Preview document (🔗 origineel)

---

No.W06.12.0169/III 's-Gravenhage, 30 mei 2012

Bij Kabinetsmissive van 22 mei 2012, no. 12.001171, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland III), met memorie van toelichting.

Op 26 april 2012 hebben de fracties van VVD, CDA, D66, GroenLinks en de ChristenUnie een akkoord gesloten in het kader van het Stabiliteitsprogramma Nederland (hierna: Lenteakkoord). Het Lenteakkoord is vervolgens, nader ingevuld, op 25 mei 2012 door de Minister van Financiën als onderdeel van de Voorjaarsnota aangeboden aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal.¹ Een deel van de fiscale maatregelen uit het Lenteakkoord is opgenomen in twee wetsvoorstellen waarover de Afdeling advisering van de Raad van State op 10 mei 2012 heeft geadviseerd.² Onderhavig voorstel van wet uitwerking fiscale maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland III, bevat eveneens een aantal fiscale maatregelen uit het Lenteakkoord. Het gaat daarbij om een aantal vergroeningsmaatregelen (een aanpassing van de energiebelasting op aardgas, de afschaffing van de vrijstelling in de kolenbelasting voor kolen die worden gebruikt voor elektriciteitsopwekking, het afschaffen van rode diesel, het niet afschaffen van de leidingwaterbelasting en het Eurovignet, alsmede een pakket heffingskortingen groen beleggen), om een verhoging van de accijnzen op alcohol en tabak, het niet afschaffen van de frisdrankenbelasting, het niet invoeren van de werkbonus, de invoering van een tijdelijke werkgeversheffing voor hoge looninkomens, een verhoging van de werkgeversheffing op excessieve vertrekbonussen en het weer onder het verlaagde BTW-tarief brengen van kunstvoorwerpen. Daarnaast bevat het voorstel een beperking van de aftrek van deelnemingsrente en een herijking van de BTW-vrijstelling voor medische diensten.

De Afdeling advisering van de Raad van State maakt een aantal opmerkingen met betrekking tot noodzakelijke hervorming, de samenstelling van het voorstel, de beperking van de aftrek van deelnemingsrente, de werkgeversheffingen, vergroening, de maatregelen voor alcohol en tabak, het verlaagde BTW-tarief voor kunstvoorwerpen, de BTW-vrijstelling voor medische diensten en de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst. Zij is van oordeel dat in verband daarmee enige aanpassing van het voorstel wenselijk is.

1. Noodzakelijke hervorming

Het onderhavige voorstel van "Wet uitwerking fiscale maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland III" en de twee wetsvoorstellen waarover de Afdeling op 10 mei 2012 heeft geadviseerd³, maken deel uit van een pakket van maatregelen (het Lenteakkoord) dat erop is gericht de overheidsfinanciën structureel te verbeteren, het vertrouwen van de financiële markten te verstevigen en de Nederlandse economie verder toekomstbestendig te maken. De Afdeling is zich bewust van de bijzondere politieke situatie waarin het pakket maatregelen tot stand is gekomen en onderschrijft de noodzaak om op korte termijn ingrijpende maatregelen te treffen. Het betekent wel dat op dit moment beslist wordt zonder dat inzicht bestaat in de koopkrachteffecten van de afzonderlijke maatregelen en van het hele pakket. Dergelijk inzicht zal wel nodig zijn om te weten of de lasten van de bestrijding van de crisis in de overheidsfinanciën niet te eenzijdig bij bepaalde groepen terecht komen. Inzicht in de evenwichtige verdeling van lasten is nodig in het belang van behoud van draagvlak voor het te voeren beleid. Daarom dringt de Afdeling er op aan dat dergelijk inzicht verkregen wordt.

Zoals verwoord in het Nationaal Hervormingsprogramma 2012 dienen zowel op Europees niveau als door nationale overheden groeiversterkende structurele hervormingen te worden geïmplementeerd die het functioneren van arbeids-, diensten- en productmarkten verbeteren en het concurrentievermogen vergroten.⁴ De Afdeling is van mening dat de fiscale wetgeving hieraan een belangrijke bijdrage kan leveren. De Afdeling heeft in haar advies over het Belastingplan 2012 dan ook opgemerkt dat het huidige belastingstelsel meer fundamenteel moet worden aangepast en dat de urgentie daartoe de laatste tijd alleen maar is toegenomen.⁵ In de Fiscale Agenda wordt de noodzaak van een fundamentele belastingherziening weliswaar niet onderschreven, maar wordt wel geconcludeerd dat verschillende belangrijke aanpassingen noodzakelijk zijn om het stelsel eenvoudig, solide en fraudebestendig te maken.

