met het doel om het jaarcontract na afloop om te zetten in een contract voor onbepaalde tijd.

De leden van de commissie vragen het kabinet om een inschatting te maken van het aantal benodigde medewerkers dat door de Belastingdienst geworven kan worden. Het is op dit moment nog niet mogelijk een inschatting te maken. De Belastingdienst werkt met een mee-adem systematiek, waarbij de wervings- en opleidingscapaciteit wordt vergroot of verkleind in relatie tot de wervingsopgave. Dit geldt altijd met terugwerkende kracht en daarmee met een gefaseerde aanpak. Daarnaast vraagt een grote werving het nodige van het absorptievermogen van de organisatie en speelt ook het actuele aanbod op de arbeidsmarkt een rol.

De leden van de commissie vragen het kabinet wat de consequenties zijn en welke keuzes het kabinet gaat maken als er door de Belastingdienst onvoldoende medewerkers kunnen worden geworven en wat dit betekent voor het niveau van het toezicht en dienstverlening aan belastingplichtigen. De leden van de fractie van de SGP constateren dat voor de uitvoering van het wetsvoorstel een groot aantal fte nodig is. De leden van deze fractie vragen het kabinet hoe groot het risico is dat er onvoldoende fte voorhanden is voor de uitvoering, welke (praktische) gevolgen dit heeft voor de uitvoering en welke herprioriteringskeuzes er in dat geval moeten worden gemaakt. In de situatie dat de Belastingdienst op basis van de totale wervingsopgave niet voldoende nieuwe medewerkers zal kunnen werven dan zal dit gevolgen hebben voor het verrichten van de taken door de Belastingdienst in het toezicht en handhaving binnen de verschillende belastingmiddelen en de dienstverlening aan belastingplichtigen. Op dit moment kan door het kabinet nog geen reële inschatting worden gemaakt of deze situatie zich bij de Belastingdienst ook daadwerkelijk gaat voordoen. Het kabinet is bereid om de Kamer over deze eventueel te maken afwegingen te informeren.

De leden van de commissie vragen of het kabinet een inschatting kan maken van het deel van de ingediende aangiften inkomstenbelasting dat niet tijdig, onjuist of onvolledig zal zijn als gevolg van de toegenomen complexiteit en het beroep op het doenvermogen van belastingplichtigen, en welke maatregelen het kabinet neemt om dit aantal te beperken. De Belastingdienst heeft op dit moment geen concrete ervaringsgegevens beschikbaar om een reële inschatting te maken van het deel van de aangiften inkomstenbelasting dat op basis van de hersteloperatie niet tijdig, onjuist of onvolledig door belastingplichtigen zal worden ingediend en is deze inschatting gebaseerd op een expertschatting. De Belastingdienst zal een belastingplichtige zoveel als mogelijk proberen te ondersteunen bij het doen van een aangifte inkomstenbelasting. Dit gebeurt door middel van het verstrekken van informatie op de website van de Belastingdienst of op sociale media, de BelastingTelefoon (en de Belastingdienstbus). Ook kunnen belastingplichtigen voor hulp bij het doen van een aangifte een afspraak maken bij een Belastingdienstkantoor of een steunpunt van de Belastingdienst.

De leden van de commissie vragen het kabinet of zij kan onderbouwen op basis waarvan de inschatting van het lage scenario (2%) is gemaakt, en wat de gevolgen zijn in termen van capaciteit in fte en kosten als onverhoopt het midden scenario (5%) werkelijkheid wordt. De leden van de fractie van het CDA lezen in de uitvoeringstoets dat verschillende aannames zijn gedaan voor inschatting van de uitvoeringslast voor verzoek- en bezwaarschriften. Daar wordt alleen een schatting van ongestructureerd bezwaar, dus niet via het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’, gegeven. Deze leden vragen op basis waarvan deze aannames zijn gedaan, en hoe hoog de te verwachten aantallen zijn als de verzoek- en bezwaarschriften via het formulier worden meegenomen. De inschatting van het lage scenario is gebaseerd op een expertschatting die mede op basis van andere, bestaande werkprocessen binnen de Belastingdienst tot stand is gekomen. Dit laat onverlet dat deze expertschatting tot stand is gekomen op basis van bestaande werkprocessen en dat er daarmee een bepaalde mate van onzekerheid is over het aantal mogelijke reacties door belastingplichtigen bij de invoering van de tegenbewijsregeling. Om hierop te kunnen anticiperen is door de Belastingdienst ook het midden en hoge scenario in kaart gebracht maar vormen deze niet het uitgangspunt in de uitvoeringstoets. De Belastingdienst kan op dit moment nog geen goede inschatting maken in hoeverre belastingplichtigen voor het onderbouwen van verzoek- en bezwaarschriften gebruikmaken van het formulier.

De leden van de commissie en van de fractie van D66 vragen om nader toe te lichten waarom het verplichten van het invullen van een formulier juridisch kwetsbaar is, ook gegeven het feit dat bij andere regelingen wel formulieren verplicht worden gesteld. De leden van de commissie vragen hoe de regering de juridische risico’s ten opzichte van de uitvoerbaarheid weegt, en of bijvoorbeeld is overwogen om het formulier in bepaalde gevallen wel en in bepaalde gevallen niet verplicht te stellen. De leden van de fractie van D66 vragen waarom is gekozen om het formulier niet verplicht te stellen. Ook de leden van de fractie van de SGP vragen naar de juridische risico’s bij een verplichtstelling van het formulier. Deze leden vragen of wellicht een tussenoplossing mogelijk is waarbij wel sprake is van verplicht gebruik van het formulier, maar waarbij daarbovenop nog alle andere gronden mogen worden aangedragen.

Het kabinet waardeert het meedenken met eventuele oplossingen om de uitvoering door de Belastingdienst te helpen. Vanaf het belastingjaar 2025 wordt de mogelijkheid tot tegenbewijs opgenomen in het reguliere aangifteproces voor de inkomstenbelasting. De belastingplichtige is dan verplicht de gevraagde gegevens in te vullen als hij in de aangifte gebruik wil maken van de tegenbewijsregeling. Voor eerdere jaren kan de mogelijkheid tot tegenbewijs niet meer worden opgenomen in het reguliere aangifteproces, omdat de aangiftecampagnes voor deze jaren al zijn geweest. Voor deze jaren kan de belastingplichtige het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ gebruiken. Belastingplichtigen hebben op basis van geldend recht de mogelijkheid om in bezwaar of bij een verzoek tot ambtshalve vermindering het werkelijke rendement op te geven. Een bezwaar of verzoek tot ambtshalve vermindering is vormvrij. Het met terugwerkende kracht voorschrijven van een verplichte vorm acht het kabinet niet mogelijk gelet op algemene rechtsbeginselen, waaronder het rechtszekerheidsbeginsel. Een dergelijke wetsaanpassing ten nadele van belastingplichtigen zou kunnen leiden tot juridische procedures met uiteindelijk juist een grote belasting van de uitvoering tot gevolg. Het verplicht stellen van het formulier en tegelijkertijd de mogelijkheid openhouden van een vormvrij bezwaar of bezoek levert eveneens geen voordelen op voor de uitvoering. De Belastingdienst moet dan alsnog zowel het formulier als het vormvrije verzoek of bezwaar behandelen.

De leden van de commissie en de leden van de fracties van de SGP en D66 vragen hoe wordt gestimuleerd dat zoveel mogelijk gebruik wordt gemaakt van het formulier. Het kabinet verwacht dat dit formulier het eenvoudiger maakt voor belastingplichtigen om het werkelijke rendement op te geven, waardoor zij het formulier willen gebruiken. Door gebruik te maken van het formulier weet de belastingplichtige zeker dat hij alle relevante gegevens opgeeft en hoeft hij belastingplichtige zelf minder berekeningen te maken om het werkelijke rendement te bepalen. Op basis van de opgegeven feitelijke gegevens kan de Belastingdienst namelijk automatisch het resulterende werkelijke rendement berekenen. Uit gebruikerstests is gebleken dat belastingplichtigen het doorgaans zeer ingewikkeld vinden om deze berekeningen zelf te maken. Om belastingplichtigen te attenderen op de mogelijkheid om tegenbewijs te leveren verstuurt de Belastingdienst brieven waarin gewezen wordt op het formulier.

De leden van de commissie vragen of de voorgenomen herijkingen na vaststelling aan de Kamer worden verzonden. De herijkingen die zullen gaan plaatsvinden naar aanleiding van de uitvoeringstoets van het wetsvoorstel Wet tegenbewijsregeling box 3 worden na vaststelling van deze herijkingen met de Kamer gedeeld.

De leden van de commissie vragen het kabinet op welke wijze de herijkingen tot stand komen en welke aspecten hierin specifiek worden meegenomen. Daarnaast vragen de leden of bepaalde indicatoren in de periode tot aan de eerste herijking en in de periode tussen de eerste en tweede herijking zullen worden gemonitord. Het proces van een integrale (volledige) herijking van een uitvoeringstoets is vergelijkbaar met het opstellen van een uitvoeringstoets bij een wetsvoorstel met dien verstande dat bij een integrale herijking zoveel als mogelijk gebruik wordt gemaakt van ervaringscijfers en andere gegevens of beschikbare informatie om de inschattingen en conclusies die in de oorspronkelijke uitvoeringstoets zijn opgenomen, te staven of dat de noodzaak bestaat om deze aan te passen. Bij een integrale herijking wordt ook meer specifiek naar de inrichting van het werkproces bij de Belastingdienst gekeken en of deze overeenstemt met hetgeen de Belastingdienst bij het opstellen van de oorspronkelijke uitvoeringstoets voor ogen stond, ook is gerealiseerd. Daarnaast wordt bekeken op welke wijze het toezicht en handhaving door de Belastingdienst is ingericht en of dit volstaat, in welke mate de verwachte reacties van belastingplichtigen (zoals binnenkomende gesprekken bij de BelastingTelefoon, sociale media verzoeken bij dienstverlening, het indienen van verzoek- of bezwaarschriften e.d.) zich ook daadwerkelijk hebben voorgedaan, of er onvoorziene omstandigheden of situaties zich voordoen waar bij de oorspronkelijke uitvoeringstoets geen rekening mee is gehouden, of de wervingsopgave is gerealiseerd en of er voldoende nieuwe medewerkers kunnen worden geworven en ook voldoende kunnen worden ingewerkt, en of de ICT-aanpassingen voldoende aansluiten bij het werkproces van de Belastingdienst. In voorbereiding op en gedurende de periode voor de hersteloperatie wordt door de Belastingdienst een dashboard ontwikkeld en zijn ook andere meetinstrumenten in voorbereiding of ontwikkeling die kunnen gaan dienen ten behoeve van de controle op en het monitoren van werkprocessen van de hersteloperatie en die ook kunnen worden gebruikt bij de verschillende herijkingen.

II. Vragen en opmerkingen namens de fracties

Inleiding

De leden van de fractie van het CDA vragen onder verwijzing naar de wetsgeschiedenis in hoeverre de uitspraak van de Hoge Raad inhoudelijk juist is met betrekking tot het uitsluiten van kostenaftrek en het tot meerekenen van huurinkomsten bij het vaststellen van het werkelijke rendement. De leden van de fractie van het NSC vragen of de uitsluiting van kosten in overeenstemming is met het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen had bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel en of netto- of bruto-rendementen ten grondslag liggen aan het huidige forfaitaire stelsel.

De Hoge Raad heeft expliciet geoordeeld dat huurinkomsten onderdeel zijn van het werkelijke rendement.⁴ Daarnaast heeft de Hoge Raad expliciet geoordeeld dat kosten niet aftrekbaar zijn.⁵ Hierbij wijst de Hoge Raad erop dat de met ingang van 1 januari 2017 gehanteerde forfaitaire percentages zijn gebaseerd op marktgegevens, waarin geen rekening wordt gehouden met de kosten van een individuele belegger. Dit oordeel heeft de Hoge Raad ook in opeenvolgende arresten bevestigd. Het is niet aan het kabinet om de inhoudelijke juistheid van arresten van de Hoge Raad te beoordelen. De Hoge Raad is de hoogste nationale rechter in belastingzaken en er bestaat geen mogelijkheid tot hoger beroep. Dat neemt niet weg dat er, zoals hierboven aangegeven, juridische mogelijkheden zijn om ten gunste van belastingplichtigen af te wijken van het oordeel van de Hoge Raad. Dat heeft echter ook budgettaire gevolgen en uitvoeringsgevolgen.

De leden van de fractie van het CDA en de BBB wijzen erop dat het kabinet voor de Wet werkelijk rendement box 3 niet kiest voor een volledige vermogensaanwasbelasting, maar voor een vermogenswinstbelasting voor onroerende zaken. Deze leden vragen waarom in het voorliggende wetsvoorstel wel wordt gekozen voor een volledige vermogensaanwasbelasting. Deze leden vragen of de wetgever niet zou moeten kiezen voor een andere vormgeving van de tegenbewijsregeling die consistent is met de Wet werkelijk rendement box 3. De tegenbewijsregeling is bedoeld om de EVRM-schending van het huidige forfaitaire stelsel weg te nemen. De Hoge Raad heeft in dat kader – het wegnemen van de EVRM-schending – geoordeeld dat zowel gerealiseerde als ongerealiseerde waardemutaties tot het werkelijke rendement behoren. De tegenbewijsregeling kan voor belastingplichtigen alleen voordelig zijn en niet resulteren in het betalen van meer belasting vergeleken met de huidige forfaitaire systematiek. Belastingplichtigen met een hoger werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement worden nog steeds belast op basis van het forfaitaire rendement. Het forfaitaire stelsel is gebaseerd op gemiddelde rendementen inclusief vermogensaanwas. Als bij de tegenbewijsregeling waardemutaties pas in aanmerking worden genomen bij realisatie dan ontstaat een onevenwichtig systeem omdat verkoopwinstenveel ongelijkmatiger optreden (in jaren van verkoop) dan de jaarlijkse vermogensaanwas waar het forfait op is gebaseerd. Dit betekent dat in jaren van verkoop het forfait vrijwel altijd voordeliger zal zijn en belastingplichtigen in die jaren dus geen tegenbewijs zullen leveren waardoor de verkoopwinst niet wordt belast. In jaren waarin geen verkoop plaatsvindt en er daardoor geen vermogenswinst is, zullen de werkelijke inkomsten in de regel lager zijn dan het forfait dat is gebaseerd op de waardeontwikkeling. In die jaren zullen belastingplichtigen dus kiezen voor de tegenbewijsregeling, waardoor in die jaren de waardeontwikkeling niet belast wordt.

Bovendien kunnen de regels van de Wet werkelijk rendement box 3 nadeliger zijn voor belastingplichtigen dan de regels van de Hoge Raad voor de tegenbewijsregeling. Een vermogenswinstsystematiek zal bijvoorbeeld nadelig zijn als sprake is van ongerealiseerde waardedalingen van vermogensbestanddelen. Het is niet mogelijk om ten nadele van belastingplichtige met terugwerkende kracht afwijkende regels voor de tegenbewijsregeling voor te schrijven. De definitie van werkelijk rendement van de Hoge Raad staat niet in de weg aan een andere vormgeving van een definitief stelsel op basis van werkelijk rendement.

De leden van de fractie van het CDA vragen hoe is getoetst of de voorgenomen tegenbewijsregeling EVRM-bestendig is. De Hoge Raad heeft in zijn arresten geoordeeld hoe de geconstateerde inbreuk op het EVRM moet worden hersteld. Als sprake is van een werkelijk rendement dat lager is dan het forfaitaire rendement dan dient de compensatie aldus te worden vastgesteld dat de desbetreffende belastingaanslag zo ver wordt verminderd dat alleen nog belasting in box 3 wordt geheven over het werkelijke rendement. Daarmee wordt volgens de Hoge Raad een passend en voldoende rechtsherstel geboden. De jurisprudentie van de Hoge Raad wordt met dit wetsvoorstel gecodificeerd. Daarmee wordt met dit wetsvoorstel het box 3-stelsel in overeenstemming gebracht met de bepalingen in het EVRM.

