Preview document (🔗 origineel)

---

Bijlage 2 bij het Belastingplan 2010

Notitie Fiscaal boete- en strafrecht

Tijdens de plenaire behandeling van het Fiscaal stimuleringspakket en
overige fiscale maatregelen heb ik toegezegd het fiscale boete- en
strafrecht nog eens aan een kritisch onderzoek te onderwerpen. In de
afgelopen maanden is aan deze toezegging uitvoering gegeven.
Uitdrukkelijk is gekeken of de hoogte van de verschillende boeten nog in
verhouding staan tot de ernst van het beboetbare feit en naar de
onderlinge verhouding van de verschillende boeten. Daarbij heeft ook een
herbezinning plaatsgevonden op het belang van de verschillende fiscale
verplichtingen en de effectiviteit van handhaving. 

Uit het onderzoek is gebleken dat op dit moment met name ten aanzien van
de verzuimboeten een aantal maatregelen kunnen en moeten worden genomen.
Deze maatregelen zijn opgenomen in het Belastingplan 2010. De overige
bevindingen, in hoofdzaak ten aanzien van de vergrijpboeten en de
toepassing van het strafrecht, worden in deze notitie weergegeven. De
notitie schetst het kader waaraan de wetgeving op het gebied van het
fiscale boete- en strafrecht moet voldoen. Aan de hand hiervan wordt
ingegaan op de drie eisen die hieraan gesteld worden. Ten slotte wordt
kort  aandacht besteed aan het niet voldoen aan de informatieplicht en
aan de meldplicht van de adviseur.

Kader voor de wetgeving

Met het oog op de belastingheffing zijn de voornaamste verplichtingen
voor belastingplichtigen het tijdig, juist en volledig doen van
aangifte, het tijdig en volledig betalen van de verschuldigde belasting
en het voldoen aan de verplichtingen die de controle door de
Belastingdienst waarborgen. Niet elke niet-nakoming van de fiscale
verplichtingen kwalificeert als belastingfraude of belastingontduiking.
Het kan nu eenmaal voorkomen dat bijvoorbeeld een betaling te laat wordt
gedaan. Bij de blote constatering dat niet aan een bepaalde verplichting
is voldaan, volgt wel een straf, maar in de lichtste vorm van een
verzuimboete. Indien echter sprake is van grove schuld of opzet, is een
vergrijpboete of toepassing van het strafrecht geboden. Verzuimboeten
hebben als voornaamste doel het onderhouden en versterken van de
bereidheid van belastingplichtigen om hun fiscale verplichtingen na te
komen. Daarentegen staat bij vergrijpboeten het bestraffende karakter en
het ontnemen van het met grove schuld of opzet verkregen voordeel veel
meer voorop. Dit geldt in nog sterkere mate in die gevallen waarin het
strafrecht wordt toegepast, waarbij daarnaast een vrijheidsbenemende
straf de inzet kan zijn. 

Bij een onderzoek naar de effectiviteit van het boete- en strafrecht
moeten de achterliggende doeleinden van de verschillende straffen –
verzuimboete, vergrijpboete, en een geldboete al dan niet in combinatie
met een vrijheidsbenemende straf – goed voor ogen worden gehouden.
Voor alle straffen geldt echter als belangrijkste eis dat zij in
verhouding moeten staan tot de ernst van het beboetbare of strafbare
feit. De straf moet doeltreffend, doelmatig en rechtmatig zijn. In
concreto betekent dit dat de straf zo zwaar moet zijn dat degene die het
feit begaat voldoende kan worden bestraft, en anderen ervan worden
weerhouden dit feit te begaan (generale preventie). Met name in die
gevallen waarin sprake is van grove schuld of opzet, dus waarin een
vergrijpboete of toepassing van strafrecht aan de orde kan komen, is een
op maat gesneden straftoemeting van belang. Voor het vaststellen van de
hoogte van een straf in een concreet geval spelen naast het te niet doen
van het verkregen voordeel alle overige omstandigheden van dat geval een
rol, zoals verwijtbaarheid, recidive en de draagkracht van de
overtreder. 

