Preview document (🔗 origineel)

---

No.W06.18.0098/III 's-Gravenhage, 24 mei 2018

...................................................................................

Bij Kabinetsmissive van 24 april 2018, no.2018000763, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Wet op de dividendbelasting 1965 in verband met enkele spoedreparaties inzake de fiscale eenheid en inzake het herstel van een omissie in de innovatiebox (Wet spoedreparatie fiscale eenheid), met memorie van toelichting.

Het voorstel strekt er vooral toe de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting in overeenstemming te brengen met een arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie.

De Afdeling advisering van de Raad van State adviseert het voorstel aan de Tweede Kamer te zenden, maar maakt enkele opmerkingen over de uitvoerbaarheid van de spoedreparatie. Daarnaast adviseert zij de rechtvaardiging voor de terugwerkende kracht nader te onderbouwen door de budgettaire ramingen te laten certificeren door het CPB.

1. Inleiding

Alvorens enkele opmerkingen bij het voorstel te maken, volgt in deze inleiding eerst een korte schets van de achtergrond en de inhoud van het voorstel.

Fiscale eenheid

Bij de regeling voor de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting (Vpb) gaat het, kort gezegd, om het volgende.

Een in Nederland gevestigde vennootschap (moedervennootschap) die ten minste 95% van de aandelen houdt in een of meer andere in Nederland gevestigde vennootschappen (dochtervennootschap(pen)), kan onder omstandigheden (en op verzoek) met die dochtervennootschap(pen) een fiscale eenheid vormen. De aanwezigheid van een fiscale eenheid impliceert dat alléén de moedervennootschap – in plaats van iedere vennootschap afzonderlijk – Vpb-plichtig is: de moedermaatschappij doet één (gezamenlijke) aangifte namens het gehele Nederlandse concern (concerngedachte). Het is daarbij alléén de moedermaatschappij (en dus niet iedere vennootschap afzonderlijk) die te maken krijgt met alle wettelijke bepalingen (elementen) van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969). Om dat te bereiken worden de werkzaamheden, winsten/verliezen, en het vermogen van de dochtervennootschap(pen) toegerekend aan (en gaan zij deel uitmaken van) de werkzaamheden en het vermogen van de moedervennootschap (fiscale consolidatie). Door de consolidatie zijn alle concerninterne transacties fiscaal onzichtbaar, waardoor het bijvoorbeeld relatief eenvoudig mogelijk is om – zonder direct Vpb te heffen – de tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen te reorganiseren.

Consolidatie betekent dat de toepassing van enkele wettelijke Vpb-artikelen (elementen) op een andere wijze plaatsvindt dan wanneer er geen sprake zou zijn van een fiscale eenheid. De samenloop namelijk tussen deze elementen en het wettelijke artikel voor de fiscale eenheid zelf,¹ kan in bepaalde gevallen leiden tot een gunstigere fiscale behandeling dan wanneer er geen fiscale eenheid zou zijn. Een dergelijk geval is aan de orde in de casus van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU)² die de aanleiding vormt voor voorliggend voorstel.

Arrest HvJ EU

In het arrest werd de situatie van een grensoverschrijdend concern vergeleken met de situatie van een Nederlands concern, dit naar aanleiding van prejudiciële vragen van de Hoge Raad.³ Het grensoverschrijdende concern kon geen gebruik maken van de regeling voor de fiscale eenheid,⁴ een Nederlands concern kan dat echter wél⁵. Door de consolidatie binnen een fiscale eenheid loopt een Nederlands concern niet aan tegen bepaalde elementen van de Nederlandse Vpb-wetgeving, in casu de toepassing van de renteaftrekbeperking⁶ van artikel 10a van de Wet Vpb 1969 (een voordeel derhalve). Het grensoverschrijdende concern liep echter wél aan tegen deze beperking van de renteaftrek (geen voordeel).

In navolging van de advocaat-generaal (A-G) achtte het HvJ EU dit verschil in behandeling niet verenigbaar met de uit het Unierecht voortvloeiende vrijheid van vestiging: het grensoverschrijdende concern zou bedoeld voordeel ook moeten krijgen (“per element benadering”).

Wetsvoorstel

Het voorstel komt niet aan het arrest tegemoet door het voordeel ook toe te kennen aan het grensoverschrijdende concern, maar door het te onthouden aan Nederlandse concerns.⁷ Concreet betekent dit dat een Nederlands concern een fiscale eenheid kan blijven vormen. Tegelijkertijd dient een aantal wettelijke elementen die bij samenloop met de regeling voor de fiscale eenheid een voordeel kunnen opleveren,⁸ te worden toegepast (als gevolg van de per element benadering) alsof er geen fiscale eenheid is.