Achtergrond

De leden van de fractie van het NSC vragen of de regering erkent dat de uitvoering jarenlang ten koste is gegaan van grondrechten. Vanwege de eenvoud was het forfaitaire box 3-stelsel goed uitvoerbaar voor de Belastingdienst en deed het weinig beroep op het doenvermogen van de belastingplichtige. Voor de jaren vanaf 2017 heeft het forfaitaire stelsel in bepaalde situaties op stelselniveau tot schending van EVRM-rechten geleid. Die schending wordt nu weggenomen doordat rechtsherstel wordt geboden met de tegenbewijsregeling.

De voorgestelde aanpassingen

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen waarom in de tegenbewijsregeling de mogelijkheid van kostenaftrek ontbreekt. Ook de leden van de fractie van BBB vragen hiernaar. De leden van de fracties van de ChristenUnie en de SGP vragen wat de uitvoeringsgevolgen en budgettaire gevolgen zouden zijn van het toevoegen van kostenaftrek en of een forfaitaire kostenaftrek is overwogen. De leden van de fractie van het CDA vragen of het toevoegen van kostenaftrek juridische procedures kan voorkomen. De leden van de fractie van de BBB vragen of de regering het eens is dat een belasting op rendement zonder kostenaftrek nooit als belasting op werkelijk rendement kan worden aangemerkt, of de regering het eens is dat dit ongelijkheid creëert tussen beleggers in aandelen en beleggers in vastgoed. Ook de leden van de fractie van de SGP vragen hiernaar.

Zoals hierboven weergegeven is de tegenbewijsregeling bedoeld om de EVRM-schending van het huidige forfaitaire stelsel weg te nemen en kan deze alleen voordelig uitpakken voor belastingplichtigen ten opzichte van het huidige forfaitaire stelsel. De definitie van werkelijk rendement van de Hoge Raad staat niet in de weg aan een andere vormgeving van een toekomstig definitief stelsel op basis van werkelijk rendement. In het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 wordt kostenaftrek wel geïntroduceerd.

In het kader van de tegenbewijsregeling heeft de Hoge Raad geoordeeld dat kosten niet aftrekbaar zijn. De mate waarin het wel toestaan van kostenaftrek gunstig is voor belastingplichtigen, is afhankelijk van de daadwerkelijk gemaakte kosten. Het maken van kosten is niet alleen voorbehouden aan beleggers in onroerende zaken. Ook belastingplichtigen met aandelen kunnen hoge kosten maken, bijvoorbeeld kosten voor het beheer van beleggingsportefeuilles. Het is juridisch mogelijk om in het wetsvoorstel regels op te nemen die afwijken van de Hoge Raad als deze ten gunste van belastingplichtigen zijn, zoals bijvoorbeeld het toevoegen van de mogelijkheid tot kostenaftrek. Zoals aangegeven bij de kamerbrief van 2 april 2025 zorgt toevoeging van kostenaftrek in 2026 en 2027 voor een budgettaire derving van cumulatief € 1.135 miljoen die gedekt zou moeten worden. Dit leidt niet alleen tot verdere vertraging van de Wet werkelijk rendement box 3 maar ook van de toepassing van de tegenbewijsregeling door middel van het beschikbaar stellen van het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ omdat het formulier hierop aangepast zou moeten worden. In dat geval ontstaat per jaar uitstel van de Wet werkelijk rendement box 3 een aanvullende derving van ongeveer € 1,7 miljard vanaf 2028. Daarom heeft het kabinet hier niet voor gekozen. Een forfaitaire kostenaftrek kent daarnaast juridische risico’s omdat er sprake is van een grote spreiding in daadwerkelijke kosten. Het introduceren van nieuwe forfaitaire elementen die onvoldoende aansluiten bij de werkelijkheid is juridisch kwetsbaar. In de fiches bij de kamerbrief van 2 april 2025 is dit verder toegelicht.

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of de regering bereid is de hoogte van de leegwaarderatio bij te stellen en wat hiervan de gevolgen zijn. Het kabinet is op dit moment niet voornemens om de leegwaarderatiotabel te actualiseren. Zoals aangegeven bij de kamerbrief van 2 april 2025 kan actualisering van de leegwaarderatiotabel zowel tot een verhoging als een verlaging leiden. De aanpassing van de leegwaarderatiotabel per 1 januari 2023 maakt onderdeel uit van het Nederlandse Herstel- en Veerkrachtplan. Het terugdraaien van HVP-maatregelen gedurende de looptijd van de Herstel- en Veerkrachtfaciliteit (HVF) is niet toegestaan. Een besluit voor 1 januari 2027 om de leegwaarderatiotabel aan te passen kan daarmee leiden tot een korting die kan oplopen tot €600 miljoen.

Inleiding

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen welke elementen van de wet niet direct door de rechter zijn voorgeschreven. Sommige vraagstukken die een rol kunnen spelen bij het bepalen van het werkelijke rendement worden niet expliciet beantwoord in de arresten van de Hoge Raad. Voor die gevallen worden nadere regels gegeven. Daarbij wordt als uitgangspunt genomen dat de Hoge Raad heeft aangegeven dat zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3 voor ogen had. Voorbeelden van nadere regels in het wetsvoorstel zijn het genietingstijdstip, regels voor de toepassing van de schuldendrempel, toepassing van vrijstellingen met een grens of drempel, waarderingsregels en regels over het voordeel van eigen gebruik van onroerende zaken.

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of het mogelijk is de Wet werkelijk rendement tegelijkertijd met deze nota naar aanleiding van het verslag naar uw Kamer te sturen. Het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 zal medio mei naar uw Kamer worden gestuurd.

De leden van de fractie van de SGP vragen naar de aantallen belastingplichtigen die in een laag en hoog scenario een ongestructureerd verzoek- of bezwaarschrift in zullen dienen, en of deze belastingplichtigen in deze situatie geen gebruik maken van het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’. In de uitvoeringstoets is uitgegaan van het lage scenario waarbij 2% van het totale aantal belastingplichtigen met box 3 inkomen jaarlijks een ongestructureerd verzoek- of bezwaarschrift bij de Belastingdienst indienen. In de uitvoeringstoets is uitgegaan van een totaal aantal belastingplichtigen met box 3 inkomen van omstreeks 3,6 miljoen; 2% hiervan is een totaal aantal van 72.000. In het hoge scenario wordt uitgegaan van 10% van het totale aantal belastingplichtigen met box 3 inkomen die jaarlijks een ongestructureerd verzoek- of bezwaarschrift bij de Belastingdienst indient: in totaal 360.000. In de uitvoeringstoets is niet uitgegaan van het hoge scenario. De belastingplichtigen die een ongestructureerd verzoek- of bezwaarschrift bij de Belastingdienst indienen zullen naar verwachting geen gebruik maken van het formulier maar de Belastingdienst kan dit niet uitsluiten. Bijvoorbeeld, belastingplichtigen kunnen naast het indienen van het formulier mogelijk ook een brief met (aanvullende) gegevens aan de Belastingdienst sturen wat het verwerkingsproces vertraagt en op basis waarvan het risico op onbedoelde fouten of omissies bij de Belastingdienst zal toenemen.

Doelgroep

De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA vragen in hoeverre het scenario waarin niet-bezwaarmakers gelijk krijgen is meegenomen in de uitvoeringstoets en de budgettaire raming. Ook de leden van de fractie van het NSC vragen naar deze budgettaire gevolgen. De uitvoeringstoets en de budgettaire raming zijn gebaseerd op de huidige situatie, hierin is geen ander scenario meegenomen.

De leden van de fractie van het NSC vragen of het gebruik van de tegenbewijsregeling wordt gemonitord en of burgers met minder kennis daardoor worden benadeeld. De Belastingdienst doet gebruikersonderzoeken om in kaart te brengen hoe doenlijk de regeling voor burgers is.

De leden van de fractie van BBB vragen of niet-bezwaarmakers zullen zorgen voor een stortvloed aan tegenbewijzen als de Hoge Raad beslist dat zij toch recht hebben op rechtsherstel, en hoe de regering deze mogelijkheid weegt. Ook de leden van de fractie van het CDA vragen wat de gevolgen in dat geval zijn. De leden van de fractie van de SGP vragen wat de juridische risico’s zijn door het niet meenemen van niet-bezwaarmakers. De Hoge Raad heeft eerder in een arrest van 20 mei 2022 geoordeeld dat aan de niet-bezwaarmakers geen op rechtsherstel gerichte compensatie hoeft te worden verleend. De kans dat de Hoge Raad in de ‘massaal bezwaar plus-procedure’ terugkomt op dit duidelijke eerdere arrest acht het kabinet zeer klein. Mocht dit echter toch gebeuren, dan heeft het kabinet in 2022 toegezegd dat alle niet-bezwaarmakers de kans zullen krijgen om tegenbewijs te leveren. Dit zou inderdaad tot een grote aanvullende hoeveelheid tegenbewijzen kunnen leiden.

De leden van de fractie van BBB vragen of de regering de behandeling van niet-bezwaarmakers onrechtvaardig vindt en of het niet beter is om op voorhand alle aanslagen die onder het rechtsherstel box 3 vallen te betrekken bij de Wet tegenbewijsregeling box 3. Ik wil allereerst verduidelijken dat de Wet tegenbewijsregeling box 3 in beginsel geldt voor dezelfde doelgroep als de Wet rechtsherstel box 3. De ‘niet-bezwaarmakers’ vallen op basis van het geldende recht niet onder de doelgroep van de Wet rechtsherstel box 3. De Hoge Raad heeft in een arrest van 20 mei 2022 geoordeeld dat daartoe voor de niet-bezwaarmakers geen juridische verplichting bestaat. Het nu alsnog juridisch onverplicht toevoegen van de niet-bezwaarmakers aan de doelgroep van de Wet rechtsherstel box 3 en de Wet tegenbewijsregeling box 3 zou tot grote budgettaire gevolgen en uitvoeringsgevolgen leiden.

De leden van de fractie van de BBB vragen naar de kritiek van het Register van Belastingadviseurs, dat de Wet tegenbewijsregeling box 3 alleen geldt voor belastingplichtigen die tijdig een verzoek amtbshalve vermindering hebben ingediend. Deze leden vragen naar een reactie ten aanzien van dit geconstateerde procesrisico. De voorwaarde dat tijdig een verzoek tot ambtshalve vermindering wordt ingediend geldt in alle bestaande situaties. Voor verzoeken tot ambtshalve vermindering geldt een termijn van vijf jaar na het einde van het belastingjaar. Deze termijn voor de inkomstenbelasting is ruim in vergelijking met andere termijnen in het belastingrecht en het bestuursrecht. Naar de mening van het kabinet hebben alle betrokken belastingplichtigen daarmee afdoende gelegenheid gehad om tijdig een verzoek in te dienen.

De leden van de fractie van het CDA merken op dat niet-bezwaarmakers niet in aanmerking komen voor het eerste rechtsherstel en dus ook geen gebruik kunnen maken van de tegenbewijsregeling. Deze leden vragen of dit voor alle jaren van 2017-2022 geldt, of ook vanaf 2023. Met ‘niet-bezwaarmakers’ wordt gedoeld op belastingplichtigen van wie de aanslag op 24 december 2021 (de datum van het Kerstarrest) onherroepelijk vaststond. Dit betreft aanslagen over de periode 2017-2020. De tegenbewijsregeling geldt voor de belastingjaren 2021 en verder in beginsel voor alle belastingplichtigen met box 3-vermogen.

De leden van de fractie van de SGP vragen wat de budgettaire gevolgen zouden zijn als ook de belastingplichtigen die wel onderdeel uitmaken van de doelgroep van de wet Rechtsherstel box 3, maar geen tijdig verzoek tot ambtshalve vermindering hebben gedaan voor de jaren 2017 tot en met 2019, in aanmerking zouden komen voor de tegenbewijsregeling. De huidige inschatting is dat dit eenmalig ongeveer € 250 miljoen zou kosten.

De leden van de fractie van de SGP vragen of de Hoge Raad op 6 juni 2024 heeft geoordeeld dat het stelsel per 2017 in strijd was met het EVRM en of op basis daarvan de doelgroep niet moet worden uitgebreid. De Hoge Raad heeft al in het Kerstarrest van 24 december 2021 geoordeeld dat het forfaitaire box 3-stelsel zoals dat gold vanaf 1 januari 2017 strijdigheid kan opleveren met het EVRM. Als de aanslag op 24 december 2021 echter onherroepelijk vaststond, kan deze niet ambtshalve verminderd worden. In een arrest van 20 mei 2022 heeft de Hoge Raad bevestigd dat aan ‘niet-bezwaarmakers’, belastingplichtigen van wie de aanslag op 24 december 2021 al onherroepelijk vaststond, geen op rechtsherstel gerichte compensatie hoeft te worden verleend.

De leden van de fractie van de SGP wijzen erop dat eind 2025 de vijfjaarstermijn voor een verzoek tot ambtshalve vermindering van een aanslag over het belastingjaar 2020 afloopt. Zij vragen hoe de positie van belastingplichtigen wordt verstevigd indien het nog lang duurt voordat het wetsvoorstel wordt aangenomen. De Belastingdienst is voornemens om het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ vanaf juli 2025 open te stellen. De Belastingdienst is immers al op basis van de arresten van de Hoge Raad verplicht om belastingplichtigen de gelegenheid te geven om hun werkelijk rendement op te geven. Daarmee hebben belastingplichtigen met een aanslag over het belastingjaar 2020 voldoende tijd om hun werkelijke rendement op te geven en ontvangen zij hierover nog een brief van de Belastingdienst.

Wet rechtsherstel box 3 en overbruggingsperiode

De leden van de fractie van het NSC vragen hoe wordt geborgd dat belastingplichtigen goed worden geïnformeerd over de verschillende berekeningswijzen en de mogelijkheid tot tegenbewijs. Deze leden vragen verder hoe wordt voorkomen dat er ongelijkheid ontstaat tussen belastingplichtigen die het werkelijk rendement kunnen aantonen en zij die dat niet kunnen. Dat er een verschil in belastingdruk ontstaat tussen belastingplichtigen die gebruik kunnen maken van de tegenbewijsregeling en belastingplichtigen die dat niet kunnen is inherent aan de regeling. De Belastingdienst zal belastingplichtigen zo goed mogelijk informeren over de mogelijkheid van tegenbewijs, bijvoorbeeld door het versturen van brieven en via informatie op de website. Belastingplichtigen kunnen gebruikmaken van het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ om hun werkelijk rendement op te geven. Belastingplichtigen die extra hulp nodig hebben bij het invullen van het formulier kunnen ook persoonlijke hulp krijgen van de Belastingdienst. Hiermee wordt het opgeven van het werkelijk rendement zo goed mogelijk ondersteund.

De leden van de fractie van BBB vragen of het klopt dat een belegger in vastgoed via een transparant vastgoedfonds geen kosten in aftrek mag brengen, terwijl een belegger in vastgoed via een beursgenoteerd bedrijf feitelijk slechts het nettoresultaat in box 3 opneemt, en hoe zich dit verhoudt tot het gelijkheidsbeginsel. Op basis van geldend recht worden bezittingen en schulden van een transparant fonds toegerekend aan de participanten naar rato van ieders gerechtigheid. In box 3 geven de participanten daarom de bezittingen en schulden uit het transparante fonds op naar rato van hun deelgerechtigdheid. Kosten die ten behoeve van die vermogensbestanddelen worden gemaakt zijn dan niet-aftrekbare eigen kosten van de participant. Voor beleggers in fiscaal niet-transparante fondsen wordt het rendement bepaald aan de hand van de waardeontwikkeling van de belegging en eventuele reguliere voordelen. Er is bij transparante fondsen en niet-transparante fondsen geen sprake van gelijke gevallen. De keuze voor een van beide heeft altijd fiscale gevolgen.