Uit dit meer algemene kader kunnen de eisen worden afgeleid, waaraan de
wetgeving op het gebied van het fiscale boete- en strafrecht moet
voldoen. Dit zijn de volgende: 

De wet biedt in de vorm van een adequate omschrijving van de beboetbare
of strafbare feiten voldoende mogelijkheden om degenen die hun
verplichtingen niet nakomen of daarbij betrokken zijn, te bestraffen,

De wet geeft de maximale straffen aan, die de ernst van het feit
weerspiegelen;

De wet kent voldoende flexibiliteit om een passende bestraffing mogelijk
te maken. 

Naar mijn mening voldoet de huidige wetgeving in essentie aan deze drie
eisen. 

Ad 1) Eerste eis: Delictsomschrijving

In het vereiste van een adequate delictsomschrijving is een tweetal
aspecten te onderkennen. In de eerste plaats dient de normschending
goed, duidelijk en volledig aangegeven te zijn. In de tweede plaats
moeten ook degenen die als betrokkenen bij de normschending bestraft
kunnen worden, worden aangewezen. Op dit laatste punt heeft zich met de
inwerkingtreding van de Vierde Tranche van de Algemene wet bestuursrecht
een belangrijke wijziging voltrokken. Voorheen kon een vergrijpboete
alleen worden opgelegd aan de belastingplichtige zelf, ten gevolge van
het zogenaamde kwaliteitsvereiste. Mededaders konden alleen
strafrechtelijk worden vervolgd. Sinds 1 juli 2009 bestaat echter de
mogelijkheid om aan medeplegers, feitelijk leidinggevenden en
opdrachtgevers eveneens een vergrijpboete op te leggen. 

De uitbreiding van de kring van degenen aan wie een vergrijpboete kan
worden opgelegd, past bij het streven van flexibiliteit om een passende
bestraffing mogelijk te maken. Meer dan tevoren kan het strafrecht
gelden als ultimum remedium, voor die gevallen waarin de ernst en de
aard van de normschending strafrechtelijke handhaving vereist.
Tegelijkertijd ben ik ook gevoelig voor de maatschappelijke onrust die
de uitbreiding tot gevolg heeft gehad. Om die reden is het opleggen van
een vergrijpboete aan een ander dan de belastingplichtige vooralsnog aan
toestemming op een hoger niveau binnen de Belastingdienst gebonden. 

Het is nog te vroeg om de gevolgen en reikwijdte van de inwerkingtreding
van de Vierde Tranche van de Algemene wet bestuursrecht te beoordelen.
De praktijk moet nog uitwijzen of en hoe vaak sprake is van een
medepleger, feitelijk leidinggever of opdrachtgever van een beboetbaar
feit. Ook zal ik met belangstelling de uitleg door de fiscale rechter
van deze strafrechtelijke begrippen volgen. Om de aangegeven redenen is
de mogelijkheid om een vergrijpboete op te kunnen leggen aan andere
betrokkenen dan de belastingplichtige wenselijk. Dit kan zelfs betekenen
dat op termijn het kwaliteitsvereiste in het fiscale boeterecht komt te
vervallen. 

Ad 2) Tweede eis: Maximale straf in relatie tot de ernst van het feit

De toezegging om het fiscale boete- en strafrecht nog eens aan een
kritisch onderzoek te onderwerpen is gedaan in het debat over de
verhoging van de vergrijpboete wegens het verzwijgen van box 3 inkomen
naar 300%. Begrijpelijkerwijs drong zich toen de vraag op hoe deze
vergrijpboete zich verhoudt tot de vergrijpboeten bij het verzwijgen van
box 1 of box 2 inkomen. Op het antwoord op deze vraag zal ik hier nader
ingaan.