De Afdeling is van mening dat de maatregelen in het voorstel vooral zijn ingegeven door het op korte termijn, grotendeels via lastenverzwaringen, willen terugdringen van het overheidstekort. Zoals hiervoor reeds is opgemerkt kan begrip worden opgebracht voor de dringende noodzaak de overheidsfinanciën op korte termijn op orde te brengen. De Afdeling wijst er echter op dat met het oog op de houdbaarheid van de overheidsfinanciën - al dan niet fiscale - vervolgmaatregelen vooral gericht moeten zijn op een meer fundamentele hervorming, ook van het belastingstelsel.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting aan het vorenstaande aandacht te besteden.

2. Samenstelling voorstel

In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat het voorstel voldoet aan de criteria in de Notitie Verzamelwetgeving, omdat sprake is van budgettaire samenhang, de onderdelen niet van een omvang en complexiteit zijn dat een afzonderlijk wetsvoorstel noodzakelijk is en dat op voorhand niet de verwachting bestaat dat één van de onderdelen dermate politiek omstreden is dat een goede parlementaire behandeling van andere onderdelen in het geding komt.⁶

Los van de vraag of het criterium van budgettaire samenhang voor de fiscale wetgeving voldoende onderscheidend is⁷, meent de Afdeling dat het voorstel op gespannen voet staat met het criterium uit de Notitie Verzamelwetgeving dat sprake moet zijn van inhoudelijke samenhang. Het voorstel bevat maatregelen van zeer uiteenlopende aard. De gemeenschappelijke noemer is niet de inhoudelijke samenhang, maar de afspraak in het Lenteakkoord.

Wat de aanpassing van de BTW-vrijstelling voor medische diensten betreft, verwijst de Afdeling hier naar hetgeen daarover wordt opgemerkt onder punt 8 van dit advies.

Wat de aanpassing van de aftrek van deelnemingsrente betreft, is de Afdeling om de navolgende redenen van oordeel dat de betreffende wijzigingen niet in het onderhavige voorstel een plaats zouden moeten hebben.

Bij de aanpassing van de aftrek van deelnemingsrente is sprake van complexe wetgeving vooral wat de samenloop betreft met de al bestaande renteaftrekbeperkingen. Dat volgt bijvoorbeeld uit de artikelsgewijze toelichting waarin twaalf voorbeelden worden gegeven om de wettelijke regeling toe te lichten. De Afdeling meent dat voor een complexe materie als de aanpassing van de aftrek van deelnemingsrente die van groot belang is voor het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat meer tijd moet worden genomen dan thans wenselijk⁸ wordt geacht. Dit stelt alle belanghebbenden in staat de maatregelen te doorgronden en eventueel van commentaar te voorzien. Dit komt de kwaliteit van de wetgeving ten goede. Met het opnemen van de beperking van de aftrek van deelnemingsrente in een apart wetsvoorstel wordt bovendien het risico vermeden dat de overige maatregelen uit het voorstel vertraging oplopen. Daarbij zij nog opgemerkt dat een apart wetsvoorstel de beoogde ingangsdatum van 1 januari 2013 niet in de weg behoeft te staan.

De Afdeling adviseert de aanpassing van de aftrek van deelnemingsrente in een apart wetsvoorstel op te nemen, zoals ook oorspronkelijk de bedoeling was⁹.

3. Beperking aftrek deelnemingsrente

Onverminderd het vorenstaande plaatst de Afdeling enkele kanttekeningen bij de beperking van de aftrek van deelnemingsrente.