De leden van de fracties van de BBB en SGP vragen waarom verliesverrekening niet mogelijk is in de tegenbewijsregeling. De leden van de fractie van de SGP vragen hoe dan wordt omgegaan met situaties waar sprake is van een negatief rendement. Als sprake is van een negatief werkelijk rendement, dan wordt de box 3-belasting verminderd tot nihil. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het werkelijke rendement per jaar moet worden bepaald en dat geen rekening wordt gehouden met positieve of negatieve rendementen in andere jaren. Dat sluit aan bij het stelsel van forfaitaire heffing in box 3, waarin de belasting wordt geheven over het forfaitair bepaalde rendement in het desbetreffende kalenderjaar, zonder rekening te houden met werkelijke rendementen in andere jaren en zonder de mogelijkheid van verrekening van verliezen over de jaargrens heen.

De leden van de fracties van de BBB en ChristenUnie vragen naar de voorgenomen verhoging van het forfait voor overige bezittingen. Deze leden vragen hoe deze verhoging rekenkundig tot stand is gekomen, of de verhoging hoofdzakelijk is gebaseerd op budgettaire motieven en waarom is gekozen de verhoging generiek toe te passen op alle overige bezittingen, hoe deze zich verhoudt tot het vereiste dat een forfaitair stelsel de werkelijkheid moet benaderen en of dit rechtvaardig is. De voorgenomen verhoging van het forfait op overige bezittingen maakt geen onderdeel uit van het voorliggende wetsvoorstel, maar zal worden opgenomen in het Belastingplan 2026. Deze maatregel is aangekondigd in de kamerbrief van 13 december 2024 om te zorgen voor dekking voor de budgettaire derving als gevolg van het jaar uitstel van de Wet werkelijk rendement box 3 tot 1 januari 2028. De maatregel dient daarmee inderdaad hoofdzakelijk een budgettair doel.

Dat neemt niet weg dat het kabinet hecht aan inhoudelijke onderbouwing van het forfait. In het huidige forfait is impliciet (en voorzichtigheidshalve) aangenomen dat de huizenprijsontwikkeling indicatief is voor het totale rendement van onroerende zaken in box 3 inclusief de inkomsten uit huur en voordelen als gevolg van eigen gebruik van die onroerende zaken.⁶ Hiermee is echter sprake van een onderschatting van de rendementen op onroerende zaken. Daarom wordt voorgesteld om huurinkomsten en voordelen van eigen gebruik expliciet te incorporeren in de berekeningsmethode van het forfait. Uit onderzoek van Stichting Economisch Onderzoek (SEO) blijkt dat de gemiddelde (bruto) economische huurwaarde van box 3-woningen 5,06% van de WOZ-waarde bedraagt. De brutohuurwaarde van het 10e percentiel is 3,35%, dat wil zeggen dat 90% van de woningen een hogere huurwaarde heeft. Voorgesteld wordt om deze brutohuurwaarde van 3,35% toe te voegen aan de berekeningsmethode van het forfait voor overige bezittingen, zodat deze rekening houdt met zowel de huizenprijsontwikkeling als huurinkomsten en voordelen als gevolg van eigen gebruik. Als gevolg van de aangepaste berekeningsmethode stijgt het forfait voor overige bezittingen met 1,78%-punt.

Belastingplichtigen met een lager werkelijk rendement kunnen gebruik maken van de tegenbewijsregeling. De Hoge Raad heeft aangegeven dat bij de tegenbewijsregeling sprake kan zijn van overcompensatie. Met de aanpassing van de berekeningsmethode van het forfait wordt deze overcompensatie van de tegenbewijsregeling enigszins beperkt. Doordat belastingplichtigen met lagere rendementen gebruik kunnen maken van de tegenbewijsregeling wordt de budgettaire opbrengst als gevolg van de aanpassing van het forfait opgebracht door belastingplichtigen met hogere rendementen.

De leden van de fractie van de BBB vragen of het kabinet van mening is dat het fiscaal-juridisch een begaanbare weg is om de verhuurders van vastgoed in box 3 eenmalig de mogelijkheid te geven om het verhuurde vastgoed zonder overdrachtsbelasting of tegen verlaagd tarief over te brengen naar box 2. De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen eveneens of dit is overwogen.

Een dergelijke vrijstelling of verlaagd tarief is fiscaal juridisch niet bij voorbaat onmogelijk maar wel onwenselijk en potentieel complex en daarmee naar de mening van het kabinet geen begaanbare weg. In de eerste plaats omdat in feite box hopping zou worden gefaciliteerd. Dat vindt het kabinet een vorm van onwenselijk fiscaal beleid. Ten tweede zou een dergelijke regeling ook gevoelig zijn voor andere vormen van belastingontwijking en structurering. Om dat te voorkomen zouden bijzondere voorwaarden moeten gelden die de wetgeving fiscaal-juridisch zeer complex maken. Ook dat acht het kabinet onwenselijk. Ten derde is de eerste inschatting dat hier sprake is van een risico op staatssteun. Mogelijk is een regeling die deze specifieke groep een fiscaal voordeel geeft ongeoorloofd.

Daarnaast vragen de leden van de fractie van de BBB en de ChristenUnie of een dergelijke regeling naar verwachting voor de Belastingdienst uitvoeringstechnisch haalbaar is. Ook vragen zij naar de budgettaire effecten. Meer specifiek vragen zij of het kabinet een overzicht kan geven van de verwachte instroom van box 3 beleggers naar box 2, de derving in box 3, en de budgettaire opbrengst voor de vpb/box 2.

Een dergelijke regeling vergt in beginsel een wijziging in de aangiftesystemen van de Belastingdienst en van het notariaat. Zo moet de notaris bij het indienen van de aangifte expliciet de juiste vrijstelling selecteren en ook bij de Belastingdienst moeten de systemen worden aangepast. Dit zou de complexiteit van de uitvoering voor beiden verhogen. Een regeling die effect heeft op het belastingjaar 2026 is niet haalbaar. Een dergelijke regeling is, rekening houdende met de benodigde tijd voor het realiseren van de benodigde systeemaanpassingen, naar verwachting pas vanaf 2027 uitvoerbaar voor de Belastingdienst en zou pas dan effect hebben (gelet op de waardepeildatum in box 3 van 1 januari). Dit terwijl in 2028 het nieuwe stelsel op basis van werkelijk rendement in gaat. Wat betreft de uitvoerbaarheid wordt aangenomen dat het notariaat, waarmee nog geen verkennende gesprekken zijn gevoerd over de introductie van een dergelijke maatregel, in staat is om gelijktijdig de benodigde aanpassingen door te voeren in hun systemen.

Een dergelijke faciliteit leidt tot een budgettaire derving omdat het aan belastingplichtigen meer mogelijkheden biedt om hun belastingdruk te optimaliseren. De exacte budgettaire gevolgen zijn afhankelijk van de maatvoering. Bij een vrijstelling in de overdrachtsbelasting zal naar verwachting een aanzienlijk bedrag aan box 3-woningen eenmalig worden overgeheveld naar besloten vennootschappen. Van dit effect is een eerste inschatting gemaakt. De maatregel zorgt in 2027 naar schatting voor een eenmalige budgettaire derving van € 1.623 miljoen. Deze derving is het saldo van € 2,3 miljard minder box 3-inkomsten en € 0,7 miljard extra inkomsten in de vennootschapsbelasting. In latere jaren staan daar beperkte opbrengsten tegenover wanneer dividend uit box 2 wordt uitgekeerd. Deze raming betreft nadrukkelijk een eerste inschatting en kent een hoge mate van onzekerheid, omdat onzeker is in welke mate belastingplichtigen van de faciliteit gebruik zullen maken.

Tabel 1: budgettaire effecten eenmalige vrijstelling overdrachtsbelasting

In miljoenen euro's ( - is saldoverbeterend)	2025	2026	2027	2028	2029	2030
Vrijstellen overdracht woning box 3 naar box 2 in 2026	0	0	-1.623	86	86	86

Uitgangspunten Hoge Raad

De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA vragen of het kabinet uitvoeringsproblemen voorziet bij het maken van het onderscheid tussen investeringen en kosten van onderhoud. Deze leden vragen hoe dit onderscheid wordt gemaakt, en of bijvoorbeeld het plaatsen van nieuwe kozijnen of kozijnen met HR++-glas onder onderhoud of onder investeringen valt. Ook de leden van de fractie van de SGP vragen naar dit onderscheid en vragen of schilderkosten niet ook investeringskosten zouden kunnen zijn. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat voor de afbakening tussen onderhoud en investeringen moet worden aangesloten bij de jurisprudentie van de Hoge Raad over de monumentenaftrek, zoals deze gold tot 2019. Dit is dus in beginsel een bekend begrippenkader. Kosten voor werkzaamheden aan een onroerende zaak zijn aan te merken als kosten van onderhoud, voor zover die werkzaamheden ertoe strekken de zaak zoals die bij aanvang van de werkzaamheden bestond, in bruikbare staat te herstellen of te houden. Dit zal bij schilderkosten normaal gesproken het geval zijn. In gevallen waarin bij verbouwingswerkzaamheden aan een pand zowel herstel als vernieuwing plaatsvindt, moet in de regel een splitsing worden gemaakt tussen onderhoud en verbetering. Bij het vervangen van glas door nieuwe, beter isolerend glas zal in de regel zowel sprake zijn van onderhoud als verbetering.

De leden van de fractie van het CDA vragen in hoeverre de waarderingsregels praktisch mogelijk en doenlijk zijn voor belastingplichtigen. Voor de waardering van vermogensbestanddelen worden de huidige wettelijke waarderingsregels in box 3 gebruikt. Als hoofdregel geldt daarbij dat vermogensbestanddelen worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Dit is naar verwachting herkenbaar en goed toepasbaar voor belastingplichtigen. Voor de tegenbewijsregeling is de beginwaarde op 1 januari van het jaar dan namelijk dezelfde waarde die al voor box 3 in de aangifte is opgegeven.

De leden van de fractie van de SGP merken op dat voor de bepaling van het werkelijk rendement van een woning de WOZ-waarde wordt gebruikt en vragen hoe dat in de praktijk werkt bij aan- of verkoop van een woning gedurende het jaar. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat bij aan- of verkoop van een woning de waardeontwikkeling tijdsevenredig wordt bepaald. Dit wordt toegelicht met onderstaand voorbeeld. In de artikelsgewijze toelichting zijn enkele aanvullende voorbeelden opgenomen.

Voorbeeld

De WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2024 van een woning is € 300.000. De woning wordt verkocht en op 1 november 2024 wordt de woning geleverd aan de koper. De WOZ-waarde van deze woning voor het kalenderjaar 2025 is € 320.000. 1 november is de 305^e dag van het jaar. 305/366^e deel van de waardeontwikkeling van € 20.000 wordt toegerekend aan de verkoper. De verkoper heeft dan een waardeontwikkeling van € 16.667. Het restant van de waardeontwikkeling, € 3.333, wordt toegerekend aan de koper.

De leden van de fractie van de SGP geven aan dat vermogen in onroerende zaken niet liquide is. Deze leden vragen of hierbij financiële problemen worden verwacht en of het bezit van tweede woningen hiermee niet ontmoedigd wordt. Deze leden vragen voorts hoe rekening is gehouden met de gevolgen voor de woningmarkt, in het bijzonder particuliere verhuurders. De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA vragen in hoeverre in het forfaitaire stelsel de afgelopen jaren sprake was van liquiditeitsproblemen en of de huidige betalingsregeling voldoen om liquiditeitsproblemen te voorkomen.

Op grond van het wetsvoorstel wordt het huidige forfaitaire stelsel niet aangepast. De tegenbewijsregeling kan alleen maar positief uitpakken voor belastingplichtigen ten opzichte van het forfaitaire stelsel. Bezitters van tweede woningen of particuliere verhuurders kennen dus in ieder geval geen stijging van de belastingdruk als gevolg van dit wetsvoorstel. Bij de kamerbrief van 29 september 2022 is een onderzoek naar liquiditeitsproblemen bij belastingplichtigen met niet-liquide vermogensbestanddelen in box 3 naar uw Kamer gestuurd. De conclusie van dit onderzoek is dat het overgrote deel van de belastingplichtigen met niet-liquide vermogensbestanddelen door het huidige box 3-stelsel niet geconfronteerd wordt met betalingsproblemen. Bovendien bieden de huidige betalingsregelingen voor de meeste belastingplichtigen met betalingsproblemen een uitkomst. Zij kunnen hun openstaande belastingschuld alsnog voldoen. Dit onderzoek was gebaseerd op gegevens van belastingjaren 2017 en 2018. Recent heb ik dit onderzoek laten actualiseren met gegevens van belastingjaren 2019 tot en met 2022. Die jaren lieten vergelijkbare resultaten zien.

De leden van de fractie van de SGP vragen om inzichtelijk te maken wat de verschuldigde belasting is bij een tweede woning met een WOZ-waarde van 400.000 euro, die jaarlijks 20.000 euro in waarde stijgt, en waarbij er geen sprake is van andere beleggingen.

Dit is hierna uitgewerkt. Hierbij is uitgegaan van het belastingjaar 2025 en is aangenomen dat er geen ander box 3-vermogen is.

Na aftrek van het heffingvrije vermogen van € 57.684, wordt het forfait van 5,88% voor overige bezittingen toegepast. Dit resulteert in een forfaitair box 3-inkomen van € 20.128. Als de woning niet wordt verhuurd, bedraagt het werkelijke rendement de waardestijging van € 20.000. Omdat dit lager is dan het forfaitaire rendement, zal worden aangesloten bij het werkelijke rendement. Hierover wordt 36% belasting geheven. De heffing in box 3 bedraagt dan € 7.200.

Verdere invulling begrip werkelijk rendement

De leden van de fractie van de VVD vragen naar de term “aangegane schulden”, die in de wettekst wordt gebruikt voor de negatieve reguliere voordelen. Dit suggereert dat rente over andere dan “aangegane schulden” geen negatief regulier voordeel zou zijn, zo merken deze leden op. Met de bewoording “aangegane schulden” wordt geen beperking beoogd. De door de belastingplichtige verschuldigde rente ter zake van alle box 3-schulden kan als negatief regulier voordeel in aanmerking worden genomen.

De leden van de fractie van de VVD vragen waarom boeterente niet onder de negatieve reguliere voordelen valt. Boeterente is de vergoeding die een geldverstrekker in rekening brengt vanwege het renteverlies dat hij lijdt over de nog resterende rentevastperiode bij het al dan niet gedeeltelijk aflossen, wijzigen of oversluiten van een schuld. Dergelijke vergoedingen zijn kosten van de schuldenaar. 

De leden van de fractie van de VVD vragen of meegekochte rente bij aanschaf van een obligatie wordt beschouwd als negatief regulier voordeel of als niet-aftrekbare kosten. Alleen de in het belastingjaar ontvangen rente vormt een regulier voordeel. De behandeling van meegekochte rente wordt geïllustreerd aan de hand van onderstaand voorbeeld.

Belastingplichtige koopt op 1 november 2024 een obligatie met nominale waarde € 100.000 en aangegroeide rente van € 5.500 voor € 105.500. De rente is 6% en wordt jaarlijks uitgekeerd op 1 december. Op 1 december 2024 wordt dus € 6.000 uitgekeerd. Er is sprake van een regulier voordeel van € 6.000. De aankoopwaarde op 1 november 2024 is € 105.500 en eindwaarde op 31 december 2024 is de nominale waarde van € 100.000, een verschil van € - 5.500. Per saldo is sprake van een werkelijk rendement van € -5.500 + € 6.000 = € 500.

De leden van de fractie van de SGP vragen of de lopende cassatieprocedures nieuwe zienswijzen en/of mogelijke aanpassingen van het wetsvoorstel hebben opgeleverd. Tijdens de totstandkoming van het wetsvoorstel zijn er arresten van de Hoge Raad gewezen. De zienswijze van de Hoge Raad is meegenomen in het wetsvoorstel. Een voorbeeld hiervan is hoe omgegaan moet worden met verbouwingen en met waardering van een woning bij aan- en verkoop. De op dit moment lopende cassatieprocedures bevatten geen elementen waar de Hoge Raad zich niet eerder over heeft uitgelaten.