Het voorstel kent een terugwerkende kracht tot het tijdstip van de conclusie (van 25 oktober 2017, 11.00 uur) van de A-G bij het HvJ EU,⁹ op welk tijdstip een persbericht is uitgegaan waarin een reparatiewetsvoorstel is aangekondigd met een strekking als in het thans voorliggende wetsvoorstel. Zonder reparatiewetgeving (of bij het toekennen van voordelen ook aan grensoverschrijdende concerns), zou sprake zijn van een structurele derving die volgens de toelichting kan oplopen tot enkele honderden miljoenen euro’s per jaar. Met die keuze werd een mondelinge behandeling bij het HvJ EU niet afgewacht en kennelijk ook niet noodzakelijk geacht.¹⁰ Ook is niet gewacht tot het tijdstip (22 februari 2018) waarop het HvJ EU arrest heeft gewezen en tot het (thans nog te wijzen) arrest van de Hoge Raad.¹¹

In specifieke gevallen en voor een beperkte periode van een jaar bevat het voorstel een overgangsmaatregel.¹² Daarmee krijgt vooral het mkb de gelegenheid zich aan te passen aan de nieuwe regels en de gevolgen van de spoedreparatiemaatregelen te voorkomen.

De Afdeling maakt de volgende opmerkingen over het voorstel.

2. Uitvoerbaarheid

Zoals hiervoor is aangegeven, impliceert het voorstel dat in beginsel elke fiscale eenheid zal moeten nagaan of de spoedreparatiemaatregelen gevolgen hebben voor de hoogte van de verschuldigde Vpb. Zij zullen moeten bezien wat die gevolgen zijn bij het toepassen van de in het voorstel met name genoemde elementen van de Wet Vpb 1969, ervan uitgaande dat er geen fiscale eenheid is.

De toelichting vermeldt dat naar verwachting vooral de grotere Vpb-plichtige bedrijven al per 25 oktober 2017, 11.00 uur (tijdstip conclusie A-G van het HvJ EU) zijn begonnen met het nemen van maatregelen waarmee ze de gevolgen van de spoedreparatiemaatregelen kunnen voorkomen.¹³ De kleinere Vpb-plichtige bedrijven (mkb) krijgen daarvoor via de overgangsmaatregel nog tot 1 januari 2019 de gelegenheid. Dat neemt niet weg dat er bedrijven zijn die tegen de maatregelen zullen aanlopen.

Bij de uitvoerbaarheid van het voorstel plaatst de Afdeling de volgende kanttekeningen.

a. Artikel 13l van de Wet Vpb 1969

Een van de elementen van de Wet Vpb 1969 die moet worden bezien betreft de renteaftrekbeperking van artikel 13l van de Wet Vpb 1969.¹⁴ Vooral de grotere maatschappijen – de kleinere bedrijven zullen niet snel aan de drempel van artikel 13l van de Wet Vpb 1969 toekomen – zullen extracomptabele berekeningen moeten opstellen en diepgaand moeten toetsen of artikel 13l van de Wet Vpb 1969 wel of niet effect heeft op de Vpb-aangifte. In veel gevallen zullen zij ook vooroverleg willen met de Belastingdienst.

Over de handhaafbaarheid door de Belastingdienst vermeldt de bij de memorie van toelichting gevoegde uitvoeringstoets, kort samengevat, het volgende.

Het toezicht door de Belastingdienst op artikel 13l van de Wet Vpb 1969 is ook in de huidige vorm al bijzonder lastig en tijdrovend, en dat moet nu als gevolg van het voorstel worden toegepast op een terrein dat tot nu toe nauwelijks relevant was en waar dus geen ervaring mee is, namelijk in relatie tot de fiscale eenheid. Die handhaving is zeer specialistisch werk. De capaciteit daarvoor is op dit moment zeer beperkt beschikbaar binnen de Belastingdienst en zal, ondanks werving, de eerste jaren ook niet beschikbaar komen, waardoor vooroverleg in veel gevallen mogelijk niet zal kunnen plaatsvinden.

Het voorgaande mondt uit in het eindoordeel van de Belastingdienst dat deze maatregel voor haar “niet uitvoerbaar” is omdat de benodigde toezichtexpertise niet op korte termijn beschikbaar zal zijn. Slechts indien wordt ingezet op selectief toezicht (én de voorwaarde wordt vervuld dat artikel 13l van de Wet Vpb 1969 per 1 januari 2019 wordt afgeschaft als gevolg van de nog te implementeren richtlijn ATAD1¹⁵), verandert het oordeel in “uitvoerbaar”. Het is deze laatste stap (selectief toezicht), die het kabinet thans zet met betrekking tot artikel 13l van de Wet Vpb 1969, zo maakt de memorie van toelichting duidelijk.¹⁶