a. Algemeen

De Afdeling merkt op dat in de wetgeving naar aanleiding van het zogenoemde Bosal-arrest met het oog op het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat destijds bewust is gekozen voor een onbeperkte aftrek van kosten van buitenlandse deelnemingen.¹⁰ Tegelijkertijd is de zogenoemde thincapregeling ingevoerd (artikel 10d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, hierna: Wet Vpb 1969). De thincapregeling betreft een algemene renteaftrekbeperking die werd ingevoerd naast reeds bestaande specifieke renteaftrekbeperkende maatregelen, zoals artikel 10a van de Wet Vpb 1969. Feitelijk is sindsdien sprake van een combinatie van twee verschillende benaderingswijzen voor de aanpak van de renteproblematiek in de vennootschapsbelasting; enerzijds een algemene renteaftrekbeperking en anderzijds renteaftrekbeperkingen in specifieke situaties. Wat de specifieke situaties betreft is niet steeds duidelijk tegen welke renteaftrek de wetgever nu precies bezwaar heeft. Zo ziet bijvoorbeeld de overnameholdingbepaling (artikel 15ad van de Wet Vpb 1969) zowel op groepsrente als op externe rente. Ook zien de renteaftrekbeperkingen in specifieke situaties niet alleen op fiscaal gedreven excessieve financiering met vreemd vermogen, want voor bijvoorbeeld de renteaftrekbeperking in artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 is de realiteit van de rechtshandelingen¹¹ niet van belang. Voor de thans voorgestelde beperking van de aftrek van deelnemingsrente geldt eveneens dat de realiteit van de rechtshandeling niet van belang is. Als aan de voorwaarden wordt voldaan, is (een deel van) de deelnemingsrente niet aftrekbaar ook als sprake is van een volstrekt zakelijk handelen. Zolang de fiscaal verschillende behandeling van de vergoeding over eigen vermogen (niet-aftrekbaar) en vreemd vermogen (wel aftrekbaar) blijft bestaan, zal de discussie over de renteaftrek in de vennootschapsbelasting blijven voortduren, omdat zich telkens weer onvoorziene situaties zullen voordoen. De Afdeling trekt dan ook in twijfel of de onderhavige aftrekbeperking voor deelnemingsrente het sluitstuk vormt voor de renteaftrekbeperkingen, zoals de memorie van toelichting vermeldt.¹² De Afdeling is van mening dat in bijlage II bij de memorie van toelichting onvoldoende wordt ingegaan op de vraag of een meer gelijke behandeling van eigen en vreemd vermogen niet de enige structurele oplossing voor dit probleem is.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting aan het vorenstaande aandacht te besteden.

b. Delegatiebepalingen

Voorgesteld wordt dat bij ministeriële regeling regels kunnen worden gesteld bij reorganisaties en een fiscale eenheid.¹³ Uit de artikelsgewijze toelichting volgt dat het bijvoorbeeld kan gaan om fusies en splitsingen. Tevens wordt een ministeriële regeling in het vooruitzicht gesteld bij samenloop tussen de aftrekbeperking bij overnameschulden en de aftrekbeperking van deelnemingsschulden.¹⁴ Daarnaast zal een ministeriële regeling aan de orde zijn bij splitsing en juridische fusie.¹⁵

De Afdeling wijst erop dat de inhoud van een ministeriële regeling beperkt moet blijven tot voorschriften van administratieve aard en uitwerking van details.¹⁶ In zoverre daar geen sprake van is, dienen de te stellen regels te worden opgenomen in wet of amvb.

De Afdeling adviseert het voorstel in zoverre aan te passen.

c. Afschaffen artikel 10d van de Wet Vpb 1969

In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat de algemene renteaftrekbeperking van artikel 10d van de Wet Vpb 1969 bij nadere beschouwing niet goed past bij een aanpak in de vorm van specifieke renteaftrekbeperkingen.¹⁷ Daarnaast is gebleken dat artikel 10d van de Wet Vpb 1969 ook belastingplichtigen uit het midden- en kleinbedrijf raakt, voor wie de thincapregeling niet was bedoeld. Afschaffing leidt echter tot een budgettaire derving van € 30 miljoen waarvoor op dit moment geen dekking is. Als de benodigde dekking kan worden gevonden, zal het kabinet in het Belastingplan 2013 voorstellen artikel 10d van de Wet Vpb 1969 af te schaffen.¹⁸

De Afdeling is met het kabinet van mening dat artikel 10d van de Wet Vpb 1969 niet strookt met een aanpak in de vorm van specifieke renteaftrekbeperkingen. Om die reden acht de Afdeling het van belang dat genoemd artikel 10d met ingang van 1 januari 2013 wordt afgeschaft en dat de ambitie van het kabinet verder moet reiken dan "als de benodigde dekking kan worden gevonden".

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting aan het vorenstaande aandacht te besteden en zo nodig het voorstel aan te passen.

d. Ontbreken tegenbewijsregeling

Zoals de Afdeling hiervoor onder punt 3a heeft opgemerkt, is voor de voorgestelde beperking van de aftrek van deelnemingsrente de realiteit van de rechtshandeling niet van belang. Indien aan de voorwaarden wordt voldaan, is de aftrekbeperking van toepassing. In feite wordt de "bovenmatige en onwenselijke financiering van deelnemingen met geldschulden" op forfaitaire wijze vastgesteld. Het op deze manier vaststellen van een renteaftrekbeperking heeft uitvoeringstechnische voordelen, maar is ook arbitrair en kan leiden tot een zekere mate van overkill. Zo wordt geen rekening gehouden met een vanuit bedrijfseconomisch oogpunt adequate zakelijke financieringsverhouding. De Afdeling is dan ook van mening dat een tegenbewijsregeling niet mag ontbreken. Een tegenbewijsregeling komt de proportionaliteit van de voorgestelde regeling ten goede. De regeling is immers bedoeld om onbedoeld gebruik te bestrijden.