Bepalen vermogensaanwas

De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA vragen of er juridische ruimte is om het voordeel van eigen gebruik van een onroerende zaak voor de jaren 2017-2025 op meer dan nihil te stellen. Deze leden vragen voorts wat hiervan de budgettaire opbrengst zou zijn. De Hoge Raad heeft geoordeeld het voordeel van eigen gebruik van een onroerende zaak in beginsel tot het huidige rendementsbegrip in box 3 behoort, maar dat het aan de wetgever is om keuzes te maken over de bepaling van de omvang van het voordeel. Bij het ontbreken van een wettelijke regeling heeft de Hoge Raad bepaald dat het voordeel voor de vaststelling van het werkelijke rendement op nihil moet worden gesteld. Dit oordeel van de Hoge Raad is geldend recht. Het is niet mogelijk om voor de jaren 2017-2025 het voordeel hoger dan nihil vast te stellen omdat dat een aanpassing ten nadele van belastingplichtigen met terugwerkende kracht zou zijn. Omdat dit juridisch niet mogelijk is, is het ook niet mogelijk hiervoor een budgettaire opbrengst te ramen.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen of het aantal punten in het woningwaarderingsstelsel bindend is voor het bepalen van de economische huurwaarde of hebben belastingplichtigen vrijheid om met een eigen berekening te komen. Het woningwaarderingsstelsel is slechts bedoeld als voorbeeld van een handvat dat belastingplichtigen kunnen gebruiken. Een belastingplichtige mag alle relevante feiten en omstandigheden gebruiken bij het bepalen van de economische huurwaarde.

De leden van de fractie van de VVD hebben bij een vijftal praktijkvoorbeelden gevraagd hoe de economische huurwaarde moet worden bepaald. Ook de leden van de fractie van het CDA vragen hiernaar. De voorbeelden zijn hieronder integraal opgenomen en van een reactie voorzien.

Voorbeeld 1: seizoensgebonden verhuur

Een belastingplichtige bezit een vakantiewoning, welke de facto alleen in het hoogseizoen verhuurd kan worden en voor de rest van het jaar niet geschikt is voor verhuur. Welke economische huurwaarde geldt dan voor de periode dat de woning niet verhuurd kan worden?

De economische huurwaarde is de huurprijs die bij verhuur onder normale omstandigheden bedongen kan worden. Dit kan worden bepaald door de woning te vergelijken met onder normale omstandigheden verhuurde vergelijkbare woningen. Het feitelijke eigen gebruik is daarbij niet bepalend.

Dat een vakantiewoning op een vakantiepark alleen in het hoogseizoen verhuurd kan worden, betekent niet dat de vakantiewoning op de andere dagen niet voor eigen gebruik ter beschikking staat.

Voorbeeld 2: in tijd beperkte mogelijke verhuur

In verschillende gemeentes geldt een beperking in het aantal dagen dat een woning verhuurd mag worden. Doel is te voorkomen dat de woning onttrokken wordt aan het woningaanbod voor permanente bewoning. Welke economische huurwaarde geldt voor een woning die door de gemeente wettelijk in duur beperkt is voor wat betreft het aantal dagen dat de woning verhuurd mag worden?

De economische huurwaarde is de huurprijs die bij verhuur onder normale omstandigheden bedongen kan worden. Dit kan worden bepaald door de woning te vergelijken met onder normale omstandigheden verhuurde vergelijkbare woningen. Het feitelijke eigen gebruik is daarbij niet bepalend.

Dat een gemeente een beperking heeft gesteld in het aantal dagen dat een woning mag worden verhuurd, betekent niet dat woning op de andere dagen niet voor eigen gebruik ter beschikking staat.

Voorbeeld 3: onroerende zaken en afspraken in het kader van echtscheiding

Indien een belastingplichtige in het kader van een echtscheiding afspraken heeft gemaakt met diens gewezen partner, op grond waarvan de gewezen partner gebruik mag blijven maken van het aandeel van de belastingplichtige in diens voormalige eigen woning, geldt op grond van artikel 3.111, vierde lid, van de Wet IB 2001 een overgangsregeling waardoor de belastingplichtige diens aandeel in de woning nog gedurende een periode van twee jaar als eigen woning mag kwalificeren. Na verloop van die twee jaren, verhuist het aandeel van de belastingplichtige in de woning naar box 3. Veelal is in het echtscheidingsconvenant een vergoeding voor het aandeel in de woning van de belastingplichtige vastgelegd die door de gewezen partner aan de belastingplichtige moet worden betaald. Deze vergoeding is in de regel (veel) lager dan die van onder normale omstandigheden verhuurde vergelijkbare woningen. Vaak wordt namelijk aangesloten bij het eigenwoningforfait van artikel 3.112, van de Wet IB 2001 over dat deel van de woning. Welke economische huurwaarde geldt dan voor de periode dat de woning ter beschikking staat aan de gewezen partner van de belastingplichtige en de overgangsregeling van artikel 3.111, vierde lid, van de Wet IB 2001 niet meer van toepassing is?

In de geschetste casus krijgt een belastingplichtige van de ex-partner een vergoeding voor het gebruik van (zijn aandeel in) de woning. De woning behoort voor de belastingplichtige tot box 3. In deze situatie staat de woning belastingplichtige niet voor eigen gebruik ter beschikking waardoor geen economische huurwaarde hoeft te worden berekend. De gebruiksvergoeding vormt onder dit wetsvoorstel voor belastingplichtige werkelijk rendement in box 3. Deze moet in de gegeven omstandigheden zakelijk zijn.

Voorbeeld 4: onroerende zaken in een onverdeelde boedel na een overlijden

Een belastingplichtige erft samen met anderen een onverdeeld aandeel in een woning. Deze woning staat dan niet ter beschikking van de belastingplichtige. Er zijn immers ook andere erfgenamen die een onverdeeld aandeel hebben in de woning. Ook zal een woning veelal niet (direct) geschikt zijn voor verhuur. Welke economische huurwaarde geldt dan voor het onverdeelde aandeel in de woning? En wat als de woning onbruikbaar is anders dan door brand of verbouwing, maar bijvoorbeeld door achterstallig onderhoud?

De economische huurwaarde is de huurprijs die bij verhuur onder normale omstandigheden bedongen kan worden. Dit kan worden bepaald door de woning te vergelijken met onder normale omstandigheden verhuurde vergelijkbare woningen.

De woning moet belastingplichtige voor eigen gebruik ter beschikking staan. Het feitelijke eigen gebruik is daarbij niet bepalend. Dat geldt ook voor erfgenamen die een aandeel in een onverdeelde boedel hebben, met daarin een woning. Dat betekent in beginsel dat de woning voor elk van de erfgenamen voor hun erfdeel voor eigen gebruik ter beschikking staat.

Als de woning onbruikbaar is door achterstallig onderhoud, geldt net als bij een onbruikbare woning door brand of verbouwing dat de woning niet voor eigen gebruik ter beschikking staat.

Voorbeeld 5: mede-eigendom van een vakantiewoning

Een belastingplichtige is (mede-)eigenaar is van een vakantiewoning op een vakantiepark, welke woning door het park deels verhuurd wordt aan niet eigenaren en voor een vaste periode per jaar ter beschikking staat aan belastingplichtige en andere eigenaren. Welke economische huurwaarde geldt dan voor belastingplichtige voor de periode dat de woning niet verhuurd is en tevens niet gebruikt kan worden door belastingplichtige?

De economische huurwaarde is de huurprijs die bij verhuur onder normale omstandigheden bedongen kan worden. Dit kan worden bepaald door de woning te vergelijken met onder normale omstandigheden verhuurde vergelijkbare woningen. De woning moet belastingplichtige voor eigen gebruik ter beschikking staan. Het feitelijke eigen gebruik is daarbij niet bepalend. Dat betekent dat de vakantiewoning de (gehele) dagen dat geen sprake is van verhuur in beginsel voor eigen gebruik ter beschikking staat.

Wanneer op grond van contractuele afspraken de woning door belastingplichtige niet kan worden gebruikt staat deze belastingplichtige in beginsel niet voor eigen gebruik ter beschikking. De precieze fiscale gevolgen van dergelijke overeenkomsten zijn echter afhankelijk van de specifieke feiten en omstandigheden. Het is aan belastingplichtige om dit aannemelijk te maken.

De leden van de fractie van de VVD vragen welke onroerende zaken onder de reikwijdte vallen van de artikelen 5.27, eerste lid, onderdeel i, en artikel 5.27a, eerste lid, zoals deze gaan luiden vanaf 2026. Dit betreft de artikelen voor het voordeel uit eigen gebruik van onroerende zaken. Onder onroerende zaken worden verstaan woningen en niet-woningen. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan een vakantiewoning, garage, stuk grond of een kantoorpand. Onroerende zaken die op grond van de rangorderegeling in box 1 vallen (eigen woning) en onroerende zaken die tot een ondernemingsvermogen behoren, vallen niet in box 3. Het voordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan van een onroerende zaak of een deel daarvan, moet per (deel van de ) onroerende zaak dat voor eigen gebruik ter beschikking staat worden bepaald. Het voordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan kan van toepassing zijn op meerdere onroerende zaken van belastingplichtigen onderscheidenlijk meerdere delen van de onroerende zaak of zaken.

De leden van de fractie van de VVD vragen of de stijging van de actuele marktrente de waarde in het economische verkeer van een vordering met vaste rente doet dalen, en of de daling van de actuele marktrente de waarde in het economische verkeer van een schuld doet stijgen. Vorderingen en schulden worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. De marktrente kan van invloed zijn op de waarde in het economische verkeer van vorderingen en schulden. De waardering van vorderingen en schulden in het onderhavige wetsvoorstel is gelijk aan de huidige wettelijke waarderingsregels in box 3. Belastingplichtigen gebruiken deze dus al bij het doen van aangifte in box 3.

De leden van de fractie van de VVD vragen naar het bepalen van valutaresultaten. De leden van de fractie van de VVD vragen of de regering bereid is toe te zeggen dat het werkelijk rendement kan worden gebaseerd op de gemiddelde jaarkoers. Ook de leden van de fractie van het CDA vragen hiernaar. In het kader van het aansluiten bij werkelijk rendement vindt het kabinet het wenselijk dat belastingplichtigen de daadwerkelijke dagkoersen kunnen gebruiken, omdat daarmee het meest zuiver het werkelijke rendement wordt bepaald. Belastingplichtigen kunnen hier juist voordeel bij hebben om valutaverliezen op te geven. Uit praktische overwegingen wordt toegestaan om in plaats van de dagkoers te rekenen met de gemiddelde maandkoers.

De leden van de fractie van het NSC vragen op welke manier belastingplichtigen fouten in het systeem van het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ kunnen herkennen en corrigeren. Daarbij vragen de leden of de uitkomst van de berekening in het formulier transparant wordt getoond zodat zij kunnen nagaan of het systeem hun gegevens correct heeft verwerkt en wat zij kunnen doen als er iets misgaat. Na het openstellen van het formulier zal door de Belastingdienst gedurende enkele maanden eerst worden getest of de systemen op een juiste manier zijn ingericht en werken. Om deze reden wordt door de Belastingdienst bij het openstellen van het formulier zoals gepland vanaf medio juli van dit jaar pas vanaf november begonnen met het vaststellen van de verminderingsbeschikkingen en het opleggen van definitieve aanslagen aan belastingplichtigen. In het formulier wordt niet voorzien in een volledige onderbouwing van de berekening en het formulier heeft geen zogenaamde uitklapvelden in de rekenmodule. De reden hiervoor is de urgentie waarmee het formulier tot stand is gekomen en de beschikbare ICT-capaciteit binnen de Belastingdienst. In hoeverre externe softwareleveranciers hierin gaan voorzien is op dit moment nog niet bekend. Mocht naar de opvatting van belastingplichtige de definitieve aanslag of de verminderingsbeschikking - die op basis van een ingediend formulier is berekend - op een onjuist belastbaar bedrag is vastgesteld, dan kan hiertegen door belastingplichtige tijdig een bezwaarschrift worden ingediend. Daarnaast bestaat de mogelijkheid voor belastingplichtige om een verzoek tot ambtshalve vermindering in te dienen binnen de daarvoor geldende termijn van 5 jaar na afloop van het belastingjaar.

De leden van de fractie van het CDA vragen of gegevens die worden uitgevraagd in het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ niet vergelijkbaar zijn met de benodigde informatie die uitgevraagd zou moeten worden als de Wet werkelijk rendement box 3 in eerste instantie zonder vooraf ingevulde aangifte (VIA) inkomstenbelasting zou worden ingevoerd. De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA vragen hoeveel sneller de Wet werkelijk rendement box 3 ingevoerd zou kunnen worden als in eerste instantie wordt afgestapt van de VIA en belastingplichtigen in plaats daarvan zelf moeten invullen wat hun behaalde rendement is. Daarnaast vragen de leden van de fractie van het CDA of de ICT-technische kant van de VIA zorgt voor de lange implementatieperiode van de Wet werkelijk rendement box 3 en of het kabinet zeer precies kan aangeven waarin hier uitvoeringstechnisch de verschillen zitten met invoering van een inkomstenbelasting op basis van het werkelijk rendement in eerste instantie zonder VIA.

Invoering per 1 januari 2028 is uitvoerig verkend en naar huidige omstandigheden haalbaar. Er is afgesproken met de Belastingdienst en met ketenpartners (zoals de banken en verzekeraars) dat er een implementatietermijn zal zijn van een jaar en negen maanden, gerekend vanaf het moment dat het wetsvoorstel is aangenomen door de Tweede Kamer. Deze periode hebben de Belastingdienst en de ketenpartners nodig om zich zo goed mogelijk voor te bereiden op de inwerkingtreding van een stelsel op basis van werkelijk rendement. Deze implementatietermijn betekent dat inwerkingtreding per 2028 mogelijk is als het wetsvoorstel uiterlijk op 15 maart 2026 aangenomen wordt door de Tweede Kamer. Als deze datum niet wordt gehaald, zullen gegevensleveranciers (waaronder banken en verzekeraars) niet tijdig, juist en volledig hun gegevens aan de Belastingdienst kunnen aanleveren. In deze situatie is de invoering voor de Belastingdienst – afhankelijk van het moment dat het wetsvoorstel door de Tweede Kamer wordt aangenomen - nog steeds mogelijk maar kan de aangifte inkomstenbelasting niet vooraf worden ingevuld.

De leden van de fractie van het CDA vragen of de uitgangspunten voor de tegenbewijsregeling niet beter helemaal in lijn gebracht kunnen worden met de voorgenomen Wet werkelijk rendement box 3. De regels van de Wet werkelijk rendement box 3 kunnen nadeliger zijn voor belastingplichtigen dan de regels van de Hoge Raad voor de tegenbewijsregeling. Een vermogenswinstsystematiek, zoals voor bepaalde vermogensbestanddelen opgenomen voor in de Wet werkelijk rendement box 3, zal bijvoorbeeld nadelig zijn als sprake is van ongerealiseerde waardedalingen van vermogensbestanddelen. Het is juridisch niet mogelijk om ten nadele van belastingplichtige met terugwerkende kracht afwijkende regels voor de tegenbewijsregeling voor te schrijven. Het kabinet werkt wel aan het zo snel mogelijk invoeren van de Wet werkelijk rendement box 3.

