Preview document (🔗 origineel)

---

No.W06.22.0149/III 's-Gravenhage, 12 september 2022

...................................................................................

Bij Kabinetsmissive van 29 augustus 2022, no.2022001777, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 om de berekening van het voordeel uit sparen en belegging in overeenstemming te brengen met de uitspraak van de Hoge Raad van 24 december 2021 (Overbruggingswet box 3), met memorie van toelichting.

Het wetsvoorstel maakt deel uit van het pakket Belastingplan 2023, samen met de volgende voorstellen:

• Belastingplan 2023;

• Wet rechtsherstel box 3;

• Wet minimum CO₂-prijs industrie;

• Wijziging van de Wet milieubeheer in verband met de overgangsperiode bij de invoering van een mechanisme voor koolstofcorrectie aan de grens;

• Delegatiebepaling geen invorderingsrente in specifieke gevallen;

• Wijziging van de Wet op het kindgebonden budget tot tijdelijke intensivering van het kindgebonden budget in verband met koopkrachtondersteuning en tot wijziging van de Algemene Ouderdomswet en enkele andere wetten in verband met het afschaffen van de inkomensondersteuning voor AOW’ers.

Het voorstel beoogt een tijdelijke regeling te bieden voor de jaren 2023, 2024 en 2025 om de belastingheffing in box 3 in de inkomstenbelasting in overeenstemming te brengen met het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, dit in afwachting van een definitieve regeling.

Om recht te doen aan het arrest is het nodig om tot een werkbare en evenwichtige afwikkeling te komen en om hierover duidelijkheid te geven, dit temeer vanwege de grote aantallen betrokken belastingplichtigen. Vanwege die grote aantallen en de beperkte uitvoeringscapaciteit van de Belastingdienst begrijpt de Afdeling de voorgestelde generieke (geautomatiseerde) aanpak.

De Afdeling zet in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel vraagtekens bij het achteraf vaststellen van de rendementspercentages. Als alternatief zou overwogen kunnen worden om de percentages te baseren op de rendementen van het voorliggende jaar. De Afdeling adviseert daarop in de toelichting in te gaan en daartoe eventueel het voorstel aan te passen. Voorts maakt de Afdeling een opmerking over de voorgestelde regeling inzake peildatumarbitrage.

In verband met deze opmerkingen is aanpassing van het voorstel wenselijk.

1. Inleiding

Op 24 december 2021 heeft de Hoge Raad (HR) een arrest gewezen over de belastingheffing in box 3.¹ De kern van dit arrest (hierna: Kerstarrest) is dat het vanaf 2017 geldende box 3-stelsel in bepaalde gevallen in strijd is met het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM).² Het gaat – kort gezegd – om die gevallen waarin belasting moet worden betaald over een voordeel dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Voor die gevallen dient de wetgever de geconstateerde schending van het EVRM op te heffen.

Het voorliggende voorstel regelt de wijze waarop, met inachtneming van het Kerstarrest, de heffing in box 3 in de inkomstenbelasting over de jaren 2023, 2024 en 2025 plaatsvindt.

Het voorstel onderscheidt drie vermogenscategorieën: (i) banktegoeden, waaronder contant geld, (ii) overige bezittingen en (iii) schulden.

Voor die verschillende categorieën vermogen worden forfaitaire rendementen bepaald. Voor de categorie overige bezittingen blijft de huidige systematiek in stand: een gewogen gemiddelde van het meerjaars gemiddeld bruto rendement op obligaties, aandelen en onroerende zaken. Anders dan de toelichting opmerkt, wordt voor deze categorie daarmee niet de werkelijke samenstelling van het vermogen in aanmerking genomen.³ Voor de categorie banktegoeden en schulden wordt het forfaitaire rendementspercentage na afloop van het kalenderjaar vastgesteld, gebaseerd op door DNB voor de maanden januari tot en met november gepubliceerde percentages. De categorie schulden wordt feitelijk geacht geheel uit woninghypotheken te bestaan, nu het rendementspercentage daarop wordt gebaseerd.