De Afdeling adviseert alsnog een tegenbewijsregeling in het voorstel op te nemen.

e. Reële uitbreiding van de operationele activiteiten

Het voorstel voorziet erin dat de renteaftrekbeperking niet geldt bij uitbreiding van de "operationele activiteiten" van de groep.¹⁹ Deze term is niet wettelijk gedefinieerd. In de artikelsgewijze toelichting wordt dit begrip toegelicht aan de hand van een aantal voorbeelden.

De Afdeling meent dat deze toelichting met het oog op de rechtszekerheid te weinig houvast biedt voor de praktijk. Met name het onderscheid tussen beleggen en ondernemen in dit verband, dient naar het oordeel van de Afdeling uitvoeriger te worden toegelicht.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting het begrip "operationele activiteiten" uitvoeriger toe te lichten.

f. Tijdelijke mutaties

In het voorstel worden voor het bepalen van de gemiddelde bedragen aan geldleningen tijdelijke mutaties rond het begin en het einde van het jaar genegeerd voor zover deze plaatsvinden met het oog op de toepassing van het betreffende artikel.²⁰ De artikelsgewijze toelichting ter zake luidt als volgt: "Daarbij blijven tijdelijke mutaties rond de overgang van het ene op het volgende boekjaar met het oog op de toepassing van artikel 13l van de Wet Vpb 1969 buiten aanmerking".

De Afdeling is van mening dat de betreffende bepaling vragen oproept. Zo is onduidelijk wat wordt bedoeld met "tijdelijk", "rond de overgang" en "met het oog op de toepassing van artikel 13l van de Wet Vpb 1969".

De Afdeling adviseert deze bepaling in de memorie van toelichting op de genoemde punten te verduidelijken.

4. Werkgeversheffingen

De Afdeling plaatst enkele kanttekeningen bij de voorgestelde werkgeversheffingen.

a. Tijdelijke werkgeversheffing hoge looninkomens

In 2013 wordt een eenmalige werkgeversheffing van 16% over het loon van 2012 ingevoerd, voor zover het loon boven een bedrag van € 150 000 uitkomt.²¹ De bedoeling van deze maatregel wordt niet toegelicht. Uit bijlage 2 bij de Voorjaarsnota volgt dat deze maatregel beoogt hogere inkomens een extra bijdrage te laten leveren aan het oplossen van de begrotingsproblematiek.²² Gelet op dit oogmerk is het onduidelijk waarom is gekozen voor een heffing die zich niet richt op werknemers en IB-ondernemers maar op werkgevers. Daarnaast is ook onduidelijk waarom is gekozen voor een grens van € 150 000 en hoe de effecten van de maatregel uitwerken over de verschillende sectoren van het bedrijfsleven.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting de werkgeversheffing nader te onderbouwen.

b. Werkgeversheffing op excessieve vertrekvergoedingen

Met ingang van 1 januari 2013 wordt de werkgeversheffing op excessieve vertrekvergoedingen verhoogd van 30% naar 75%.²³ Een verhoging van 150%. De bedoeling van de maatregel is excessieve vertrekvergoedingen te ontmoedigen.²⁴

De Afdeling merkt op dat uit de memorie van toelichting blijkt dat de budgettaire opbrengst van deze maatregel met ingang van 2014 op nihil wordt begroot.²⁵ Dit roept de vraag op naar de noodzaak van deze maatregel. Daarnaast merkt de Afdeling op dat de heffing van 75% geldt op het moment dat de excessieve vertrekvergoeding wordt uitbetaald. Dit betekent dat de heffing van 75% ook geldt voor reeds overeengekomen vertrekvergoedingen die na 1 januari 2013 worden uitbetaald. Los van de vraag of een 75%-heffing bijdraagt aan het beoogde doel, kan de maatregel niet bijdragen aan een ontmoediging van reeds overeengekomen vertrekvergoedingen, tenzij de werknemer afziet van het excessieve deel van de overeengekomen vertrekvergoeding.

De Afdeling adviseert de verhoging van deze werkgeversheffing in de memorie van toelichting nader te onderbouwen.