De leden van de fractie van de SGP wijzen erop dat bij rijksmonumenten doorgaans sprake is van hoge onderhoudskosten. Als hiervoor geen kostenaftrek mogelijk is zal dit volgens deze leden mogelijk grote gevolgen hebben. Deze leden vragen hoe het kabinet hier tegenaan kijkt. Op grond van het wetsvoorstel wordt het huidige forfaitaire stelsel niet aangepast. De tegenbewijsregeling kan alleen maar positief uitpakken voor belastingplichtigen ten opzichte van het forfaitaire stelsel. Bezitters van rijksmonumenten in box 3 krijgen dus niet te maken met een stijging van de belastingdruk als gevolg van dit wetsvoorstel.

Grondslag en waardering

De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA vragen of het klopt dat investeringen in woningen alleen aftrekbaar zijn als deze investeringen aantoonbaar van invloed zijn geweest op het vaststellen van de WOZ-waarde. Deze leden en de leden van de fractie van de SGP vragen hoe belastingplichtigen dit moeten bepalen. De Hoge Raad heeft aangegeven dat bij investeringen in woningen er rekening mee moet worden gehouden dat de jaarlijkse waardeontwikkeling wordt bepaald aan de hand van de WOZ-waarde. De investering komt in een kalenderjaar alleen tot uitdrukking in de jaarlijkse waardeontwikkeling als met de investering rekening is gehouden bij de vaststelling van de WOZ-waarde voor het daaropvolgende kalenderjaar. In dat geval is op de WOZ-beschikking een andere toestandsdatum opgenomen. Het deel van de eindwaarde dat kan worden toegerekend aan de uitbreiding of verbetering blijft dan buiten beschouwing voor het bepalen van het werkelijke rendement. Het is aan de belastingplichtige om aannemelijk te maken wat de waardestijging is als gevolg van de investering.

De leden van de fractie van de VVD merken op dat de percentages van de leegwaarderatio in 2023 zijn gewijzigd ten opzichte van 2022. Deze leden vragen of de waardesprong als gevolg van de gewijzigde leegwaarderatio tot het werkelijk rendement behoort. Deze wijziging van de leegwaarderatio zorgt niet voor een waardesprong die tot het werkelijk rendement wordt gerekend. Voor de bepaling van de waardeontwikkeling in het kalenderjaar 2022 wordt uitsluitend de leegwaarderatiotabel voor het kalenderjaar 2022 gebruikt.

De leden van de fractie van de VVD vragen of het voor een belastingplichtige kenbaar is dat bij het vaststellen van de WOZ-waarde artikel 18, derde lid, van de Wet WOZ is toegepast. Als artikel 18, derde lid, van de Wet WOZ is toegepast door de gemeente dan heeft de gemeente een (nieuwe) WOZ-beschikking afgegeven met een andere toestandsdatum. Deze beschikking gaat uit van de toestand van de woning op 1 januari van het belastingjaar waarvoor de beschikking is afgegeven. Deze toestandsdatum (1 januari van jaar t), wijkt dan af van de waardepeildatum (1 januari van jaar t-1), op basis waarvan de toepassing van artikel 18, derde lid, Wet WOZ zichtbaar is voor belastingplichtige.

Voorts vragen de leden van de fractie van de VVD of er daarbij onderscheid wordt gemaakt tussen voor de gemeente kenbare en niet kenbare verbouwingen.

De specifieke informatie op de WOZ-beschikking kan per gemeente verschillen. De reden waarom artikel 18, derde lid, van de Wet WOZ, is toegepast (vergunningsvrije verbouwing of verbouwingen met vergunning) zal belastingplichtige in beginsel niet uit de beschikking kunnen opmaken. Belastingplichtige kan bij de gemeente vragen om meer informatie over het vaststellen van de beschikking.

De leden van de fractie van de VVD vragen op welke wijze belastingplichtigen het geïsoleerde effect van de toepassing van artikel 18, derde lid, van de Wet WOZ kenbaar is, zodat de waardeontwikkeling als gevolg van een investering in een woning die tot een uitbreiding of verbetering van die woning heeft geleid, volledig buiten toepassing blijft.

De specifieke informatie op de WOZ-beschikking kan per gemeente verschillen. Een specificatie van het bedrag van de WOZ-beschikking waarbij artikel 18, derde lid, van de Wet WOZ, (waardestijging als gevolg van een investeringsuitgave of waardemutatie marktontwikkeling) is toegepast zal belastingplichtige in beginsel niet uit de beschikking kunnen opmaken. Belastingplichtige kan bij de gemeente vragen om meer informatie over het vaststellen van de beschikking.

Voorts vragen de leden van de fractie van de VVD hoe wordt omgegaan met verbouwingen die een peildatum overschrijden.

Bij het bepalen van het werkelijke rendement in het kalenderjaar gaat het om waardemutaties en investeringen binnen het kalenderjaar. Een waardevermeerdering als gevolg van een investeringsuitgave (verbetering of uitbreiding van de onroerende zaak) blijft buiten beschouwing.

Voor woningen geldt dat de waardemutatie moet worden bepaald op basis van de zogenoemde ‘t-1 benadering’. Stel dat het gaat om het belastingjaar 2024 waarbij de belastingplichtige een niet verhuurde box 3 woning heeft en geen investeringen heeft gedaan in 2024.

De beginwaarde is de WOZ-waarde van 2024 met waardepeildatum 1 januari 2023. De eindwaarde is de WOZ-waarde van 2025 met waardepeildatum 1 januari 2024.

Stel dat nu in 2024 wel investeringsuitgaven zijn gedaan en bij de WOZ-beschikking van 2025 artikel 18, derde lid, Wet WOZ, is toegepast.

Dat is in het voorbeeld hierboven het geval als de WOZ-waarde van 2025, met waardepeildatum 1 januari 2024 een toestandsdatum heeft van 1 januari 2025. Met investeringskosten die in 2024 en vóór 1 januari 2025 zijn gedaan wordt rekening gehouden in dat jaar. Investeringsuitgaven die in 2025 zijn gedaan worden na toepassing van artikel 18, derde lid, Wet WOZ, meegenomen in 2025.

Tot slot vragen de leden van de fractie van de VVD in hoeverre het één-op-één aansluiten bij het arrest van de Hoge Raad op dit punt praktisch uitvoerbaar is. Voor de uitvoerbaarheid verwijs ik naar de Uitvoeringstoets.

Voor wat betreft het doenvermogen voor de belastingplichtige geldt dat de tegenbewijsregeling een mogelijkheid biedt om het werkelijk rendement aannemelijk te maken. Dat betekent dat de bewijslast bij de belastingplichtige rust. Belastingplichtige kan navraag doen bij de gemeente over de vaststelling van de WOZ-beschikking en investeringsuitgaven (uitbreiding of verbetering) onderbouwen.

Toerekening van het werkelijke rendement bij fiscaal partners

De leden van de fractie van de VVD vragen hoe de verdeling van het box 3-inkomen tussen partners plaatsvindt en wanneer het wel en niet is toegestaan om een nieuwe verdeling aan te brengen. Op basis van de huidige wetgeving kunnen fiscale partners het gezamenlijke box 3-vermogen (“grondslag sparen en beleggen”) onderling verdelen. Als fiscale partners geen keuze maken, wordt aan elk van het de helft van het gezamenlijke box 3-vermogen toegerekend. Voor toerekening van het werkelijke rendement wordt deze wettelijke systematiek aangehouden. Hierbij wordt het werkelijke rendement dat aan een partner is toe te rekenen berekend op basis van het aandeel van die partner in de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Als partners een andere verdeling wensen dan kunnen zij de verdeling van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen aanpassen zolang de aanslag van een van de partners nog niet onherroepelijk vaststaat.

De leden van de fractie van de VVD vragen in hoeverre is onderzocht om een aanpassing van de partnerverdeling te faciliteren in het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’, dan wel de mogelijkheid om de partnerverdeling op enigerlei andere wijze aan te passen. De mogelijkheid om een aanpassing van de partnerverdeling te faciliteren in het formulier is onderzocht. Mede door de urgentie waarmee het formulier tot stand is gekomen en de beschikbare ICT-capaciteit binnen de Belastingdienst is deze mogelijkheid niet opgenomen in het formulier.

Formeelrechtelijke aspecten bij de tegenbewijsregeling

De leden van de fractie van het NSC merken op dat de bewijslast bij het toepassen van de tegenbewijsregeling bij de belastingplichtige ligt. Deze leden vragen of het redelijk is om burgers de volledige juridische bewijslast te laten dragen en of hierbij rekening wordt gehouden met het feit dat gegevens over eerdere jaren moeilijk terug te halen zijn en of een andere verdeling van de bewijslast mogelijk is. Deze leden vragen naar de praktische uitvoerbaarheid voor mensen met minder fiscale kennis of beperkte digitale vaardigheden. De Belastingdienst probeert belastingplichtigen zo goed mogelijk te ondersteunen bij het opgeven van het werkelijke rendement door middel van het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’. Belastingplichtigen worden met communicatie en informatie- en attentiebrieven gewezen op de mogelijkheid om hun werkelijke rendement op te geven. Belastingplichtigen die extra hulp nodig hebben bij het invullen van het formulier kunnen ook persoonlijke hulp krijgen van de Belastingdienst. De Belastingdienst voert regelmatig overleg met banken en verzekeraars over de tegenbewijsregeling om hen in staat te stellen hun klanten te informeren. De uiteindelijke verantwoordelijkheid om gegevens te verzamelen om het werkelijke rendement aannemelijk te makenligt echter, in lijn met de arresten van de Hoge Raad, bij de belastingplichtige.

Internationale aspecten

De leden van de fractie van de VVD verzoeken de regering om een toelichting te geven, eventueel aan de hand van voorbeelden (denk aan het bezit van een vakantiewoning in het buitenland), op de werking van de aftrek van dubbele belasting.

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is een voorbeeld opgenomen van een binnenlands belastingplichtige die een verhuurde onroerende zaak heeft (voorbeeld 2).⁷ Hieronder volgt een voorbeeld van de uitwerking van de voorkoming van dubbele belasting indien die onroerende zaak in het buitenland gelegen zou zijn en de vrijstellingsmethode uit het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 gehanteerd wordt

In het genoemde voorbeeld heeft belastingplichtige een bankrekening en een onroerende zaak. Het totale werkelijk rendement bestaat dat jaar uit € 16.400. Hiervan is € 16.000 toerekenbaar aan de buitenlandse onroerende zaak en € 400 aan rente op de bankrekening. Bij een tarief van 36% is de verschuldigde box 3 belasting € 5.904. In dit geval wordt een vermindering gegeven van € 5.760.

De vermindering is aan de hand van de volgende breuk berekend:

$$\frac{Werkelijk\ rendement\ buitenland\ (€16.000)}{Totale\ werkelijke\ rendement\ (€\ 16.400)} \times totale\ belasting\ box\ 3\ (€\ 5.904) = \ €\ 5.760\ $$

Voorkoming van dubbele belasting

De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA vragen hoe dubbele niet-belasting wordt voorkomen bij buitenlands bezit.

Het vertrekpunt is dat inkomsten uit de wereldwijde bezittingen van een binnenlands belastingplichtige in box 3 in Nederland in de heffing worden betrokken. Indien met het andere land een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting en voorkomen van het ontgaan van belasting van toepassing is, dient in het desbetreffende verdrag gekeken te worden hoe de heffingsrechten over de betreffende vermogens -of inkomensbestanddelen zijn verdeeld: welk land welke inkomsten mag belasten. Doorgaans (afhankelijk van het betreffende belastingverdrag) verleent Nederland bij binnenlands belastingplichtigen verrekening van de buitenlandse belasting over de inkomsten uit (portfolio)dividenden en ontvangen rente-inkomsten voor zover deze in de Nederlandse heffing zijn betrokken. In dat geval is dubbele niet-belasting niet aan de orde. Voor bepaalde inkomsten geldt dat deze worden vrijgesteld in het land waarvan de genieter inwoner is, omdat deze inkomsten sterk verbonden zijn met het land waaruit zij afkomstig zijn (zoals inkomsten uit onroerende zaken). In dergelijke gevallen bepaalt het laatstgenoemde land het niveau van belastingheffing over deze inkomsten. Om te voorkomen dat oneigenlijk gebruik wordt gemaakt van bepalingen in belastingverdragen heeft Nederland onder andere maatregelen opgenomen in zijn belastingverdragen die zijn ontwikkeld in het BEPS-project tegen belastingontwijking. Deze maatregelen werken onder meer via het Multilateraal Instrument (MLI) door in het Nederlandse netwerk van belastingverdragen. Hierbij heeft Nederland ook geopteerd voor een specifieke maatregel die dubbele niet-belasting voorkomt in situaties waarbij Nederland bepaalde inkomsten vrijstelt, terwijl de verdragspartner het belastingverdrag anders toepast en deze inkomsten niet of verminderd belast. In bepaalde gevallen wordt hiermee dubbele niet-belasting voorkomen.

Als er geen verdrag is, kan voorkoming worden verleend op basis van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Onder deze regels wordt alleen voorkoming verleend als het inkomensbestanddeel in het andere land in de heffing is betrokken. Hiermee is dubbele niet-belasting uitgesloten.

Overwogen alternatieven

De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA zijn benieuwd of er alternatieven zijn om de uitvoering te ontlasten, bijvoorbeeld door een lager forfait en een hoger tarief. Deze leden vragen voorts om een tabel die inzichtelijk maakt hoeveel het forfait op overige bezittingen in box 3 budgetneutraal omlaag kan bij verhoging van het tarief. Ook vragen zij om daarbij de daling van het aantal mensen te schatten dat gebruik maakt van de tegenbewijsregeling. Door de arresten van de Hoge Raad van juni 2024 is in feite een tegenbewijsregeling geïntroduceerd in box 3, tot er een nieuw stelsel wordt ingevoerd. Deze tegenbewijsregeling is nu al geldend recht en de Belastingdienst is verplicht om deze uit te voeren. Een daling van het aantal belastingplichtigen dat gebruik kan maken van de tegenbewijsregeling kan een ontlasting zijn voor de uitvoering. Onderstaande Tabel 2 toont de gevraagde cijfers. Hierbij wordt uitgegaan van de voorgenomen verhoging van het forfait op overige bezittingen met 1,78%-punt. Deze voorgenomen verhoging maakt geen onderdeel uit van dit wetsvoorstel maar zal worden opgenomen in het Belastingplan 2026.

Tabel 2: Verschillende budgetneutrale vormgevingen van box 3 met daarbij de geschatte daling van het aantal verzoeken om tegenbewijs ten opzichte van het huidige voorstel.

Tarief	Forfait bij budget- neutrale aanpassing	Effect op aantallen verzoeken tegenbewijs
36% (huidig)	7,78% (voorgenomen verhoging per 2026)	0
37%	7,50%	-12.120
38%	7,22%	-24.360

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of is onderzocht of een tijdelijke, eenvoudige vermogensheffing van bijvoorbeeld één procent over het vermogen boven het heffingvrije vermogen als overbruggingsmaatregel tot 2028 uitvoerbaar zou zijn. Daarnaast vragen deze leden waarom het invoeren van een tijdelijke vermogensbelasting niet uitvoerbaar is per 1 januari 2026. De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen voorts of een tijdelijke vermogensbelasting rechtvaardiger zou zijn dan een forfaitair stelsel met een tegenbewijsregeling. Deze leden vragen wat de verwachte perceptiekosten hiervan zouden zijn en of er Europese of verdragsrechtelijke belemmeringen zouden zijn voor het tijdelijk invoeren van een vermogensbelasting. In de kamerbrief van 28 februari 2025 is ingegaan op de mogelijkheid van een (tijdelijke) vermogensbelasting als alternatief. Het is niet mogelijk om een vermogensbelasting sneller in te voeren en voor een vermogensbelasting zijn niet significant minder gegevens nodig dan voor de Wet werkelijk rendement box 3. Net als het forfaitaire box 3-stelsel mag een vermogensbelasting niet in strijd komen met het eigendomsrecht uit het EVRM. Daartoe moet worden voorkomen dat een vermogensbelasting leidt tot het interen op het vermogen doordat de belasting niet kan worden voldaan uit de

inkomsten uit het vermogen. Daarom is een anticumulatieregeling nodig. Deze voorkomt dat op het vermogen wordt ingeteerd als de inkomsten onvoldoende

zijn om de vermogensbelasting te voldoen. Om de anticumulatieregeling te kunnen uitvoeren is het daarom nodig om het werkelijke rendement te bepalen. Daarmee is voor de toepassing van een anticumulatieregeling in een vermogensbelasting dezelfde informatie benodigd als voor een vermogensrendementsheffing.

