Preview document (🔗 origineel)

---

Tweede Kamer der Staten-Generaal	2
Vergaderjaar 2024-2025

36 748 Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 om werkelijke inkomsten uit bezittingen en schulden in box 3 te belasten (Wet werkelijk rendement box 3)

Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING

Inhoudsopgave	blz.
I.	ALGEMEEN	2
	1.	Inleiding	2
	2.	Achtergrond	3
	3.	De voorgestelde aanpassingen	6
		3.1	Hoofdlijnen van het voorstel	6
		3.2	Bepalen van het inkomen op basis van het werkelijke rendement	8
		3.3	Grondslag en waardering	14
		3.4	Vervangen van het heffingvrije vermogen door een heffingsvrij resultaat	17
		3.5	Invoering van de mogelijkheid tot verliesverrekening	18
		3.6	Aanpassing van de tariefstelling	20
		3.7	Onroerende zaken	20
		3.8	Startende ondernemingen	27
		3.9	Verzekeringsproducten	29
		3.10	Vorderingen en schulden	35
		3.11	Verstrekking van gegevens over het vermogen	37
	4.	Visie op belasten vermogen en samenhang tussen boxen	38
		4.1	Visie op het belasten van vermogen	38
		4.2	Samenhang tussen boxen	39
	5.	Internationale aspecten	41
		5.1	Verhouding tot hoger recht	41
		5.2	Voorkoming van dubbele belasting	43
		5.3	Emigratie	44
		5.4	Caribisch Nederland (BES-eilanden)	45
	6.	Overwogen alternatieven	46
		6.1	Vermogenswinstbelasting	46
		6.2	Belasting op basis van het reële werkelijke rendement	49
		6.3	Handhaving van het huidige box 3-stelsel met verfijningen	50
		6.4	Vermogensbelasting	52
		6.5	Conclusie overwogen alternatieven	53
	7.	Budgettaire effecten	54
	8.	Gevolgen voor het bedrijfsleven en burger	56
		8.1	Inkomenseffecten	56
		8.2	Gedragseffecten	59
		8.3	Administratieve lasten en administratieplicht	61
		8.4	Beroep op het doenvermogen	65
		8.5	Rechtsbescherming	71
	9.	Uitvoeringsaspecten	71
	10.	Doelmatigheid en doeltreffendheid, monitoring en evaluatie	74
	11.	Advies en consultatie	75
		11.1	Advies Raad van de Rechtspraak	75
		11.2	Advies Adviescollege toetsing regeldruk	76
		11.3	Advies Autoriteit persoonsgegevens	78
		11.4	Internetconsultatie	78
II.	ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING	83

I. ALGEMEEN

1. Inleiding

Sinds de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) heeft de belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen («box 3») een forfaitair karakter. Een forfaitaire heffing is voor zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst eenvoudig. Deze sluit echter niet goed aan op het rechtvaardigheidsbeginsel, omdat de te betalen belasting niet afhangt van het werkelijke inkomen uit sparen en beleggen. Met dit wetsvoorstel stelt het kabinet voor om een nieuw stelsel voor de belastingheffing in box 3 in te voeren. In het nieuwe stelsel wordt inkomstenbelasting als hoofdregel geheven over het werkelijke rendement uit sparen en beleggen op basis van vermogensaanwas. Hierbij worden de werkelijke inkomsten uit vermogen en de (positieve of negatieve) waardeontwikkeling belast en zijn kosten aftrekbaar. Voor onroerende zaken en aandelen in of winstbewijzen van startende ondernemingen geldt als uitzondering op de hoofdregel een vermogenswinstbelasting. Daardoor wordt waardeontwikkeling voor deze vermogensbestanddelen belast bij realisatie, zoals bij verkoop. De reguliere inkomsten van onroerende zaken en aandelen in of winstbewijzen van startende ondernemingen, zoals huur en dividend, zijn belast in het jaar waarin zij worden ontvangen.

Paragraaf 2 gaat in op de achtergrond van het wetsvoorstel. Paragraaf 3 bevat een beschrijving van de voorgestelde aanpassingen, paragraaf 4 beschrijft de visie op het belasten van vermogen en de samenhang tussen de boxen en paragraaf 5 gaat in op de internationale aspecten. Paragraaf 6 gaat in op overwogen alternatieven. In paragrafen 7 tot en met 9 zijn de effecten geschetst van het wetsvoorstel: budgettair, voor belastingplichtigen en het bedrijfsleven en voor de uitvoering. Tot slot bieden paragrafen 10 en 11 informatie over de toekomstige evaluatie en over de adviezen die bij de totstandkoming van het wetsvoorstel zijn verkregen.