5. Vergroening

Onder de noemer "vergroening" van het belastingstelsel wordt een aantal uiteenlopende maatregelen voorgesteld. De Afdeling plaatst daar enkele kanttekeningen bij.

a. Beoogde milieudoelstelling en alternatieven

De Afdeling constateert dat in de memorie van toelichting het accent vooral ligt op de budgettaire gevolgen van de verschillende maatregelen en dat nauwelijks aandacht wordt besteed aan de beoogde milieudoelstellingen. Bovendien mist de Afdeling een beschouwing over de verwachte milieueffecten van de maatregelen.

Meer in het bijzonder met betrekking tot de afschaffing van de vrijstelling in de kolenbelasting maakt de Afdeling uit de memorie van toelichting op dat met die afschaffing wordt beoogd de milieudruk als gevolg van elektriciteitsopwekking uit kolen te verminderen.²⁶ In de memorie van toelichting wordt echter geen inzicht gegeven in de mate waarin de voorgestelde maatregelen aan deze doelstelling bijdragen. Met deze algemene omschrijving is ook niet duidelijk of wordt voldaan aan de voorwaarde van de Energiebelastingrichtlijn dat belastingheffing (door middel van het afschaffen van de vrijstelling) alleen aan de orde kan zijn "uit milieubeleidsoverwegingen".²⁷ Tevens is niet duidelijk of en zo ja, welke andere, niet fiscale, alternatieven zijn overwogen om de beoogde emissiereductie te bereiken.

Ook de beoogde milieueffecten voor de aanpassing van het tarief voor de energiebelasting op aardgas en de afschaffing van rode diesel ontbreken in de memorie van toelichting. Datzelfde geldt voor de beoogde milieueffecten van het niet afschaffen van de leidingwaterbelasting.

Het in de memorie van toelichting ontbreken van een duidelijke milieudoelstelling en een afweging van alternatieven kan naar de mening van de Afdeling afbreuk doen aan de maatschappelijke acceptatie van de voorgestelde maatregelen als milieuvriendelijke maatregelen. De maatregelen zullen dan immers vooral als een lastenverzwaring worden bestempeld.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting de beoogde milieudoelstellingen, de verwachte milieueffecten en de overwogen alternatieven nader uiteen te zetten.

b. EU-aspecten

Het voorstel strekt ertoe de vrijstelling die in de kolenbelasting is opgenomen voor kolen die worden gebruikt als brandstof voor elektriciteitsopwekking, te laten vervallen.²⁸ Zoals hiervoor onder punt 2 is opgemerkt, is het streven erop gericht dat het wetsvoorstel voor het zomerreces tot wet verheven zal kunnen worden. Onderhavige maatregel treedt dan in werking met ingang van 1 januari 2013.²⁹ De Afdeling merkt hier het volgende over op.

In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat "het voornemen" om de vrijstelling af te schaffen "uit een oogpunt van rechtszekerheid" zal worden voorgelegd aan de Europese Commissie.³⁰ Niet duidelijk is waar op wordt gedoeld met het vragen van deze rechtszekerheid. Denkbaar is dat die vraag opkomt omdat bij het initiatiefwetsvoorstel "beperking emissies kolencentrales", waarin sprake was van aanpassingen van de vrijstelling, die aanpassingen zijn voorgelegd aan de Europese Commissie vanwege mogelijke staatssteunaspecten.³¹ Indien het bij onderhavig voorstel gaat om een formele goedkeuring van de Europese Commissie in het kader van het verlenen van staatssteun, dient eerst de goedkeuring van de Europese Commissie te worden afgewacht. Afhankelijk van de moeilijk in te schatten lengte van die procedure, kan er spanning ontstaan met het beoogde tijdstip van inwerkingtreding met ingang van 1 januari 2013. Deze spanning kan worden voorkomen door te voorzien in de mogelijkheid om de afschaffing te laten ingaan op een nader bij koninklijk besluit te bepalen moment, zoals ook is gebeurd bij genoemd initiatiefvoorstel "beperking emissies kolencentrales"³².

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting aan het vorenstaande aandacht te besteden en het voorstel zo nodig aan te passen.

c. Terugsluis

In paragraaf 9 van de memorie van toelichting worden de financiële gevolgen voor de lasten van dit voorstel weergegeven. Uit Tabel 6 van de memorie van toelichting volgt het voornemen om met ingang van 2014 een terugsluis van het vergroeningspakket te laten plaatsvinden van structureel € 890 miljoen per jaar. Indien met die terugsluis een verschuiving wordt beoogd van een belasting op arbeid naar een belasting op consumptie acht de Afdeling deze verschuiving een mogelijke optie. Uit de memorie van toelichting volgt echter niet hoe die terugsluis wordt ingevuld en of er al dan niet een verschuiving plaatsvindt van belastingheffing op arbeid naar belastingheffing op consumptie.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting de richting van de terugsluis aan te geven.

d. Aanpassing tariefschijven energiebelasting aardgas

Het voorstel strekt er onder meer toe om de tariefschijven aan te passen die in de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) gelden voor de hoogte van de tarieven van de energiebelasting op aardgas.³³ Zo worden de eerste twee schijven samengevoegd en komt in de hoogste schijf het onderscheid zakelijk/niet-zakelijk gebruik te vervallen.