De Afdeling realiseert zich dat er niet veel andere mogelijkheden zijn voor het repareren van de gevolgen van het arrest van het HvJ EU dan de thans voorliggende maatregelen. Ook realiseert zij zich dat het voorstel tijdelijke maatregelen betreft in afwachting van een aangekondigde¹⁷ (en uiterlijk deze kabinetsperiode nog bij de Tweede Kamer in te dienen¹⁸) uitvoeringstechnisch en juridisch toekomstbestendige concernregeling. Het hiervoor beschreven beeld van de uitvoerbaarheid door de Belastingdienst bij de toetsing inzake artikel 13l van de Wet Vpb 1969, acht zij niettemin opmerkelijk, omdat het niet kunnen uitvoeren van regelgeving sinds de introductie van de uitvoeringstoets (in 2015) niet eerder door de Belastingdienst naar voren is gebracht. Daar komt bij dat ook de toetsing bij de meeste andere artikelen slechts uitvoerbaar is “mits wordt geaccepteerd dat de uitvoerbaarheid over 2017 en 2018 problematisch is”.¹⁹ Het is de Afdeling niet duidelijk in hoeverre bij de berekening van de budgettaire gevolgen van het voorstel, rekening is gehouden met deze slechte handhaafbaarheid (zie wat betreft het ontbreken van de CPB-certificering van de budgettaire ramingen opmerking 3 hierna). Meer specifiek met betrekking tot artikel 13l van de Wet Vpb 1969 zij nog opgemerkt dat de daarbij gemaakte keuze voor selectief toezicht volgens de uitvoeringstoets impliceert “dat het risicogericht toezicht bij de aanslagregeling beperkt plaatsvindt en dat de Belastingdienst niet langer zijn capaciteit zal inzetten op het voeren van vooroverleg over de toepassing van artikel 13l van de Wet Vpb 1969”. Dit roept de vraag op in hoeverre dit budgettaire risico’s met zich brengt.

De Afdeling adviseert in de toelichting aan te geven in hoeverre bij de berekening van de budgettaire gevolgen van het wetsvoorstel rekening is gehouden met de slechte handhaafbaarheid.

b. Interne leningen

Een ander element dat moet worden getoetst betreft de toepassing van artikel 10a van de Wet Vpb 1969. Daarover merkt de Afdeling het volgende op.

Het gevolg van het consolideren binnen de fiscale eenheid is dat onderlinge deelnemingsverhoudingen (bijvoorbeeld de deelnemingen van de moedervennootschap in dochtervennootschap(pen)) niet zichtbaar zijn. Dat geldt ook voor andere transacties, zoals bij interne (onderlinge) leningen binnen een fiscale eenheid. Met betrekking tot dergelijke interne leningen - waarin dus aftrek van betaalde rente en belastbaarheid van ontvangen rente beide in Nederland plaatsvinden - doet zich de vraag voor of dergelijke leningen niet buiten de toets kunnen worden gebracht omdat van grondslaguitholling geen sprake is. Een vergelijkbare vraag laat zich ook stellen met betrekking tot de andere te toetsen elementen. Het buiten de toets plaatsen zou de uitvoerbaarheid ten goede komen.

De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan en zo nodig het voorstel aan te passen.

3. Terugwerkende kracht/CPB-certificering

Zoals in de inleiding is aangegeven kent het voorstel een terugwerkende kracht tot 25 oktober 2017, 11.00 uur (tijdstip conclusie A-G van het HvJ EU) op welk tijdstip een persbericht is uitgegaan waarin een reparatiewetsvoorstel is aangekondigd met de strekking van het thans voorliggende wetsvoorstel.

De Afdeling merkt op dat de terugwerkende kracht van het voorstel voor de betreffende belastingplichtigen een belastende maatregel vormt. Gelet op het rechtszekerheidsbeginsel mag aan belastende maatregelen geen terugwerkende kracht worden toegekend, tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen.²⁰ Die omstandigheden kunnen worden gevormd door een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening of door aanmerkelijke aankondigingseffecten.

De toelichting op het voorstel voert als bijzondere omstandigheid aan dat zonder reparatie uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag door internationaal opererende bedrijven wordt vergemakkelijkt: er zou sprake kunnen zijn van een structurele derving die kan oplopen tot “enkele honderden miljoenen euro’s per jaar”.²¹ De Afdeling wijst erop dat in navolging van het advies in het vijftiende rapport van de Studiegroep Begrotingsruimte het CPB met ingang van de Miljoenennota 2018²² fiscale ramingen certificeert. Dit houdt in dat het CPB een oordeel uitspreekt over de neutraliteit en redelijkheid van de ramingen en een inschatting geeft van de onzekerheid ervan. Een dergelijke CPB-certificering ontbreekt bij de ramingen in het voorstel, niet alleen als het gaat om de raming van bedoelde structurele derving, maar ook als het gaat om de andere budgettaire ramingen in het voorstel. Een CPB-certificering zou de onderbouwing van de rechtvaardiging voor de terugwerkende kracht verstevigen.