2. Algemeen

De Afdeling is in haar vandaag uitgebrachte advies over het voorstel voor de Wet rechtsherstel box 3 ingegaan op de problematiek van rechtsherstel, de grote aantallen betrokken belastingplichtigen en de uitvoeringscapaciteit van de Belastingdienst.⁴ De Afdeling merkt in dat advies op dat het Kerstarrest volgt op een reeks van rechterlijke uitspraken, maatschappelijke en politieke discussies en aanpassingen van wetgeving. Om recht te doen aan het arrest is het nodig om tot een werkbare en evenwichtige afwikkeling te komen en om hierover duidelijkheid te geven, dit temeer vanwege de grote aantallen betrokken belastingplichtigen.

Vanwege die grote aantallen en de beperkte uitvoeringscapaciteit van de Belastingdienst wordt een generieke (geautomatiseerde) aanpak voorgesteld. De Afdeling wijst erop dat een regeling welke optimaal tegemoet komt aan het Kerstarrest, maar niet uitvoerbaar is, uiteindelijk niet bijdraagt aan rechtsherstel voor betrokkenen.

De overwegingen van de Afdeling zijn bij het voorliggende voorstel voor een overbruggingsregeling voor de jaren 2023, 2024 en 2025 in de aanloop naar een definitieve regeling niet wezenlijk anders. Kortheidshalve verwijst zij naar dat advies, alsmede naar het vandaag uitgebrachte advies over het Belastingplan 2023.⁵ Tegen deze achtergrond begrijpt de Afdeling de in het voorstel gemaakte keuze voor de voorgestelde generieke (geautomatiseerde) overbruggingsregeling.

Voorts wijst zij op de uitvoeringstoets bij het voorliggende wetsvoorstel. Daaruit komt naar voren dat de voorgestelde geautomatiseerde uitvoering weliswaar uitvoerbaar is, maar dat grote aantallen bezwaar- en beroepsprocedures grote risico’s meebrengen op procesverstoringen. Daarbij speelt ook de mogelijke cumulatie met de hersteloperatie box 3 een rol. Gelet hierop acht de Afdeling het wenselijk dat in de toelichting inzicht wordt gegeven in de eerste ervaringen die met de herstelregeling, die vanaf 1 juli 2022 wordt uitgevoerd aan de hand van een beleidsbesluit, in de praktijk zijn opgedaan.

De Afdeling adviseert de toelichting aan te vullen.

3. Achteraf vaststellen forfaitaire rendementspercentages

Rijksbelastingen, zoals de inkomstenbelasting, wordt geheven uit kracht van een wet.⁶ Inkomstenbelasting wordt geheven over het in een kalenderjaar genoten belastbare inkomen.⁷ Materieel ontstaat de inkomstenbelastingschuld over een kalenderjaar in de loop van dat kalenderjaar en komt deze vast te staan zodra dat kalenderjaar is verstreken. Op dat moment verandert er immers niets meer aan de feiten en kan het belastbare inkomen worden bepaald, waarop de inkomstenbelastingtarieven worden toegepast. Het voorstel maakt op deze systematiek van de bepaling en kenbaarheid van de materiële belastingschuld een uitzondering.

De overbruggingswet hanteert voor de vaststelling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen drie vermogenscategorieën: (i) banktegoeden, waaronder contant geld⁸, (ii) overige bezittingen en (iii) schulden. Per categorie vermogen wordt een forfaitair rendementspercentage bepaald. De percentages voor de categorieën banktegoeden en schulden worden echter pas na afloop van het kalenderjaar vastgesteld. Daarmee wordt gepoogd het werkelijk in een kalenderjaar behaalde rendement zo goed mogelijk te benaderen.⁹

De vanaf 1 januari van het relevante kalenderjaar in de wet opgenomen rendementspercentages voor deze categorieën worden in het kalenderjaar daarna met terugwerkende kracht vervangen door het bij ministeriële regeling vastgestelde percentage. Omdat op voorhand duidelijk is hoe die vaststelling zal plaatsvinden, is volgens de toelichting de rechtszekerheid van de belastingplichtige niet in het geding.¹⁰

De gekozen opzet maakt het voor belastingplichtigen onmogelijk om de materiële belastingschuld vast te stellen op het moment dat deze ontstaat, omdat de kans groot is dat het rendementspercentage dat op dat moment voor de genoemde vermogenscategorieën in de wet staat, onjuist is. Daarbij moet ook worden bedacht dat in box 3 het begin van het kalenderjaar als peildatum geldt voor het bepalen van de belastingschuld. Dat betekent dat de verschuldigde belasting pas meer dan een jaar nadat het belastbare object in feite is bepaald, wordt vastgesteld.