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of in de uitvoeringstoets ook het scenario bekeken is waarin alle forfaitaire rendementen op nul worden gezet en tijdelijk een vermogensheffing wordt ingevoerd, zoals bepleit door verschillende experts. In een uitvoeringstoets worden geen verschillende scenario’s van een wetsvoorstel uitgewerkt maar wordt enkel het onderliggende wetsvoorstel op de mogelijke uitvoeringsgevolgen getoetst.

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen om een rekenvoorbeeld van de budgettaire opbrengst van een tijdelijke vermogensbelasting van bijvoorbeeld 1,4 procent boven een drempel van € 50.000 per persoon. Voor de jaren 2026 en 2027 valt niet met een opbrengst uit een vermogensbelasting te rekenen, omdat dit niet eerder dan in 2028 uitvoerbaar zou zijn. Een dergelijk rekenvoorbeeld is op 28 februari jl. met uw Kamer gedeeld als antwoord op een mondelinge vraag van het lid Grinwis tijdens het commissiedebat box 3 van 20 februari jl.⁸

Budgettaire effecten

De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA vragen om één complete tabel die weergeeft bij welke inkomens- en vermogensgroepen de gehele hersteloperatie box 3 van 2017 tot 2027 terecht is gekomen. Een dergelijke tabel is niet beschikbaar. Wel zijn verschillende tabellen beschikbaar voor de verschillende periodes van de hersteloperatie die hieronder uiteen worden gezet.

In 2022 is uitgezocht bij welke belastingplichtigen het rechtsherstel naar aanleiding van het kerstarrest terecht zou komen bij verschillende vormgevingen van dit rechtsherstel. In de budgettaire bijlage van de brief van 15 april 2022⁹ zijn verschillende tabellen getoond die laten zien dat het rechtsherstel op basis van de uiteindelijk gekozen “spaarvariant” met name terecht zou komen bij belastingplichtigen van wie de bezittingen voor ten minste de helft uit spaargeld bestonden. Bovendien zouden relatief vermogende spaarders ook relatief veel geld terugkrijgen.

Vervolgens heeft de Overbruggingswet box 3 ervoor gezorgd dat spaarders, in lijn met het rechtsherstel, ook vanaf 2023 minder box 3-belasting gingen betalen. Beleggers, daarentegen, gingen méér belasting betalen; dat gold met name voor relatief vermogende beleggers en voor beleggers in onroerende zaken. Onderstaande tabel toont de inschatting van dit effect uit dezelfde brief van 15 april 2022.

Tabel 3: De op 15 april 2022 geschatte budgettaire gevolgen van de Overbruggingswet box 3 voor 2023, uitgesplitst naar box 3 vermogen en het soort belegger. Een belastingplichtige kwalificeert als “spaarder” als het spaarvermogen groter is dan het beleggingsvermogen. De groep beleggers is onderverdeeld in beleggers met in meerderheid effecten en beleggers met in meerderheid onroerend goed.

Ten slotte toont onderstaande tabel de raming van de budgettaire kosten van de tegenbewijsregeling en bij wie deze terecht komen voor het jaar 2025. Dit jaar is representatief voor de tegenbewijsregeling als geheel. Onderstaande tabel is de inschatting gebaseerd op de gecertificeerde raming van de budgettaire effecten. De werkelijke bedragen hangen sterk af van de rendementen die mensen daadwerkelijk gaan behalen.

Tabel 4: Het aantal belastingplichtigen per inkomensgroep dat naar schatting geld terug krijgt met de tegenbewijsregeling, het geschatte bedrag dat zij kunnen terugkrijgen en hun gemiddelde vermogen.

Inkomensgroep (verzamelinkomen per persoon*)	Aantal belastingplichtigen dat geld terug krijgt (waarvan AOW-er)	Totale bedrag dat zij terug krijgen in € mln (% totaal)	Gemiddelde bedrag dat zij terug krijgen	Gemiddelde box 3-vermogen van deze belastingplichtigen
< Minimumloon	63.900 (25.500)	116 (7%)	€ 1.800	€ 281.000
Minimumloon – modaal	81200 (37.600)	154 (10%)	€ 1.900	€ 260.000
Modaal – 2x modaal	122.900 (40.700)	420 (27%)	€ 3.400	€ 347.000
2x Modaal – 3x modaal	47.500 (11.800)	231 (15%)	€ 4.900	€ 443.000
3x Modaal – 4x Modaal	18.700 (4.300)	128 (8%)	€ 6.800	€ 599.000
> 4x Modaal	27.000 (5.800)	521 (33%)	€ 19.300	€ 1.478.000

*Indeling is op basis van het verzamelinkomen per persoon, niet per huishouden.

Het meeste geld komt volgens deze raming terecht bij belastingplichtigen met een hoog inkomen en een hoog vermogen: ongeveer de helft komt bij belastingplichtigen die meer dan 2x modaal verdienen. Ook is duidelijk dat dit rechtsherstel, anders dan het rechtsherstel naar aanleiding van het kerstarrest, met name terecht komt bij beleggers. Omdat beleggers gemiddeld genomen meer vermogen bezitten dan spaarders, komt van dit rechtsherstel een groter deel terecht bij de meest vermogende belastingplichtigen.

Een rode draad is dat het grootste deel van de twee rondes van rechtsherstel terecht komt bij belastingplichtigen met meer dan € 250.000 aan vermogen. Dat is niet verwonderlijk, omdat deze belastingplichtigen gezamenlijk 60% van het totale box 3-vermogen bezitten (cijfers 2022). Zij hebben dus relatief veel belasting betaald en krijgen daardoor relatief veel terug. Een verschil tussen de twee rondes van rechtsherstel is dat het eerste rechtsherstel met name terecht kwam bij spaarders, terwijl het tweede rechtsherstel met name terecht komt bij beleggers.

De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA vragen om een tabel die weergeeft wat de hele hersteloperatie box 3 heeft gekost en hoe deze is gedekt. Het huidige en het voorgaande kabinet zijn op diverse momenten geconfronteerd met budgettaire kosten als gevolg van de verschillende Hoge Raad arresten over box 3, te beginnen bij het Kerstarrest in 2021. Deze kosten zijn dan ook op verschillende momenten betrokken in budgettaire besluitvorming, te beginnen bij de Voorjaarsnota 2022. In de regel kijkt het kabinet bij deze besluitvormingsmomenten naar het geheel van mee- en tegenvallers en beleidswensen op dat moment. Dit maakt het niet altijd mogelijk om specifieke maatregelen 1-op-1 toe te wijzen aan specifieke beleidswensen of tegenvallers, zoals de kosten voor box 3. Met deze kanttekening geeft Tabel 5 zo goed mogelijk inzicht in de getroffen dekkingsmaatregelen.

Tabel 5: Overzicht dekkingsmaatregelen inkomstenkader box 3 per budgettaire nota (bedragen in miljoenen euro’s)

	2022	2023	2024	2025	2026	2027
Voorjaarsnota 2022 (tabel 12)
Derving: Hoge Raad arrest box 3 (Kerstarrest)	-2800	-380	-380	0	0	0
Box 3 voornemen tot verhoging HVV terugdraaien	0	100	200	300	300	300
Box 2 introductie twee schijven 26% en 29,5% per 2024	0	70	70	70	70	70
Box 2 doelmatigheidsmarge van 25% naar 15%	0	321	301	281	260	248
Box 2 en 3 afbouw AHK met verzamelinkomen	0	0	0	352	352	352
Miljoenennota 2023 (tabel 3.1)
Derving: Uitstel invoering stelsel werkelijk rendement box 3 mfet 1 jaar	0	0	0	-385	0	0
Geen specifieke dekkingsmaatregel aan te wijzen	n.v.t.	n.v.t.	n.v.t.	n.v.t.	n.v.t.	n.v.t.
Miljoenennota 2024 (tabel 2.2.1)
Derving: Uitstel nieuwe box 3 stelsel van 2026 naar 2027	0	0	0	0	-395	0
Box 3: Heffingvrij vermogen niet indexeren in 2024 en tarief enkel in 2024 +1%-punt	0	0	235	89	89	0
Miljoennennota 2025 (tabel 6)
Derving: Uitspraak Hoge Raad box 3 6 juni 2024	0	0	-6385	-1695	-1751	0
Infaseren koopkrachtenveloppen (maatregel 1 HLA)	0	0	0	1350	800	350
Versnellen verhoging AWf naar 2025	0	0	0	245	0	0
Terugdraaien verlaging box 3-tarief	0	0	0	100	100	100
Verhogen AOF-premie met ca. 0,03%-punt	0	0	0	80	80	80
Voorjaarsnota 2025 (tabel 12)
Derving: Uitstel WWR box 3 inclusief niet voorinvullen eigen gebruik	0	0	0	190	-189	-2381
Dekking d.m.v. verhoging forfait inclusief verlagen heffingvrije vermogen in 2026 en 2027	0	0	0	0	1267	1267

Tegenover de kosten van het Kerstarrest in de Voorjaarsnota 2022 zijn compenserende maatregelen getroffen in box 2 en box 3. Er is hierbij ook sprake van saldo-effecten. Er is besloten niet de grote incidentele derving in 2022 op dat moment te compenseren, maar dit te accepteren in het licht van de structurele overdekking van het pakket.

De kosten van uitstel van de Wet werkelijk rendement van 2025 naar 2026 is verwerkt in de Miljoenennota 2023. Het geheel van mee- en tegenvallers op dat moment vereiste geen aanvullende dekkingsmaatregelen.

De kosten van uitstel van de Wet werkelijk rendement van 2026 naar 2027 is verwerkt in de Miljoenennota 2024. Dit is gedekt binnen box 3.

De (eerste inschatting van de) kosten van de uitspraken van de Hoge Raad op 6 juni 2024 zijn verwerkt in de Miljoenennota 2025. Voor de dekking tot en met belastingjaar 2024 is besloten dit in het saldo te laten lopen. De kosten in 2025 en 2026 zijn hoofdzakelijk gedekt door de voorgenomen lastenverlichting uit het Hoofdlijnenakkoord geleidelijk in te faseren.

De kosten voor uitstel van de Wet werkelijk rendement naar 2028 zijn verwerkt in de Voorjaarsnota 2025, inclusief nadere inzichten in de kosten van de recente arresten. Dit is gedekt met compenserende maatregelen binnen box 3.

In totaal is € 16,6 miljard aan derving ingeboekt in relatie tot box 3. Met genoemde kanttekening als disclaimer, is voor de periode 2022-2027 cumulatief circa € 10,2 miljard aan dekkingsmaatregelen aan te wijzen. Hiervan ziet € 7,3 miljard op kapitaal (box 2, box 3) en € 3,0 miljard op arbeid (koopkracht, AWf, AOF).

De leden van de fractie van het CDA vragen om voor de jaren 2018 tot en met 2022 cijferoverzichten op te stellen van het vermogen per vermogensbestanddeel en van het aantal belastingplichtigen in box 3. Onderstaande tabel 6 geeft de ontwikkeling over de jaren weer. Tabel 7 daaronder bevat voor het jaar 2022 een uitsplitsing naar de omvang van het totale vermogen van deze belastingplichtigen.

Tabel 6: Het aantal box 3-belastingplichtigen (personen met meer vermogen dan het heffingvrije vermogen) en hun vermogen uitgesplitst per vermogensbestanddeel, van 2018 tot en met 2022.

	2018*	2019	2020	2021*	2022
Bank- en spaartegoeden (mld.)	229	232	246	236	259
Aandelen/obligaties (mld.)	131	120	137	141	174
Onroerende zaken (mld.)	129	142	158	165	178
Overige vermogenstitels (mld.)	47	47	51	51	59
Schulden (mld.)	64	71	77	79	88
Totaal vermogen (rendementsgrondslag, mld.)	472	470	515	514	58210
Aantal belastingplichtigen (x dzd)	3.014	3.075	3.224	2.457	2.671

*In 2018 en in 2021 is het heffingvrije vermogen verhoogd, als gevolg waarvan het aantal belastingplichtigen en hun gezamenlijke vermogen daalde ten opzichte het voorgaande jaar.

Tabel 7: De verdeling van het vermogen en het aantal box 3-belastingplichtigen in 2022, uitgesplitst naar vermogensbestanddeel en naar de hoogte van het totale vermogen.

	€ 0 - € 100.000	€ 100.000 - € 1 mln	> € 1 mln	Totaal
Bank- en spaartegoeden (mln.)	70	162	28	259
Aandelen/obligaties (mln.)	10	78	86	174
Onroerende zaken (mln.)	16	108	54	178
Overige vermogenstitels (mln.)	5	31	23	59
Schulden (mln.)	12	47	29	88
Totaal vermogen (rendementsgrondslag, mln.)	88	332	161	582
Aantal belastingplichtigen (x dzd)	1.252	1.355	64	2.671

De leden van de fractie van het CDA en van de fractie van de SGP vragen naar de aannames die voor de berekening van het budgettaire effect en de certificering daarvan zijn gedaan. Ook vragen de leden van de fractie van de SGP naar de wijze waarop de raming is opgebouwd en zijn zij benieuwd wanneer de certificering van de raming met de Kamer wordt gedeeld. De ramingstoelichting van het ministerie van Financiën en de certificeringsnotitie van het CPB zijn op donderdag 24 april jl. met uw Kamer gedeeld.¹¹ In deze twee documenten worden de ramingsmethode en de daarbij behorende aannames toegelicht. Het CPB heeft de raming beoordeeld als redelijk en neutraal.

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of recente turbulentie op de markten is meegenomen in de budgettaire raming van de tegenbewijsregeling. Zij vragen ook naar de budgettaire en uitvoeringsgevolgen indien meer belastingplichtigen dan verwacht gebruik zouden maken van de tegenbewijsregeling. In de budgettaire raming zijn gegevens van de markten tot en met eind 2024 meegenomen. De meest recente turbulentie is hierin dus niet meegenomen. Het is op dit moment niet te voorspellen hoe de markten zich over het geheel van 2025 zullen ontwikkelen. Indien de markten zich negatiever blijken te ontwikkelen dan ten tijde van de raming verwacht, dan zullen meer mensen gebruik maken van de tegenbewijsregeling en valt de derving groter uit dan geraamd. Indien de markten zich positiever blijken te ontwikkelen dan verwacht, dan is dit omgekeerd. Ook het CPB benoemt deze onzekerheid in de certificeringsnotitie die op 24 april jl. met uw Kamer is gedeeld.¹² Het trendmatig begrotingsbeleid voorziet erin dat afwijkingen tussen geraamde en gerealiseerde belastingontvangsten als gevolg van dergelijke economische effecten opgevangen worden in het EMU-saldo. Dit draagt bij aan de stabiliserende werking van de begroting.

Inkomenseffecten

De leden van de fractie van het NSC vragen het kabinet of belastingplichtigen worden gewezen op de gevolgen die een vaststelling van het box-3 inkomen op inkomensafhankelijke regelingen kan hebben, zoals bijvoorbeeld de hoogte van toeslagen. Momenteel wordt door de Belastingdienst onderzocht op welke manier belastingplichtigen kunnen worden geïnformeerd over eventuele gevolgen die een vaststelling van het werkelijk rendement als onderdeel van het verzamelinkomen op inkomensafhankelijke regelingen kan gaan hebben.