De Afdeling adviseert in de toelichting de rechtvaardiging voor de terugwerkende kracht nader te onderbouwen door de daarvoor relevante budgettaire ramingen te laten certificeren door het CPB. Ook adviseert zij de andere budgettaire ramingen van het voorstel door het CPB te laten certificeren.

4. De Afdeling verwijst naar de bij dit advies behorende redactionele bijlage.

De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.


De vice-president van de Raad van State,

Redactionele bijlage bij het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State betreffende no.W06.18.0098/III

• In de toelichting nader ingaan op de kwalificatie (in het kader van staatssteun) van de overgangsmaatregel en de eventuele consequenties daarvan. Daarbij tevens aandacht besteden aan de in de overgangsmaatregel opgenomen bestendiging tot 1 januari 2019 (voor artikel 10a van de Wet Vpb 1969) van de door het HvJ EU geconstateerde ongerechtvaardigde belemmering van de vrije vestiging.

---

1. Artikel 15 van de Wet Vpb 1969.↩︎

2. HvJ EU 22 februari 2018 in de gevoegde zaken X BV (C‑398/16) en X NV (C‑399/16) tegen de Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2018:110.↩︎

3. HR 8 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1351 (valutaverlies op deelneming), respectievelijk HR 8 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1350 (artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969).↩︎

4. Artikel 15 van de Wet Vpb 1969 impliceert (Europeesrechtelijk toegestaan) dat in andere lidstaten gevestigde vennootschappen (zonder vaste inrichting in Nederland) geen deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid.↩︎

5. Omdat een Nederlands concern alleen bestaat uit in Nederland gevestigde vennootschappen (zoals is aangegeven in het voorbeeld hiervoor).↩︎

6. Kort gezegd is het doel van artikel 10a van de Wet Vpb 1969 om door middel van een renteaftrekbeperking uitholling van de Vpb-grondslag (door het gekunsteld creëren van renteaftrek ter zake van groepsschulden) tegen te gaan.↩︎

7. Artikelen I, onderdelen A en B, en II, van het voorstel.↩︎

8. Naast het al genoemde artikel 10a van de Wet Vpb 1969 gaat het daarbij ook om andere artikelen die vanuit Europeesrechtelijke optiek het meest kwetsbaar zijn, zoals de artikelen 13, negende tot en met vijftiende en zeventiende lid, 13l en 20a, van de Wet Vpb 1969.↩︎

9. Artikel IV, eerste lid, onderdeel a, van het voorstel.↩︎

10. Zie de overwegingen 14 tot en met 17 van het arrest.↩︎

11. Zoals is verwoord in Kamerstukken I 2017/18, 34 323, G, blz. 4, derde tekstblok.↩︎

12. Artikel III van het voorstel.↩︎

13. Memorie van toelichting, paragraaf 7 (Budgettaire aspecten), voorlaatste tekstblok.↩︎

14. Dit artikel bepaalt dat rente en kosten welke geacht worden verband te houden met de financiering van deelnemingen (bovenmatige deelnemingsrente), voor zover een bedrag van € 750 000 te boven gaand, niet in aftrek komen bij het bepalen van de winst.↩︎

15. De zogenoemde Anti Tax Avoidance Directive (ATAD1): Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt (PB 2016, L 193/1).↩︎

16. Memorie van toelichting, paragraaf 6 (Uitvoeringsaspecten en gevolgen voor het bedrijfsleven), voorlaatste tekstblok.↩︎

17. Memorie van toelichting, paragraaf 3 (Inhoud spoedreparatiemaatregelen), op twee na laatste tekstblok.↩︎

18. Aanhangsel Handelingen II 2017/18, nr. 1875, antwoord (van 20 april 2018) op vragen 14 tot en met 20.↩︎

19. Zie de uitvoeringstoets voor de artikelen 10a, 13, negende tot en met vijftiende en zeventiende lid, en 20a, van de Wet Vpb 1969.↩︎

20. Zie ook aanwijzing 5.62 van de Aanwijzingen voor de regelgeving en zie onder meer de adviezen van de Afdeling advisering van de Raad van State van 24 juli 2013 over het voorstel van wet tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in verband met de invoering van een compartimenteringsreserve (Wet compartimenteringsreserve), (W06.13.0221/III), Kamerstukken II 2012/13, 33 713, nr. 4, en van 12 september 2016 over het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2017), (W06.16.0238/III), Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 4.↩︎

21. Memorie van toelichting, paragrafen 1 (Inleiding), eerste tekstblok, en 3 (Inhoud spoedmaatregelen), voorlaatste tekstblok.↩︎

22. Miljoenennota 2018, Kamerstukken II 2017/18, 34 775, nr. 1, blz. 81/82, box 3.7.↩︎