De Afdeling zet in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel vraagtekens bij het achteraf vaststellen van de rendementspercentages. De in de toelichting opgenomen vergelijking met een ondernemer in de inkomstenbelasting die zijn winst aan het begin van het kalenderjaar inschat, maar pas na afloop van het kalenderjaar weet of die inschatting klopt, gaat mank. Er is dan immers aan het begin van het jaar duidelijk aan de hand van welke wettelijke grondslagen de belastingheffing zal plaatsvinden, onzekerheid is er slechts omtrent toekomstige feiten die de belastingplichtige zelf betreffen. Bij de voorgestelde box 3 heffing zijn juist de feiten bekend (het vermogen (de rendementsgrondslag) op 1 januari), maar de wettelijke kengetallen op basis waarvan de belasting wordt berekend, tot na afloop van het belastingjaar niet.

De Afdeling begrijpt de wens tot het benaderen van het werkelijke rendement, maar het is de vraag of dit, nu de peildatum voor de rendementsgrondslag 1 januari is, noodzakelijkerwijs wordt bereikt door de rendementen van het lopende jaar. Zij adviseert in de toelichting in te gaan op een mogelijk alternatief om de percentages te baseren op de rendementen van het voorliggende jaar en daartoe eventueel het voorstel aan te passen.

4. Peildatumarbitrage

Het voorstel voorziet in een maatregel tegen peildatumarbitrage.¹¹ De toelichting vermeldt dat het voor een belastingplichtige gunstig kan zijn om “overige bezittingen”, waarvoor een hoog rendementspercentage geldt, vlak voor de peildatum van 1 januari tijdelijk om te zetten in banktegoeden, waarvoor een laag rendementspercentage geldt. De toelichting wijst daarnaast op de mogelijkheid dat vlak voor de peildatum tijdelijk meer schulden worden aangegaan en de waarde van de banktegoeden navenant worden verhoogd. Daarom worden gedurende een arbitrageperiode van drie maanden dergelijke tijdelijke omzettingshandelingen geacht niet te hebben plaatsgevonden, tenzij de belastingplichtige aannemelijk maakt dat daaraan zakelijke (dat wil zeggen niet-fiscale) overwegingen ten grondslag liggen.¹² Uit de wettekst blijkt niet duidelijk wanneer deze periode van drie maanden precies aanvangt en wanneer deze eindigt: de wettekst spreekt slechts van “een aaneengesloten periode die aanvangt voor en eindigt na die peildatum”.

De Afdeling begrijpt de wens om peildatumarbitrage met als doel het verlagen van de belastingheffing tegen te gaan.¹³ Zij is er echter vooralsnog niet overtuigd van de thans voorgestelde regeling.

Deze regeling leidt tot een omkering van de bewijslast: een transactie binnen de periode van drie maanden die – kort gezegd – leidt tot lagere heffing in box 3, wordt geacht te zijn gericht op vermindering van belasting, tenzij de belastingplichtige aannemelijk maakt dat aan de handeling zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Het enkele feit dat een handeling binnen die periode heeft plaatsgevonden en tot een lagere heffing leidt, is niet voldoende om dit aan te nemen. Dit klemt temeer nu niet is geregeld wanneer de periode van drie maanden aanvangt en belastingplichtigen, die zich hiervan niet bewust waren, tot ruim vijf jaar na dato kunnen worden geconfronteerd met een verzoek om bewijs te leveren. Dat betekent praktisch gezien dat de belastingplichtige over een periode van zo’n zes maanden (drie voor, en drie na de peildatum) rekening moet houden met deze omkering van de bewijslast en langdurig bewijs van niet-fiscale overwegingen moet bewaren.