De Afdeling merkt op dat de memorie van toelichting niet ingaat op de gevolgen van de aanpassing van de tariefschijven in de Wbm voor het voorstel van Wet opslag duurzame energie, dat thans bij de Tweede Kamer in behandeling is. Het voorstel van Wet opslag duurzame energie sluit aan bij de thans geldende tariefschijven van de Wbm.³⁴ Daarnaast is het zelfstandige karakter van de heffing die is opgenomen in het voorstel van Wet opslag duurzame energie gemotiveerd met het argument dat sprake is van "een maximale aansluiting bij de bestaande energiebelasting waardoor de uitvoeringskosten en de administratieve lasten tot een minimum worden beperkt".³⁵ Zonder nadere voorziening leidt het onderhavige voorstel ertoe dat van een maximale aanpassing niet langer sprake zal zijn.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting op het vorenstaande in te gaan en op dit punt het onderhavige voorstel en het voorstel van Wet opslag duurzame energie met elkaar in overeenstemming te brengen.

6. Alcohol en tabak

Het voorstel houdt onder andere in dat de alcohol- en de tabakaccijns worden verhoogd.³⁶ De Afdeling heeft in de memorie van toelichting een beschouwing gemist over de mogelijke grenseffecten van een dergelijke verhoging.

De Afdeling adviseert de memorie van toelichting op dit punt aan te vullen.

7. Verlaagd BTW-tarief kunstvoorwerpen

Op 1 januari 2011 is de levering van kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten (hierna: levering van kunstvoorwerpen) van het verlaagde BTW-tarief naar het algemene BTW-tarief gebracht.³⁷ Het voorstel voorziet erin dat de levering van kunstvoorwerpen met ingang van 1 juli 2012 weer onder het verlaagde BTW-tarief valt.³⁸

De Afdeling wijst erop dat elkaar snel opvolgende wetswijzigingen, zoals in casu, gepaard gaan met hoge maatschappelijke kosten, zeker indien daarbij overgangsrecht aan de orde is. Het in 2011 naar het algemene BTW-tarief overbrengen van de levering van kunstvoorwerpen ging gepaard met overgangsrecht dat duidelijkheid bood over de vraag welk tarief van toepassing was bij deze tariefwijziging, door expliciet te bepalen dat het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordeed, bepalend was.³⁹ Met onderhavig voorstel wordt de omgekeerde situatie voorgesteld. Ook in deze situatie dient duidelijkheid te bestaan over de vraag welk tarief van toepassing is bij de tariefwijziging. Het voorstel en de memorie van toelichting bieden hier geen duidelijkheid over.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting op het vorenstaande in te gaan en zo nodig het voorstel aan te passen.

8. BTW-vrijstelling medische diensten

Het voorstel bevat een herijking van de BTW-vrijstelling voor medische diensten.⁴⁰ De tekst van het voorstel is identiek aan die van het voorstel Overige fiscale maatregelen 2008 (hierna: OFM 2008)⁴¹ zoals dat destijds bij de Tweede Kamer is ingediend. In de memorie van toelichting bij onderhavig voorstel wordt aangegeven dat de herijking van de BTW-vrijstelling voor medische diensten zoals die in OFM 2008 was opgenomen en zoals die is herhaald bij het Belastingplan 2009, "beide keren is gesneuveld" en dat per 1 juli 2009 de thans geldende tekst is vastgesteld.⁴² De Afdeling plaatst hier twee kanttekeningen bij.

a. OFM 2008

De Afdeling merkt op dat de herijking nogal wat discussie heeft opgeleverd in het parlement. Uit de memorie van toelichting bij onderhavig voorstel is niet op te maken in hoeverre met de terugkeer naar het voorstel OFM 2008 wordt tegemoetgekomen aan de argumenten die sinds de indiening van het voorstel OFM 2008 tijdens de parlementaire behandeling aan de orde zijn geweest en die uiteindelijk hebben geleid tot de thans geldende, maar nu weer te wijzigen, wettekst.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting op het vorenstaande in te gaan.