In het belastingrecht wordt de verhouding tussen de vergrijpboete en de
ernst van het feit voor een groot deel bepaald door de boetegrondslag,
ofwel het bedrag aan belasting dat de schatkist was misgelopen indien
belastingplichtige zou zijn geslaagd in zijn bedoeling. Als algemeen
uitgangspunt geldt: hoe groter het bedrag aan belasting dat de schatkist
had kunnen mislopen, des te ernstiger de overtreding. De mate van
verwijtbaarheid (opzet of grove schuld) wordt tot uitdrukking gebracht
in een percentage van de maximaal op te leggen vergrijpboete. Voor alle
vergrijpboeten wordt als uitgangspunt gehanteerd dat bij opzet de op te
leggen vergrijpboete 50% bedraagt van de maximale boete, en bij grove
schuld 25%. Dit percentage kan worden verhoogd of verlaagd naar gelang
er sprake is van strafverzwarende dan wel strafverminderende
omstandigheden. Deze systematiek geldt nog steeds voor alle
vergrijpboeten.

De boetegrondslag is niet gelijk aan het voordeel dat de
belastingplichtige met de overtreding heeft behaald. Het bedrag aan
belasting dat de schatkist had kunnen mislopen, is immers de uitkomst
van het voordeel maal het tarief waarnaar dit voordeel is belast. De
doorwerking van het belastingtarief in de boetegrondslag is passend bij
het uitgangspunt dat er een relatie bestaat tussen de ernst van het feit
en de belastingopbrengsten die de schatkist dreigde mis te lopen.
Tegelijkertijd kan deze doorwerking een discrepantie opleveren met de
notie dat de overtreder niet van zijn overtreding mag profiteren, welke
notie zich vertaalt in het ontnemen van het met grove schuld of opzet
verkregen voordeel. Indien deze discrepantie te groot wordt, wordt de
straf als te licht ervaren, hetgeen afbreuk doet aan een toereikende
individuele bestraffing en in het bijzonder aan de generale preventie.

Stel als voorbeeld dat een belastingplichtige een in box 3 belast
vermogen van € 100 000 verzwijgt. Het (fictieve) voordeel van de
belastingplichtige uit dit vermogen bedraagt € 4 000. De verschuldigde
belasting – de boetegrondslag – bedraagt € 1 200. Indien de
maximale vergrijpboete 100% van de boetegrondslag bedraagt, wordt bij
ontdekking van de overtreding € 1 200 aan belasting en € 1 200 aan
vergrijpboete in rekening gebracht. Ten opzichte van de belasting die de
schatkist dreigde mis te lopen is de vergrijpboete aanzienlijk (100%).
Van het voordeel dat de belastingplichtige uit het verzwegen vermogen
heeft behaald,  € 4 000, houdt hij in het gegeven voorbeeld echter €
1 600 over. Stel vervolgens dat een belastingplichtige een in box 1
belast inkomen van € 100 000 verzwijgt. Bij een belastingtarief van
52% en een vergrijpboete van 100% moet hij bij ontdekking alsnog € 104
000 te betalen. Daarmee is de vergrijpboete niet alleen aanzienlijk ten
opzichte van het nadeel voor de schatkist, maar wordt ook (meer dan) het
gehele voordeel ontnomen. Hoewel het verzwijgen van box 1 inkomen in
beginsel even ernstig is als het verzwijgen van box 3 inkomen, zal de
straf in het eerste geval ten minste als zwaarder worden ervaren. De
verhoging van de vergrijpboete bij het verzwijgen van box 3 inkomen naar
300% heeft deze onevenredigheid opgeheven. 

Ik herhaal dat de wetgeving niet meer vaststelt dan de maximale straf,
waarbinnen degene die het feit begaat voldoende kan worden bestraft, en
die anderen ervan weerhoudt dit feit te begaan. Het vaststellen van een
dergelijke straf is dan ook niet alleen een kwestie van rekensommen. Er
zijn allerlei variabelen aan te brengen, die tot een andere uitkomst
leiden. Hoewel mijn gevoelen met dat van de Tweede Kamer ook was dat bij
box 3 inkomen de discrepantie tussen de voordelen en een maximale
vergrijpboete van 100% te groot was, is doorslaggevend dat dit gevoelen
wordt onderbouwd in de praktijk. 