De introductie van een heffing op basis van werkelijk rendement heeft grote uitvoeringsgevolgen. Het voorstel zorgt voor een toename van complexiteit en betekent dat toezicht en handhaving lastiger worden. Voor uitvoering van een heffing op basis van werkelijk rendement is aanzienlijke uitbreiding van de personele capaciteit van de Belastingdienst nodig.

2. Achtergrond

Historie en aanleiding

Huishoudens ontlenen draagkracht aan hun spaargeld of beleggingen. Ze ontvangen bijvoorbeeld rente of dividend. Ook kunnen ze vermogenswinst maken op de beurs of doordat een tweede woning meer waard wordt. Sinds de invoering van het boxenstelsel in 2001 wordt het rendement uit sparen en beleggen belast in box 3. Deze paragraaf gaat in op de overwegingen die bij invoering van box 3 een rol speelden en de aanleiding om het huidige (forfaitaire) stelsel te vervangen.

De manier waarop het (inkomen uit) vermogen vóór 2001 werd belast kende een aantal problemen. Vóór 2001 werden de directe inkomsten uit vermogen in de vorm van bijvoorbeeld rente, dividend en huur belast, verminderd met kosten en rekening houdend met een dividend- en rentevrijstelling. Omdat vermogenswinsten niet belast werden, was het aantrekkelijk om belaste inkomsten zoals rente en dividend om te zetten in onbelaste vermogenswinsten. Er kwamen bijvoorbeeld spaarproducten waarbij de rente werd omgezet in waardestijging van het vermogensbestanddeel zelf. Omdat vermogenswinsten niet belast werden en betaalde rente wel aftrekbaar was, was het ook aantrekkelijk om te beleggen met geleend geld.

Naast de heffing over inkomsten uit vermogen was er een afzonderlijke vermogensbelasting (in 2000 gold een tarief 0,7% en een vrijstelling van ƒ 200.000 voor een ongehuwde belastingplichtige en ƒ 250.000 voor een gehuwde belastingplichtige). Om te voorkomen dat belastingplichtigen meer dan 68% van het inkomen moesten gebruiken voor de betaling van het gezamenlijke bedrag aan inkomstenbelasting en vermogensbelasting, gold een samenloopregeling die in die situaties zorgde voor een teruggaaf van vermogensbelasting.

Als oplossing voor de problemen in het stelsel van vóór 2001 – met name het feit dat vermogenswinsten onbelast bleven en de constructiegevoeligheid als gevolg daarvan – werd per 2001 box 3 ingevoerd als onderdeel van de Wet IB 2001. In box 3 gold tot en met 2016 een vast forfaitair rendement van 4% waarover de belastingplichtige belasting was verschuldigd. Door de geleidelijk dalende rente kwam het forfaitaire rendement van 4% voor belastingplichtigen met (vooral) spaargeld steeds verder af te staan van het werkelijke rendement. Per 2017 is het stelsel van box 3 aangepast met als doel om het forfaitaire rendement beter aan te laten sluiten bij het werkelijke rendement. In de eerste plaats door de percentages van het forfait te berekenen op basis van gemiddelde feitelijke rendementen en in de tweede plaats door afhankelijk van de hoogte van het vermogen een andere onderverdeling van het vermogen in sparen en beleggen te veronderstellen.

De forfaitaire stelsels hebben geleid tot veel maatschappelijke kritiek. Een belangrijk punt van kritiek is dat belastingplichtigen in bepaalde gevallen belasting moeten betalen over een inkomen dat ze in werkelijkheid niet hebben genoten. Hierbij is de spaarrekening een duidelijk voorbeeld, doordat de spaarrente jarenlang rond nihil schommelde. De tegenhanger hiervan is dat belastingplichtigen die in de praktijk een hoog rendement op hun vermogen hebben behaald, daar relatief weinig belasting over betalen. Dat niet eerder is gekozen voor een stelsel op basis van werkelijk rendement heeft veel te maken met de uitvoerbaarheid voor de Belastingdienst en de eenvoud van het forfaitaire box 3-belastingstelsel voor belastingplichtigen. Een forfaitair stelsel is immers relatief eenvoudig te begrijpen en uit te voeren. Dat een stelsel bij inwerkingtreding eenvoudig is en als begrijpelijk en rechtvaardig wordt ervaren, wil niet zeggen dat dit altijd zo blijft. Dat ongelijke gevallen in box 3 omwille van de eenvoud gelijk worden behandeld, leidt tot onbegrip. Het sluit niet aan bij het rechtvaardigheidsgevoel.