b. Pakket Belastingplan 2013

Daarnaast merkt de Afdeling op dat, gelet op de moeizame totstandkoming van de thans geldende regeling, een zorgvuldige discussie gewenst is. Het is de vraag of met het opnemen van de herijking in onderhavig voorstel die zorgvuldigheid kan worden bereikt. Volgens eerdergenoemde brief waarin de Afdeling om een spoedige advisering over onderhavig voorstel wordt verzocht, is het immers de sterke wens van de bij het Lenteakkoord betrokken fracties en van het kabinet⁴³ om de parlementaire behandeling van het voorstel voor het zomerreces af te ronden. De Afdeling meent dat voor de herijking van de BTW-vrijstelling voor medische diensten meer tijd moet worden genomen. Dit stelt alle belanghebbenden in staat de maatregelen te doorgronden en eventueel van commentaar te voorzien. Dit komt de kwaliteit van de wetgeving ten goede. Bovendien behoeft het opnemen van de herijking in een wetsvoorstel waar minder tijdsdruk op ligt - bijvoorbeeld het pakket Belastingplan 2013 - de beoogde ingangsdatum van 1 januari 2013 niet in de weg te staan.

De Afdeling adviseert de herijking van de BTW-vrijstelling voor medische diensten niet in dit wetsvoorstel op te nemen.

9. Uitvoeringskosten Belastingdienst

In de memorie van toelichting zijn de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst, behoudens die voor de eenmalige tijdelijke werkgeversheffing⁴⁴, niet concreet ingevuld, maar aangeduid met "PM".⁴⁵ Dit wekt bij de Afdeling de indruk dat de uitvoeringsaspecten van het voorstel op het allerlaatste moment in de beschouwingen zijn betrokken. Het voorgaande roept de vraag op hoe een en ander zich verhoudt tot de aanzienlijke bezuinigingstaakstelling waarvoor de Belastingdienst is gesteld.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting aan het vorenstaande aandacht te besteden.

10. Voor redactionele kanttekeningen verwijst de Afdeling naar de bij het advies behorende bijlage.

De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.

De vice-president van de Raad van State,

Bijlage bij het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State betreffende no.W06.12.0169/III met redactionele kanttekeningen die de Afdeling in overweging geeft.

• In het voorgestelde artikel X, onderdeel A, tweede lid, de vervangende tekst vervangen door: eerste en tweede lid.

• Het voorgestelde artikel XV, eerste lid, onderdeel b, opnemen in een apart lid en formuleren als een afwijking van de in de aanhef van het eerste lid opgenomen vaste datum van inwerkingtreding.

---

1. Voorjaarsnota, bijlage 2, Begrotingsakkoord 2013: Verantwoordelijkheid nemen in crisistijd.↩︎

2. Het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met wijziging van de tarieven van de omzetbelasting, de inkomstenbelasting en de loonbelasting (zaak W06.12.0146/III) en het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met het structureel verlagen van de overdrachtsbelasting en de herziening van het fiscale regime voor kosten van vervoer (zaak W06.12.0148/III).↩︎

3. Blijkens paragraaf 1 van de memorie van toelichting bij onderhavig voorstel van wet zullen deze twee eerdere voorstellen van wet worden voorzien van de citeertitels "Wet uitwerking fiscale maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland I" (zaak W06.12.0146/III) respectievelijk "Wet uitwerking fiscale maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland II" (zaak W06.12.0148/III).↩︎

4. Bijlage bij de brief van 27 april 2012 van de Minister van Economische zaken, Landbouw & Innovatie aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, Kamerstukken II 2011/12, 21 501-20, nr. 630, blz. 3.↩︎

5. Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 4, blz. 2, punt 1a.↩︎

6. Paragraaf 1, laatste tekstblok, van de memorie van toelichting.↩︎

7. Zie hierover het advies van de Afdeling advisering over het Belastingplan 2012, Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 4.↩︎

8. In de brief waarin de Afdeling om een spoedige advisering over onderhavig voorstel wordt verzocht, is de sterke wens van de bij het Lenteakkoord betrokken fracties en van het kabinet tot uitdrukking gebracht om de parlementaire behandeling van het voorstel voor het zomerreces af te ronden. Zie ook de Voorjaarsnota (brief van de Minister van Financiën van 25 mei 2012 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal), paragraaf 1 "Inleiding", vierde tekstblok, laatste volzin.↩︎

9. Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 4, blz. 12.↩︎

10. Kamerstukken II 2003/04, 29 210.↩︎

11. De renteaftrekbeperking ziet niet alleen op fiscaal gedreven constructies maar ook op reële zakelijke transacties.↩︎

12. Paragraaf 4 van de memorie van toelichting onder "Huidige renteaftrekbeperkingen", eerste tekstblok, laatste volzin.↩︎