Nagenoeg alle belastingplichtigen die gebruik maken van de
inkeerregeling hebben box 3 inkomen verzwegen. Tot en met 10 augustus
j.l. hebben zich 1 881 belastingplichtigen gemeld, die alsnog een
vermogen van bijna een half miljard aangaven. Naast de relatieve
eenvoud, waarmee vermogen kennelijk buiten het zicht van de
Belastingdienst kon worden gehouden, kunnen deze grote aantallen alleen
verklaard worden doordat de risico’s als laag werden ervaren, ook in
termen van de zwaarte van de straf als wel ontdekking zou volgen. Van de
inkeerregeling wordt voor box 1 of box 2 inkomen nauwelijks gebruik
gemaakt. Gespeculeerd kan worden dat fraude met box 1 en box 2 inkomen
al snel complexer is of dat de pakkans (daardoor) als groter wordt
ervaren of zelfs dat dit type fraudeur veel geharder of gehaaider is.
Bij gebrek aan feiten, die erop wijzen dat de vergrijpboete bij het
verzwijgen van box 1 of box 2 inkomen niet meer aan zijn doelen
beantwoordt, zie ik echter geen aanleiding om op dit moment deze boeten
ook te verhogen. Uiteraard blijf ik de ontwikkelingen wel op de voet
volgen. 

Ad 3) Derde eis: Flexibiliteit

Flexibiliteit in de wetgeving is de derde belangrijke eis om een
passende bestraffing mogelijk te maken. Ten aanzien van de verplichting
tijdig, juist en volledig aangifte te doen blijft een duale handhaving
derhalve wenselijk. Al naar gelang de ernst van de overtreding kan
gekozen worden voor het opleggen van een bestuurlijke boete dan wel
strafrechtelijke vervolging. Aanvullend komt hier naar verwachting medio
volgend jaar de mogelijkheid tot het opleggen van een fiscale
strafbeschikking bij. Het bestuur van ’s Rijks belastingen kan dan in
die gevallen waarin nu een transactievoorstel kan worden gedaan, deze
strafbeschikking opleggen. 

Hoewel de gewenste flexibiliteit in de wet dus behoorlijk lijkt te zijn
c.q. te worden vormgegeven, verdienen twee punten aandacht. In het
belastingrecht is regelmatig snel duidelijk dat een bepaalde
verplichting niet is nagekomen. De ernst van de overtreding kan echter
pas worden vastgesteld na (langduriger) onderzoek. De wet dan wel de
uitleg van rechtsbeginselen kunnen dan dwingen tot een vroegtijdige
keuze, die nadien niet blijkt te leiden tot een toepasselijke
bestraffing. 

Recentelijk oordeelde de Hoge Raad over een zaak waarin aanvankelijk
door het systeem een naheffingsaanslag loonbelasting van ƒ 600 was
opgelegd, alsmede een verzuimboete van ƒ 30 wegens het niet tijdig
betalen van deze belasting, welke beide niet door de inhoudingsplichtige
werden betwist. Nadien bleek dat de verschuldigde loonbelasting niet ƒ
600, maar ƒ 96 792 bedroeg, en dat belanghebbende opzet te verwijten
was. De tweede naheffingsaanslag bleef in stand, maar de opgelegde
vergrijpboete werd door de Hoge Raad vernietigd wegens schending van het
ne-bis-in-idem beginsel. Deze uitkomst is onbevredigend en leidt tot een
handhavingstekort. Naar mijn mening moet het mogelijk zijn om -
weliswaar onder voorwaarden en met vernietiging of verrekening van de
aanvankelijk opgelegde verzuimboete - een vergrijpboete op te leggen,
indien later bekend geworden omstandigheden daartoe aanleiding geven.
Steun daarvoor vind ik niet alleen in het Europees Verdrag tot
bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden
(EVRM), ook in het strafrecht komen vergelijkbare zaken voor. De
Minister van Justitie is dan ook – naast de al bestaande regeling van
vervolging na een sepot bij nieuwe bezwaren – bezig met verdergaande
wetgeving. Op dit moment beraad ik mij nog op welke wijze het
geconstateerde handhavingstekort het best kan worden gerepareerd. 