Het kabinet stelt daarom voor om een nieuw box 3-stelsel in te voeren op basis van werkelijk rendement. Een ontwikkeling die hier extra urgentie aan toevoegt, is het arrest van de Hoge Raad (HR) van 24 december 2021¹ (het zogenoemde Kerstarrest) en de arresten van 6 juni 2024², 14 juni 2024³ en 20 december 2024⁴. De HR oordeelde in het Kerstarrest dat het box 3-stelsel, zoals dat gold in 2017 en 2018, in strijd is met het eigendomsrecht en discriminatieverbod van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in de gevallen waarin het werkelijk behaalde rendement lager is dan het forfaitair berekende rendement. Als reactie hierop is de Wet rechtsherstel box 3 met een aangepast forfaitair stelsel ingevoerd voor de belastingjaren 2017–2022. Omdat invoering van een stelsel op basis van werkelijk rendement een aantal jaren voorbereiding vergt, is na het Kerstarrest voor de tussenliggende jaren een door de Overbruggingswet box 3 aangepast forfaitair box 3-stelsel ingevoerd in de Wet IB 2001. In de hiervoor genoemde arresten van juni 2024 heeft de HR geoordeeld dat dit aangepaste forfaitaire stelsel nog steeds in strijd is met het eigendomsrecht en discriminatieverbod. Op basis van de arresten van de HR moeten belastingplichtigen met een lager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement de gelegenheid krijgen om dit te stellen en, in geval van betwisting, aannemelijk te maken. Als het werkelijke rendement over hun gehele vermogen lager is dan het forfaitaire rendement, dan moet de belasting worden verminderd zodat alleen belasting wordt geheven over het werkelijke rendement. Op deze wijze heeft de HR een tegenbewijsregeling voor box 3 geïntroduceerd. Met het oog op de duidelijkheid en rechtszekerheid heeft het kabinet voorgesteld om deze tegenbewijsregeling te codificeren. Hiertoe is een separaat wetsvoorstel voorbereid waarin een tegenbewijsregeling is opgenomen die zal gelden in de tussenliggende jaren tot de invoering van een stelsel op basis van werkelijk rendement.⁵ Een forfaitair stelsel met tegenbewijsregeling is niet het gewenste eindbeeld.⁶ Het kabinet vindt het wenselijk en rechtvaardig om niet alleen voor belastingplichtigen die tegenbewijs leveren, maar voor alle belastingplichtigen een stelsel in te voeren op basis van werkelijk rendement.

De voorgaande kabinetten hebben verschillende verkenningen uitgevoerd naar de mogelijke vormgeving van een vermogensrendementsheffing die beter aansluit bij het werkelijke rendement. Deze verkenningen hebben onder andere geresulteerd in de voortgangsrapportage «Heffing box 3 op basis van werkelijk rendement»⁷, het «Keuzedocument box 3»⁸ en het PwC-rapport naar de praktische uitvoerbaarheid van een heffing op basis van werkelijk rendement.⁹ Het kabinet heeft deze verkenningen als basis gebruikt voor de verdere uitwerking van het nieuwe stelsel.

Box 3 in cijfers

Alle inwoners van Nederland komen in beginsel in aanmerking voor belastingheffing in box 3. In 2025 betalen naar schatting echter minder dan drie miljoen van hen daadwerkelijk belasting in box 3, omdat de rest een lager box 3-vermogen heeft dan het heffingvrije vermogen van € 57.684. In dit wetsvoorstel zijn ook drempels voorgesteld om het aantal belastingplichtigen in box 3 te beperken. Iedere belastingplichtige kan straks belasting in box 3 gaan betalen als het inkomen (resultaat) uit vermogen voldoende hoog is. Onderstaande cijfers geven inzicht in de omvang van het vermogen in box 3. Huishoudens kunnen ook vermogen hebben in box 1 (bijvoorbeeld de eigen woning of ondernemingsvermogen) of box 2 (ten minste 5% aandelen in een vennootschap). Dat vermogen valt niet in box 3.

De laatste volledige cijfers¹⁰ zijn van 1 januari 2022. Nederlanders hadden gezamenlijk voor € 849 miljard aan box 3-bezittingen, tegen € 309 miljard box 3-schulden. Onderstaand histogram toont de verdeling van dit vermogen over de verschillende vermogensgroepen. Te zien is dat 84% van de mensen (de twee linker groepen) een vermogen in box 3 van minder dan € 50.000 per persoon had. De groep met een box 3-vermogen van meer dan € 1 miljoen per persoon telt ongeveer 0,4% van de mensen, maar bezat in 2022 ongeveer 30% van al het vermogen in box 3.