Daar komt bij, dat met de voorgestelde regeling de complexiteit en de risico’s van fraude verder toenemen.¹⁴ De handhaving zal en kan niet geautomatiseerd plaatsvinden maar risicogericht, op basis van steekproeven. Dit roept de vraag op, mede gelet op het arbeidsintensieve karakter van de regeling en de schaarste aan personeel bij de Belastingdienst, hoeveel in de praktijk van de handhaving van de voorgestelde regeling terecht gaat komen.

Uit de toelichting blijkt niet waarom niet kan worden volstaan met een beroep op “fraus legis” in situaties waarin doelbewust peildatumarbitrage wordt toegepast, bijvoorbeeld in situaties waarin aanbieders van financiële producten dergelijke constructies aanbieden.

De Afdeling adviseert de voorgestelde regeling inzake peildatumarbitrage in het licht van het voorgaande opnieuw te bezien.

5. De Afdeling verwijst naar de bij dit advies behorende redactionele bijlage.

De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal opmerkingen bij het voorstel en adviseert daarmee rekening te houden voordat het voorstel bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal wordt ingediend.


De vice-president van de Raad van State,

Redactionele bijlage bij het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State betreffende no.W06.22.0149/III

• De toelichting, die bij paragraaf 7.4 Beroep op het doenvermogen vermeldt dat belastingplichtigen op dezelfde wijze aangifte blijven doen, en de uitvoeringstoets, waarin staat dat in het aangifteformulier vragen zullen worden opgenomen in verband met peildatumarbitrage, met elkaar in overeenstemming brengen.

---

1. HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.↩︎

2. Zie r.o. 3.6.1. Meer concreet gaat het om schending van de door artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten (hierna: schending van het EVRM).↩︎

3. Zie de toelichting, paragraaf 3 en 7.2, en de artikelsgewijze toelichting op artikel I, onderdeel B. Het vermogen wordt geacht voor 53% te bestaan uit onroerende zaken, voor 33% uit aandelen en voor 14% uit obligaties, ook als het vermogen een andere samenstelling heeft.↩︎

4. Advies van de Afdeling advisering van de Raad van State van 12 september 2022 over het voorstel Wet rechtsherstel box 3, (W06.22.0152/III).↩︎

5. Advies van de Afdeling advisering van de Raad van State van 12 september 2022 over het voorstel van wet Belastingplan 2023 (06.22.0178/III), punt 2.↩︎

6. Artikel 104 Grondwet.↩︎

7. Artikel 2.3 Wet inkomstenbelasting 2001.↩︎

8. Bij contant geld kan overigens de vraag worden gesteld waarom dit niet, net als roerende zaken in persoonlijk gebruik, niet als bezitting wordt aangemerkt nu dit, zeker als het in euro’s wordt aangehouden, geen rendement oplevert. Dit klemt temeer als de depositorentes een stijgende lijn laten zien, waardoor de heffing ter zake van contant geld steeds verder kan komen af te staan van het werkelijke rendement.↩︎

9. Toelichting, paragraaf 3.2.↩︎

10. Toelichting, paragraaf 3.2.↩︎

11. Het in artikel I, onderdeel E, voorgestelde artikel 5.24 van de Wet inkomstenbelasting 2001.↩︎

12. Zie het voorgestelde 5.24, eerste lid (overige bezittingen) en tweede lid (schulden), van de Wet inkomstenbelasting 2001. Volgens de artikelsgewijze toelichting worden deze handelingen genegeerd. Uit de opgenomen voorbeelden volgt niet wat dat betekent als de waarde van deze overige bezittingen of schulden op het moment van de handeling om welke reden dan ook afwijkt van de waarde op de peildatum.↩︎

13. In artikel 2.14, derde lid, onderdelen b, c en d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn peildatumarbitragemaatregelen opgenomen ter voorkoming van box-arbitrage. Voor zover de Afdeling bekend zijn deze maatregelen niet geëvalueerd op doeltreffendheid en doelmatigheid.↩︎

14. Zie de uitvoeringstoets van de Belastingdienst.↩︎