Het tweede punt van aandacht betreft de wettelijke voorwaarde dat een
vergrijpboete gelijktijdig met de belastingaanslag moet worden opgelegd,
of, in bijzondere omstandigheden, uiterlijk zes maanden na het opleggen
van de navorderings- of naheffingsaanslag. Deze voorwaarde kan een
belemmering vormen voor bestuursrechtelijke afdoening met een
vergrijpboete, indien pas gedurende het strafrechtelijk onderzoek
duidelijk wordt dat de ernst van het feit niet noodzakelijkerwijs een
strafrechtelijke vervolging gebiedt. Met de inwerkingtreding van de
Vierde Tranche van de Algemene wet bestuursrecht is de voorwaarde van
gelijktijdigheid al doorbroken als een vergrijpboete wordt opgelegd aan
een medepleger, feitelijk leidinggever of opdrachtgever. Het doortrekken
daarvan naar de belastingplichtige zelf kan voor de hand liggen. Het
opleggen van een vergrijpboete zal echter altijd aan een termijn
gebonden blijven, alleen al omdat een adequate handhaving ook een
tijdige reactie vraagt. 

Overige zaken

In deze brief heb ik mij vooral geconcentreerd op de vergrijpboeten.
Vergrijpboeten kunnen aan de orde komen indien de belastingplichtige
grof schuldig of opzettelijk niet voldoet aan zijn verplichtingen
tijdig, juist en volledig aangifte te doen, en de verschuldigde
belasting tijdig en volledig te betalen. Bij het niet voldoen aan de
derde hoofdverplichting, namelijk aan de verplichtingen die de controle
door de Belastingdienst waarborgen, ook wel bekend als de
informatieverplichting, kan op grond van het huidige fiscale boete- en
strafrecht alleen strafrechtelijke vervolging worden ingesteld. 

Op dit moment is bij de Tweede Kamer het initiatiefwetsvoorstel
Dezentjé/Tang aanhangig, dat beoogt te voorzien in rechtsbescherming
bij informatieverzoeken door de Belastingdienst. Hangende dit
wetsvoorstel acht ik het niet gepast voorstellen te doen die nakoming
van de informatieverplichtingen raken. Ik volsta daarom met de
constatering dat het beschikken over de juiste en volledige informatie
door de Belastingdienst steeds belangrijker wordt. Dit is onder meer het
gevolg van de ontwikkeling van basisregistraties, zoals de
basisregistratie inkomen, waarvan de Belastingdienst een belangrijke
leverancier is, en van de vooringevulde aangifte. Een adequate
handhaving van de informatieverplichtingen is daarom gewenst. 

De meldplicht van de adviseur

Door de heer Bashir, lid van de Tweede Kamer, is mij tot slot gevraagd
belastingadviseurs een meldplicht op te leggen, indien zij vermoeden dat
sprake is van zwart geld. Deze meldplicht voor adviseurs bestaat al op
grond van de Wet ter voorkoming van witwassen en terrorismefinanciering.
Een belastingplichtige die vermogensbestanddelen buiten het zicht van de
fiscus houdt zal zich, naast het opzettelijk doen van een onjuiste
aangifte, veelal ook schuldig maken aan witwassen. Indien er indicaties
zijn van witwassen rust op de (belasting)adviseur een onderzoeks- en
meldplicht. Omdat reeds eerder hierover vragen door de leden Teeven en
Remkes gesteld zijn, verwijs ik kortheidshalve naar de antwoorden die
hierop gegeven zijn door de Minister van Justitie. 

 Kamerstukken II 2008/09, 31 301, Handelingen, nr. 88, blz. 6843-6885.

 § 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.

 Kamerstukken I 2008/09, nr. 31 700 VI, D. 

 Wet OM-afdoening: Kamerstukken II 2004/05, nr. 29 849.

 HR 26 juni 2009, nr. 42 764, LJN BD0200.

 Zie het wetsvoorstel Wet hervorming herzieningsregeling.

 Voorstel van wet van de leden Dezentjé Hamming-Bluemink en Tang
houdende wijzing van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige
andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de
administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus, Kamerstukken
II 2005/06, nr. 30 645. 

 Kamerstukken II 2008/09, 31 301, Handelingen, nr. 88, blz. 6874.

 Zie Hoge Raad, 7 oktober 2008, VN 2009/6.11.

 Kamerstukken II 2008/09, aanhangsel Handelingen, nr. 2064.

 PAGE    

 PAGE   1