De leden van de fractie van het NSC vragen hoe het kan dat de belastingplichtigen die meer dan vier keer modaal verdienen naar verwachting 33 procent van het herstelbedrag ontvangen, terwijl zij slechts 7,5 procent vertegenwoordigen van de belastingplichtigen die geld terugkrijgen. De belastingplichtigen met een hoog inkomen hebben doorgaans ook een relatief groot vermogen. Hierbij geldt bovendien dat vermogen gemiddeld genomen meer geconcentreerd is aan de top dan het (verzamel)inkomen is. Dat betekent dat deze groep ook relatief veel box 3-belasting heeft betaald en nu relatief veel terug kan krijgen.

De leden van de fractie van D66 vragen hoe wordt voorkomen dat het wetsvoorstel vooral voordeel oplevert voor belastingplichtigen met hogere vermogens. Deze leden vragen om een reactie op de analyse dat het merendeel van het budgettaire voordeel terecht komt bij burgers met hogere inkomens. Ook vragen deze leden naar een reactie op het feit dat burgers die significant meer rendement behalen dan het forfait, daar geen belasting over betalen.

Het is onvermijdelijk dat het merendeel van de budgettaire derving van het wetsvoorstel terechtkomt bij belastingplichtigen met hogere vermogens en inkomens. Dat zijn immers juist degenen die relatief veel belasting betalen in box 3 en daardoor nu relatief veel terug kunnen krijgen. Zoals in de memorie van toelichting van het wetsvoorstel is toegelicht klopt het dat het hanteren van forfaits in combinatie met tegenbewijs niet neutraal uitwerkt voor de lastendruk van mensen met verschillende vormen van vermogen binnen box 3 en dat de tegenbewijsregeling kan zorgen voor overcompensatie, omdat belastingplichtigen met hogere rendementen dan het forfait daarvoor niet belast worden. Dit is voor het kabinet mede aanleiding om te werken aan de zo snel mogelijke invoering van de Wet werkelijk rendement box 3. Bovendien heeft het kabinet voorstellen gedaan om de budgettaire derving als gevolg van een jaar uitstel van de Wet werkelijk rendement box 3 op te halen binnen box 3, op een manier waarop de overcompensatie wordt beperkt en de budgettaire derving wordt opgehaald bij beleggers met hogere rendementen.

De leden van de fractie van D66 vragen om een onderbouwing en heroverweging van de voorgenomen verlagen van het heffingvrije vermogen. De voorgenomen verlaging van het heffingvrije vermogen maakt geen onderdeel uit van het voorliggende wetsvoorstel, maar zal worden opgenomen in het Belastingplan 2026. Deze maatregel is aangekondigd in de kamerbrief van 13 december 2024 om te zorgen voor dekking voor de budgettaire derving als gevolg van het jaar uitstel van de Wet werkelijk rendement box 3 tot 1 januari 2028. Er is sprake van een beperkte verlaging van het heffingvrije vermogen van € 57.684 (in 2025) naar € 51.396 (in 2026). Daarnaast is voorgesteld het forfait op overige bezittingen te verhogen. Met de voorgestelde maatregelen wordt de budgettaire derving die optreedt door het jaar uitstel van de Wet werkelijk rendement box 3 gedekt binnen box 3. Doordat belastingplichtigen met lagere rendementen gebruik kunnen maken van de tegenbewijsregeling wordt de budgettaire opbrengst opgebracht door belastingplichtigen met hogere rendementen dan het forfaitaire rendement.

Gedragseffecten

De leden van de fractie van het NSC vragen of meer vermogende belastingplichtigen, of belastingplichtigen uit hogere inkomensgroepen in de regel meer risicodragend vermogen hebben. Belastingplichtigen met een hoog inkomen hebben doorgaans ook een relatief groot vermogen. Gemiddeld genomen geldt daarnaast dat belastingplichtigen met hogere vermogens meer beleggingen aanhouden en relatief gezien minder spaargeld. Hierbij moet worden aangetekend dat sprake is van veel spreiding in de daadwerkelijke vermogensmix bij individuele belastingplichtigen.

De leden van de fractie van het NSC vragen in hoeverre gedragseffecten van belastingplichtigen bij het rechtsherstel worden gemonitord. Door de Belastingdienst worden in het kader van de toepassing van de tegenbewijsregeling geen gedragseffecten gemonitord. Er wordt wel in diverse nieuwsmedia en op de website van de Belastingdienst en middels brieven aan belastingplichtigen in de doelgroep aandacht besteed om belastingplichtigen erop te attenderen dat zij gebruik kunnen maken van de tegenbewijsregeling. Een belastingplichtige die op basis van de toepassing van de tegenbewijsregeling recht heeft op een belastingteruggave kan hiervoor bij de Belastingdienst het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ indienen.

Administratieve lasten

De leden van de fractie van het NSC vragen of het kabinet bereid is de structurele regeldrukkosten te monitoren en in een later stadium de balans tussen belastingdruk, rechtszekerheid en uitvoerbaarheid te evalueren. Beoogd is om per 2028 de Wet werkelijk rendement box 3 in te voeren. Vanwege de korte duur van de tegenbewijsregeling is geen sprake van structurele regeldrukkosten en is niet voorzien in een evaluatiebepaling van het wetsvoorstel.

Gevolgen voor het doenvermogen

De leden van de fractie van het NSC vragen of groepen belastingplichten gebruik kunnen maken van additionele hulp bij het invullen van het formulier, bijvoorbeeld via de BelastingTelefoon. De Belastingdienst verleent ondersteuning aan belastingplichtigen bij het invullen van het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’. Belastingplichtigen kunnen hiervoor contact opnemen met de BelastingTelefoon en eventueel een afspraak inplannen bij een Belastingdienstkantoor of een steunpunt van de Belastingdienst . Ook is er veel informatie beschikbaar op de website van de Belastingdienst.

De leden van de fractie van de SGP vragen hoe de Belastingdienst toezicht zal houden op de juistheid van de aangeleverde gegevens door belastingplichtigen en op welke manier de Belastingdienst de juiste berekening van ongerealiseerde waardemutaties controleert. Bij het toezicht op de juistheid van de aangeleverde gegevens heeft de Belastingdienst de beschikking over gegevens uit het (recente) verleden en andere (algemene) gegevens waarmee de aangeleverde gegevens automatisch kunnen worden vergeleken. Dit geldt ook voor ongerealiseerde waardemutaties maar dan voornamelijk voor waardemutaties die te maken hebben met verhandelbare activa (of passiva). Voor illiquide activa (of passiva) is het bepalen van een vermogensmutatie ingewikkelder en zal in meer gevallen overleg nodig zijn tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige (of de financiële dienstverlener) om tot een juiste waardering te komen.

Rechtsbescherming

De leden van de fractie van het NSC vragen naar de rechtsbescherming van belastingplichtigen, zeker wanneer de berekening van het werkelijke rendement automatisch tot stand komt via het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’. Wordt de uitkomst van de berekening helder gepresenteerd aan de belastingplichtige, wordt gewaarborgd dat belastingplichtigen laagdrempelig bezwaar kunnen maken en hoe wordt voorkomen dat procedures verzanden in technische discussies, zo vragen deze leden. In het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ worden per vermogenscategorie de relevante feitelijke gegevens uitgevraagd. Hierbij worden belastingplichtigen geholpen met hulpteksten en informatie op de website van de Belastingdienst. Belastingplichtigen die extra hulp nodig hebben bij het invullen van het formulier kunnen ook persoonlijke hulp krijgen van de Belastingdienst. De automatische berekening van het werkelijk rendement houdt vervolgens alleen in dat de Belastingdienst op basis van de ingevulde gegevens het werkelijk rendement berekent met een aantal rekenkundige stappen. Het werkelijke rendement wordt namelijk in beginsel bepaald met een vermogensvergelijking, waarbij beginwaarde, eindwaarde en stortingen en onttrekkingen van belang zijn. Uit verschillende gebruikerstests is gebleken dat een uitvraag waarbij belastingplichtigen zelf de benodigde berekeningsstappen moeten uitvoeren zeer ingewikkeld voor belastingplichtigen is. De uitkomst van de berekening wordt helder gepresenteerd na het invullen van het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’. Belastingplichtigen die het oneens zijn met de berekening van het werkelijke rendement Kunnen gebruikmaken van de reguliere rechtsmiddelen.

De leden van de fractie van het NSC vragen of het kabinet bereid is om signalen van structurele knelpunten in de rechtsbescherming actief te verzamelen en periodiek met de Kamer te delen. De Belastingdienst haalt al een aantal jaren signalen op over burgers en bedrijven in de knel en dilemma’s in de uitvoering. Dit doet de Belastingdienst binnen de eigen organisatie door middel van een gestandaardiseerde werkwijze waarmee signalen worden verzameld. Daarnaast verzamelt de Belastingdienst signalen afkomstig van externe instanties en organisaties, zoals de Nationale Ombudsman, de Inspectie Belastingen Toeslagen en Douane en, vanaf dit jaar, de Belangenbehartiger voor belastingplichtigen en toeslaggerechtigden. Deze signalen worden jaarlijks (sinds 2021) met uw Kamer gedeeld in de Stand van de uitvoering (SvdU). Hieronder vallen ook signalen over rechtsbescherming. De SvdU is sinds 2021 jaarlijks verschenen en wordt als product geëvalueerd en verder ontwikkeld.

Uitvoeringsaspecten

De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA vragen het kabinet naar eerdere voorbeelden van wetsvoorstellen of amendementen die vijf rode vlaggen kregen in de uitvoeringstoets. Naast het wetsvoorstel tegenbewijsregeling box 3 heeft de Tijdelijke subsidieregeling tegemoetkoming blokaansluitingen een uitvoeringstoets met vijf rode vlaggen gekregen. Deze toets is ook gedeeld met uw Kamer.

De Tijdelijke subsidieregeling tegemoetkoming blokaansluitingen is vanaf 25 april 2023 in werking getreden. Deze regeling is opgenomen in de Staatscourant 2023, 26655, met publicatiedatum 28 september 2023. De contouren van deze regeling (29023, nr. 393) zijn met uw Kamer besproken tijdens het tweeminutendebat van 23 maart 2023 waarbij door verschillende fracties moties zijn ingediend waarover in uw Kamer op 28 maart 2023 is gestemd.

De leden van de fractie van de VVD vragen aandacht voor situaties waarvan het evident is dat het werkelijke rendement (fors) negatief is. Deze leden vragen of het kabinet in die gevallen bereid is een benadering te hanteren waarbij het bijvoorbeeld volstaat dat een overzicht wordt verstrekt van het vermogensverlies zonder het gehele formulier in te vullen. Kan worden bevestigd dat geen boetes zullen worden opgelegd in dit geval, zo vragen deze leden. Bij de vergelijking tussen het werkelijke en het forfaitaire rendement wordt het werkelijke rendement op het gehele box 3-vermogen bekeken. Zoals hierboven toegelicht wordt de mogelijkheid tot tegenbewijs vanaf het belastingjaar 2025 opgenomen in het reguliere aangifteproces voor de inkomstenbelasting. De belastingplichtige is dan verplicht de gevraagde gegevens in te vullen als hij in de aangifte gebruik wil maken van de tegenbewijsregeling. Voor eerdere jaren kan de belastingplichtige eveneens het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ gebruiken. Belastingplichtigen hebben op basis van geldend recht de mogelijkheid om in bezwaar of bij een verzoek tot ambtshalve vermindering het werkelijke rendement op te geven. Het is dan nog steeds aan de belastingplichtige om feiten te stellen waaruit het werkelijke rendement volgt. Bij het niet invullen van het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ zal geen boete worden opgelegd omdat het feiten betreffen die strekken tot een vermindering van de belastingschuld.

De leden van de fractie van de VVD lezen in de uitvoeringstoets dat de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst met een grote onzekerheid omgeven zijn en vraagt het kabinet hoe groot zij de genoemde risico’s acht en of een onderbouwde inschatting van mogelijke toekomstige tegenvallers in uitvoeringskosten gemaakt kan worden. Tijdens een herijking van de uitvoeringstoets worden onder meer de in de oorspronkelijke uitvoeringstoets voor de uitvoering gesignaleerde risico’s en de opgenomen uitvoeringskosten op basis van beschikbare ervaringscijfers en andere gegevens door de Belastingdienst nader bepaald en geverifieerd. Voordat een dergelijke integrale herijking heeft plaatsgevonden kan hierover geen onderbouwde inschatting worden gegeven.

De leden van de fractie van de VVD vragen of extra uitvoeringscapaciteit gevolgen zou kunnen hebben voor de invoering van de Wet werkelijk rendement box 3 per 1 januari 2028. De leden van de fractie van het CDA vragen in hoeverre het nog haalbaar is de nieuwe wet werkelijk rendement box 3 in 2028 in te voeren als het aantal verzoek- en bezwaarschriften veel hoger is dan nu ingeschat. Deze leden schatten het risico op vele bezwaren immers zeer hoog in en willen graag inzicht in de scenario’s en de vertraging die deze zouden inhouden voor het nieuwe stelsel. De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of de verwachte golf van procedures voor vertraging van het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 zorgt. Invoering per 1 januari 2028 is uitvoerig verkend en naar huidige omstandigheden wel haalbaar. De Belastingdienst heeft dat bevestigd in de uitvoeringstoets bij het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 die naar verwachting medio mei 2025 tezamen met het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 aan uw Kamer zal worden aangeboden. In deze uitvoeringstoets zijn uitkomsten van de massaalbezwaarplusprocedure of andere toekomstige Hoge Raad arresten waarbij belastingplichtigen de mogelijkheid krijgen om gebruik te maken van de tegenbewijsregeling of op basis waarvan andere aanvullende herstelwerkzaamheden noodzakelijk zijn niet meegewogen. Ook kan door

de Belastingdienst op dit moment nog geen duidelijke inschatting worden gemaakt over eventuele hoge aantallen verzoek- en bezwaarschriften die door belastingplichtigen naar aanleiding van de hersteloperatie zullen worden ingediend en in hoeverre deze van invloed kunnen zijn op de invoering van het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3.

De leden van de fractie van D66 vragen het kabinet op welke wijze zij voornemens is om het risico op verdringing van reguliere werkzaamheden bij de Belastingdienst te mitigeren gegeven de grote inzet aan capaciteit die het onderhavige wetsvoorstel vereist, en hoe dit zich verhoudt tot de beperkte beschikbaarheid van geschikt personeel. De leden van de fractie van de ChristenUnie hebben vragen bij de uitvoeringsdruk als gevolg van hetgeen in het onderhavige wetsvoorstel is opgenomen. Hoe verhoudt de huidige uitvoeringsdruk zich tot eerdere waarschuwingen uit uitvoeringstoetsen en signalen van overbelasting binnen de Belastingdienst (zoals ook klinkt in de rapporten van de Algemene Rekenkamer), alsook de maximale negatieve score van vijf rode vlaggen bij de uitvoeringstoets door de Belastingdienst. Door de voorbereiding en het gebruik van een digitaal formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ met een daaraan gekoppeld geautomatiseerd verwerkingsproces voorkomt de Belastingdienst zoveel als mogelijk dat de hersteloperatie van invloed is op de reguliere werkzaamheden van de Belastingdienst. Daarnaast wordt momenteel door de Belastingdienst onderzoek verricht naar andere mogelijkheden om het werkproces binnen de hersteloperatie te vereenvoudigen en waar mogelijk in hogere mate te automatiseren of ondersteunen. Daarbij wordt door de Belastingdienst benadrukt dat het belangrijk is dat zoveel als mogelijk door belastingplichtigen gebruik wordt gemaakt van het formulier bij het indienen van het werkelijke rendement. Dit bespoedigt de afhandeling door de Belastingdienst waarbij de belastingplichtige ook binnen een korte afhandelingstermijn op de hoogte kan worden gesteld over de uitkomst van het ingediende formulier.