13. Zie het in artikel V, onderdeel B, van het voorstel opgenomen artikel 13l, negende lid (nieuw), van de Wet Vpb 1969.↩︎

14. Zie het in artikel V, onderdeel E, tweede lid, van het voorstel opgenomen artikel 15ad, negende lid (nieuw), van de Wet Vpb 1969.↩︎

15. Zie de in artikel V, onderdelen C respectievelijk D, van het voorstel opgenomen wijzigingen van de artikelen 14a, dertiende lid, respectievelijk 14b, tiende lid, van de Wet Vpb 1969.↩︎

16. Zie ook aanwijzing 26 van de Aanwijzingen voor de regelgeving.↩︎

17. Paragraaf 4 van de memorie van toelichting onder "Huidige renteaftrekbeperkingen", tweede tekstblok.↩︎

18. Paragraaf 4 van de memorie van toelichting onder "Huidige renteaftrekbeperkingen", tweede tekstblok, voorlaatste volzin.↩︎

19. Zie het in artikel V, onderdeel B, van het voorstel opgenomen artikel 13l, vijfde lid (nieuw), van de Wet Vpb 1969.↩︎

20. Zie het in artikel V, onderdeel B, van het voorstel opgenomen artikel 13l, tweede lid, tweede volzin (nieuw), van de Wet Vpb 1969.↩︎

21. Zie het in artikel III, onderdeel B, van het voorstel opgenomen artikel 32bd (nieuw) van de Wet op de loonbelasting 1964, alsmede artikel XV, eerste lid, van het voorstel. Artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 vervalt met ingang van 1 januari 2014 ingevolge artikel IV van het voorstel.↩︎

22. Brief van de Minister van Financiën van 25 mei 2012 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, bijlage 2, "Overige belastingen", "Beperking aftrek deelnemingsrente", tweede tekstblok.↩︎

23. Zie de artikelen III, onderdeel A, en XV, eerste lid, van het voorstel.↩︎

24. Paragraaf 6, laatste volzin, van de memorie van toelichting.↩︎

25. Tabel 6 van de memorie van toelichting.↩︎

26. Paragraaf 2.1 van de memorie van toelichting.↩︎

27. Artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van Richtlijn nr. 2003/96/EG van de Raad van de Europese Unie van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PbEU L 283).↩︎

28. Artikel X, onderdeel A, eerste lid, van het voorstel.↩︎

29. Artikel XV, eerste lid, van het voorstel.↩︎

30. Paragraaf 10 van de memorie van toelichting.↩︎

31. Voorstel van wet van het lid Duyvendak tot wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag in verband met het beperken van de emissies van broeikasgassen door kolengestookte elektriciteitscentrales (beperking emissies kolencentrales), Kamerstukken II 2007/08, 31 362, nr. 3, blz. 20-21.↩︎

32. Tweede nota van wijziging inzake het voorstel van wet van het lid Vendrik tot wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag in verband met het beperken van de emissies van broeikasgassen door kolengestookte elektriciteitscentrales (beperking emissies kolencentrales), Kamerstukken II 2009/10, 31 362, nr. 10, onderdeel B.↩︎

33. Artikel X, onderdelen C en D, van het voorstel.↩︎

34. Kamerstukken II 2011/12, 33 115, nr. 2, artikel 2.↩︎

35. Kamerstukken II 2011/12, 33 115, nr. 4, blz. 1-2.↩︎

36. Artikel VI, onderdelen C tot en met F, respectievelijk J en K, van het voorstel.↩︎

37. Artikel XXXI van het Belastingplan 2011.↩︎

38. Artikelen VI, onderdelen B en C, en XV, tweede lid, van het voorstel.↩︎

39. Artikel XIXA, tweede lid, van het Belastingplan 2011.↩︎

40. Artikel VI, onderdeel A, van het voorstel.↩︎

41. Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 2, artikel XII.↩︎

42. Paragraaf 8 van de memorie van toelichting onder "Nationaal kader", eerste tekstblok.↩︎

43. Zie ook de Voorjaarsnota (brief van de Minister van Financiën van 25 mei 2012 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal), paragraaf 1 "Inleiding", vierde tekstblok, laatste volzin.↩︎

44. Paragraaf 11 van de memorie van toelichting vermeldt 25 fte voor 2013 en 5 fte voor 2014.↩︎

45. Paragraaf 11 van de memorie van toelichting.↩︎