De leden van de fractie van het CDA vragen het kabinet om in te gaan op het commentaar van de Raad van State dat de Belastingdienst voor een ‘onoplosbaar dilemma’ wordt gesteld, omdat een tegenbewijsregeling die niet doenbaar en uitvoerbaar is, niet bijdraagt aan rechtsherstel. Het kabinet heeft met het wetsvoorstel Wet tegenbewijsregeling box 3 invulling gegeven aan de arresten van de Hoge Raad in 2024 waarbij de Hoge Raad heeft aangegeven dat het forfaitaire stelsel zoals in de Wet inkomstenbelasting 2001 is opgenomen, in specifieke situaties niet langer geoorloofd is. Het wetsvoorstel is de codificatie van deze arresten op basis waarvan het werkelijke rendement kan worden vastgesteld. Het kabinet verwacht dat op basis van deze invulling van de arresten toekomstige (juridische) problemen zoveel als mogelijk zullen worden voorkomen en heeft bij de invulling van het wetsvoorstel rekening gehouden met de doenbaar- en uitvoerbaarheid voor het bepalen van het werkelijke rendement. Hierbij staat voorop dat iedere berekeningswijze van het werkelijke rendement tot complicaties zal kunnen leiden en vrijwel in alle situaties ingewikkelder is dan een forfaitair bepaald rendement. In dit opzicht heeft het kabinet geen ruimte en zal de Belastingdienst belastingplichtigen zoveel als mogelijk ondersteuning verlenen bij het bepalen van het werkelijk rendement op basis van dit wetsvoorstel.

De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet het voorgenomen rechtsherstel voldoende acht. Daarbij wijzen zij op commentaar van de NOB dat veel belastingplichtigen de tegenbewijsregeling onrechtvaardig vinden. Deze leden vragen of een verantwoorde beslissing kan worden genomen over het wetsvoorstel of dat mitigerende maatregelen nodig zijn, zoals het afwachten van de uitspraak van de Hoge Raad inzake ‘massaal bezwaar plus’ of rekenregels voor vastgoed waar kritiek op is aan te passen. Zoals hierboven aangegeven is het wetsvoorstel een codificatie van de arresten van de Hoge Raad. Deze arresten van de Hoge Raad zijn geldend recht. Het wetsvoorstel biedt duidelijkheid over enkele meer gedetailleerde vraagstukken voor het bepalen van het werkelijke rendement, waar de Hoge Raad zich niet expliciet over heeft nagelaten. Deze regels bieden meer houvast voor belastingplichtigen en de Belastingdienst als deze een wettelijke basis hebben. Verschillende punten waarover kritiek wordt geuit in vakliteratuur en door belangenorganisaties, zoals een vermogensaanwassystematiek en het ontbreken van kostenaftrek, volgen letterlijk en expliciet uit de arresten van de Hoge Raad.

Het kabinet acht het zeer onwenselijk om de uitkomsten van de procedure ‘massaal bezwaar plus’ af te wachten. Omdat de arresten van de Hoge Raad geldend recht zijn, kunnen belastingplichtigen zich beroepen op deze arresten. Daarom moet de Belastingdienst de tegenbewijsregeling voor deze belastingplichtigen uitvoeren. De uitspraak afwachten zou er alleen voor zorgen dat belastingplichtigen die nu recht hebben op rechtsherstel hier langer op moeten wachten, en dat een nog grotere werkvoorraad bij de Belastingdienst ontstaat.

De leden van de fractie van het CDA vragen het kabinet bij de inschatting van personele capaciteit voor de tegenbewijsregeling, ook de ingeschatte personele capaciteit voor het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 weer te geven en aan te geven in hoeverre die tijdig te realiseren is. Een specificering van de ingeschatte personele capaciteit is opgenomen in de uitvoeringstoets bij het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 en deze toets zal tegelijk met dit wetsvoorstel naar verwachting omstreeks medio mei 2025 aan uw Kamer worden aangeboden.

De leden van de fractie van het CDA vragen het kabinet om aan te geven waar de grootste knelpunten zitten voor invoering van het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3, of dat in wetgeving, IT, personele capaciteit of anders is. Ook vragen deze leden heel precies het proces richting invoering per 2028 te schetsen. De voorziene gevolgen voor de uitvoering door de Belastingdienst ten aanzien van het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 zijn opgenomen in de uitvoeringstoets. Deze toets zal tegelijk met dit wetsvoorstel naar verwachting omstreeks medio mei 2025 aan uw Kamer worden aangeboden. Over de inrichting van het proces van de invoering van het wetsvoorstel kan het kabinet op dit moment nog geen uitspraken doen en zal mede afhangen of de Tweede Kamer zal instemmen met het wetsvoorstel.

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen hoeveel extra fte er per onderdeel structureel en tijdelijk nodig zijn voor uitvoering van de Wet tegenbewijsregeling box 3 en het aanstaande stelsel Wet werkelijk rendement box 3. Daarnaast vragen de leden hoeveel fte inmiddels zijn geworven of opgeleid, hoeveel vacatures er nog open staan, wat de gemiddelde opleidingsduur of inwerktijd voor deze nieuwe fte's binnen het box 3-domein is en hoe dit zich tot het structurele personeelstekort bij de Belastingdienst verhoudt. Het aantal fte dat naar verwachting nodig is voor de uitvoering van het wetsvoorstel Wet tegenbewijsregeling box 3 staat opgenomen in de uitvoeringstoets. Het betreft incidenteel (tijdelijk) in totaal 1.757 fte verdeeld over de behandeljaren 2024 tot en met 2026. Omdat sprake is van een hersteloperatie zijn er geen structurele personele gevolgen voor dit wetsvoorstel. Het aantal fte dat tijdelijk en structureel nodig is voor het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 staat opgenomen in de uitvoeringstoets bij het laatstgenoemde wetsvoorstel. Deze toets zal tegelijk met het wetsvoorstel naar verwachting omstreeks medio mei 2025 aan uw Kamer worden aangeboden.

Hieronder is een overzicht opgenomen van de huidige stand van zaken met betrekking tot de werving met een inschatting van de gemiddelde opleidingsduur of inwerktijd per onderdeel voor 2025. In het overzicht zijn alleen de dienstonderdelen opgenomen die te maken gaan krijgen met een substantiële wervingsopgave. Er worden daarnaast binnen de dienstonderdelen unit box 3 en dienstverlening van de directie Particulieren ook vacatures tijdelijk ingevuld met behulp van uitzendkrachten. Op dit moment zijn er bijvoorbeeld binnen de unit box 3 95 medewerkers in vaste dienst werkzaam en daarnaast 56 uitzendkrachten.

Onderdeel	Inmiddels intern of extern geworven	Vacatures	Uitzendkrachten	Opleidingsduur
Particulieren - unit box 3	95	125	56	12 maanden
Particulieren – Toezicht en handhaving	35	18		18 maanden
Particulieren - Dienstverlening		2	43	4 maanden
MKB	12	36 – waarvan 20 in proces van werving.		12 maanden
GO	12	4		4 maanden

De werkzaamheden binnen de unit box 3 zijn specifiek ingericht op de hersteloperatie. Bij de overige dienstonderdelen zullen nieuwe medewerkers worden ingewerkt in het reguliere werkproces en worden de werkzaamheden voor de hersteloperatie integraal binnen deze dienstonderdelen uitgevoerd.

De opleidingsbehoefte is afhankelijk van de fiscale voorkennis en eerdere werkervaring van de nieuwe medewerkers. Binnen de unit box 3 is een leer- en werktraject ontwikkeld van ongeveer een jaar en bestaat de interne opleiding uit zelfstudie, opdrachten maken, klassikale bijeenkomsten en nadrukkelijk ook ‘training on the job’ om werkervaring op te doen voor de behandeling van verzoek- en bezwaarschriften in relatie met het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’. De Belastingdienst heeft ook interne leermodules over box 3 ontwikkeld.

De werving en opleiding binnen de uitvoeringsdirecties (met uitzondering van de unit box 3) vindt plaats op de verschillende Belastingdienstkantoren. De opleiding varieert en is afhankelijk van de fiscale voorkennis en eerdere werkervaring van de nieuwe medewerkers en duurt tussen vier en achttien maanden. Het tempo van de werving is afhankelijk van het absorptievermogen van de locaties waaronder ook voldoende begeleiding moet worden bewerkstelligd. Op dit moment zijn er geen signalen dat de werving binnen de uitvoeringsdirecties (met uitzondering van de unit box 3) stagneert of tot problemen leidt.

Bij klantinteractie (KI&S) worden er dit jaar 120 medewerkers van de BelastingTelefoon ten behoeve van de hersteloperatie opgeleid. Ook zullen medewerkers van het sociale media team hiervoor worden opgeleid. Er worden door KI&S in 2025 geen nieuwe medewerkers geworven.

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of de invoering van de Wet werkelijk rendement box 3 per 1 januari 2028 nog realistisch is gelet op de benodigde wetswijzigingen, IT-aanpassingen, ketenafspraken en uitvoeringscapaciteit. Invoering per 1 januari 2028 is uitvoerig verkend en naar huidige omstandigheden wel haalbaar. De Belastingdienst heeft dat bevestigd in de uitvoeringstoets bij het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 die naar verwachting medio mei 2025 tezamen met het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 aan uw Kamer zal worden aangeboden. 

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen wat op dit moment het grootste knelpunt is in de planning richting 2028: wetgeving, uitvoering, IT, data-inwinning of personele capaciteit. Kan het kabinet een tijdlijn geven van de belangrijkste stappen (mijlpalen) die nog gezet moeten worden voor een werkende uitvoering van het nieuwe box 3-stelsel per 2028. Als de vraag op deze manier kan worden begrepen dat het verzoek is om inzicht te krijgen in de uitvoeringsgevolgen over de inwerkingtreding van het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3, dan kan hiervoor worden verwezen naar de uitvoeringstoets. Deze toets zal tezamen met het wetsvoorstel naar verwachting omstreeks medio mei 2025 aan uw Kamer worden aangeboden.

De leden van de fractie van de SGP hebben grote zorgen over de uitvoering van het wetsvoorstel en vragen welke keuzes zijn gemaakt om de uitvoering te ontlasten. Door de voorbereiding en het gebruik van een digitaal formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ met een daaraan gekoppeld geautomatiseerd verwerkingsproces voorkomt de Belastingdienst zoveel als mogelijk dat de hersteloperatie van invloed is op de reguliere werkzaamheden van de Belastingdienst. Omdat sprake is van een codificatie van arresten van de Hoge Raad is de ruimte voor de wetgever om de tegenbewijsregeling vorm te geven zeer beperkt, zoals ook aangegeven in het advies van de Afdeling. Binnen de kaders van de Hoge Raad zijn in het wetsvoorstel verschillende keuzes gemaakt om complexiteit te verminderen, zoals het buiten toepassing laten van de schuldendrempel, praktische regels voor toepassing van vrijstellingen met een vrijstellingsgrens zoals groene beleggingen en regels voor het genietingstijdstip (kasstelsel).

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen het kabinet wat de gevolgen zijn voor de uitvoeringstoets bij het wetsvoorstel en of het kabinet een herijking van de toets met de Kamer kan delen omdat in de uitvoeringstoets is opgenomen dat een tijdige inwerkingtreding afhankelijk is van het feit of het wetsvoorstel uiterlijk 31 maart 2025 door de Kamer en 31 mei 2025 door de Eerste Kamer is aangenomen, en deze eerste datum reeds in het verleden ligt. In de uitvoeringstoets is opgenomen dat voornoemde datums gelden om het wetsvoorstel met ingang van 1 juni 2025 in werking te laten treden. Ingeval het wetsvoorstel op een latere datum door de Kamer en door de Eerste Kamer wordt aangenomen betekent dit dat het wetsvoorstel pas op een latere datum in werking zal kunnen treden. In de uitvoeringstoets is opgenomen dat een eerste herijking van de uitvoeringstoets is voorzien in de periode oktober/november 2025 nadat het wetsvoorstel in werking is getreden en de hersteloperatie is gestart.

Advies en consultatie

De leden van de fractie van het CDA vragen of de grote werklast het systeem van de rechtspraak onacceptabel verstoort omdat dit andere zaken verdringt en of ook al mogelijke consequenties van een uitspraak van de Hoge Raad inzake de procedure ‘massaal bezwaar plus’ zijn meegenomen. De Raad voor de Rechtspraak heeft voor de berekening van de werklast gebruik gemaakt van de inschatting die de Belastingdienst in het kader van de uitvoeringstoets heeft gemaakt over het aantal te verwachten (hoger)beroepen. Bij de uitvoeringstoets is uitgegaan van de huidige stand van zaken, mogelijke consequenties van een uitspraak in de procedure ‘massaal bezwaar plus’ zijn hierin niet meegenomen. De Raad voor de Rechtspraak verwacht een tijdelijke substantiële stijging van de werklast. De Raad voor de Rechtspraak concludeert echter niet dat dit het systeem van de rechtspraak onacceptabel verstoort.

De leden van de fractie van de SGP lezen dat er geen internetconsultatie heeft plaatsgevonden. Deze leden vragen hoe de adviezen van de sector wel zijn opgehaald en meegewogen. Vanwege de wens om zo snel mogelijk rechtsherstel te kunnen bieden aan burgers is het voorstel niet aangeboden voor internetconsultatie. Hierbij speelt ook een rol dat sprake is van een codificatie van arresten van de Hoge Raad waarbij de wetgever beperkte ruimte heeft. De Belastingdienst voert regelmatig overleg met belangenorganisaties en koepelorganisaties om de opzet van de tegenbewijsregeling en het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ te bespreken en om signalen uit de praktijk op te halen.

II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA vragen hoeveel belasting iemand met één miljoen euro bezit en 1,2 miljoen euro schuld binnen het huidige forfaitaire stelsel betaalt. Dit is nihil. De box 3-belasting is namelijk nihil wanneer het vermogen (bezittingen minus schulden) lager is dan het heffingvrije vermogen.

De leden van de fractie van de fractie van GroenLinks-PvdA naar de budgettaire gevolgen indien mensen met meer dan € 200.000 aan bezittingen, ongeacht de hoogte van de schuld, wel aangifte in box 3 zouden moeten doen. Als mensen met meer dan € 200.000 aan bezittingen verplicht aangifte box 3 zouden moeten doen, dan zou dit geen budgettaire gevolgen hebben. De box 3-belasting blijft namelijk nihil wanneer het vermogen (bezittingen minus schulden) lager is dan het heffingvrije vermogen, ongeacht of er aangifte wordt gedaan of niet.

De staatssecretaris van Financiën,

T. van Oostenbruggen

---

1. Kamerstukken II 2024/25, 32 140, nr. 227.

   ↩︎

2. HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720.

   ↩︎

3. Kamerstukken I 2022/23, 36 203, C.

   ↩︎

4. Hoge Raad 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, r.o. 5.4.8.

   ↩︎

5. Hoge Raad 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, r.o. 5.4.9.

   ↩︎

6. Bijlage bij Kamerstukken I 2015/16, 34302, nr. A.

   ↩︎

7. Kamerstukken II, 2024/25, 36706, nr. 3, p. 12.

   ↩︎

8. Kamerstukken II 2024/2025, 32 140, nr. 227.

   ↩︎

9. Kamerstukken II 2021/2022, 35 927, nr. 125.

   ↩︎

10. In de Kamerbrief van 28 februari jl. (Kamerstukken II 2024/2025, 32 140, nr. 227) is abusievelijk een bedrag van € 631 miljard aan vermogen bij box 3-belastingbetalers genoemd voor het jaar 2022. Deze € 631 miljard is het vermogen van alle aangifteplichtigen in box 3; dat zijn de personen met meer vermogen dan de vermogensgrens in de huurtoeslag (€ 31.747 in 2022). Tussen 2018 en 2020 was het heffingvrije vermogen gelijk aan deze vermogensgrens; het bedrag van € 631 miljard is daarom de beste maatstaf voor de vermogenstoename die plaatsvond tussen 2018 en 2022.

    ↩︎

11. Zie de bijlagen bij Kamerstukken II 2024/2025, 36 706, nr. 5

    ↩︎

12. Zie de bijlagen bij Kamerstukken II 2024/2025, 36 706, nr. 5

    ↩︎