De € 849 miljard aan bezittingen in box 3 bestond uit € 389 miljard spaargeld, € 211 miljard onroerende zaken, € 184 miljard effecten en € 66 miljard overige bezittingen. Deze overige bezittingen bestaan voor een relatief groot deel uit vorderingen, maar omvatten ook kapitaalverzekeringen, cryptovaluta, aandelen in reservefondsen van verenigingen van eigenaren (VvE’s) en andere bezittingen. Uit onderstaand histogram blijkt dat de grote groep met een box 3-vermogen tussen de € 0 en € 50.000 bijna uitsluitend spaargeld bezit. Ook de groep met een vermogen tussen de € 50.000 en € 250.000 bezit veel spaargeld. Bij grotere vermogens neemt de relatieve omvang van de schulden, effecten, onroerende zaken en overige bezittingen toe. Zestien procent van de Nederlanders had een negatief box 3-vermogen: meer schulden dan bezittingen. De totale omvang van de schuld bij deze groep was in 2022 groot, vermoedelijk omdat een klein deel van hen een grote schuld bij de eigen vennootschap had opgebouwd.

3. De voorgestelde aanpassingen

3.1 Hoofdlijnen van het voorstel

Het kabinet stelt voor om in box 3 inkomstenbelasting te heffen op basis van het werkelijk behaalde rendement van vermogen. De belasting wordt als hoofdregel vormgegeven als een vermogensaanwasbelasting. Het stelsel beoogt het totale (werkelijke) rendement van vermogen in de heffing te betrekken. Daarbij wordt jaarlijks belasting geheven over de reguliere voordelen uit vermogen (zoals rente, dividend, huur en pacht) en de gerealiseerde en ongerealiseerde waardeontwikkeling van vermogensbestanddelen in het betreffende jaar (zoals koerswinst of koersverlies over aandelen), minus kosten. Gerealiseerde waardeontwikkelingen doen zich bijvoorbeeld voor bij verkoop. Ongerealiseerde waardeontwikkelingen doen zich voor als het vermogensbestanddeel daadwerkelijk in waarde is gestegen of gedaald, maar deze waardeontwikkeling nog niet te gelde is gemaakt. Voor onroerende zaken en aandelen in of winstbewijzen van startende ondernemingen geldt als uitzondering op de hoofdregel een vermogenswinstbelasting. De waardeontwikkeling van onroerende zaken en aandelen in of winstbewijzen van startende ondernemingen wordt belast als deze is gerealiseerd, namelijk te gelde is gemaakt zoals bij verkoop van het vermogensbestanddeel of wanneer er geen sprake meer is van een startende onderneming.

Met dit stelsel wordt het werkelijke rendement van vermogen belast. De forfaitaire vaststelling van het inkomen uit sparen en beleggen komt te vervallen. Een belasting over het werkelijke inkomen uit vermogen acht het kabinet rechtvaardiger dan het huidige forfaitaire regime omdat het beter aansluit bij de werkelijke draagkracht van een belastingplichtige. Het kabinet heeft verschillende Kamerbrieven gestuurd over de vormgeving van het nieuwe box 3-stelsel.¹¹ In deze brieven en in de debatten daarover heeft de keuze centraal gestaan of bij het belasten van het werkelijke rendement sprake moet zijn van een vermogensaanwasbelasting of vermogenswinstbelasting.

In dit voorstel geldt een vermogensaanwasbelasting als hoofdregel. Vermogensaanwas wordt als draagkrachtvermeerderende factor gezien. Door het jaarlijks belasten van vermogensaanwas wordt niet gewacht totdat het voordeel feitelijk wordt gerealiseerd. Van jaar tot jaar wordt geheven op basis van de vermogensaanwas die dat belastingjaar is opgetreden. Een vermogensmutatie kan ook negatief zijn. Met een vermogensaanwasbelasting wordt langdurig uitstel van belastingheffing voorkomen. Ook wordt voorkomen dat belastingplichtigen en ketenpartners zoals banken en verzekeraars langdurig gegevens moeten bijhouden over historische kostprijzen en investeringen. Een nadeel van een vermogensaanwasbelasting is voor belastingplichtigen echter dat belasting wordt geheven over waardeontwikkelingen die zij nog niet te gelde hebben gemaakt. Dit nadeel speelt met name een rol bij vermogensbestanddelen die niet eenvoudig te gelde te maken zijn. Dit zijn bovendien vaak vermogensbestanddelen waarvoor de gegevens niet worden aangeleverd door ketenpartners, waardoor de vanuit ketenpartners geschetste nadelen ten aanzien van een vermogenswinstbelasting hier een minder grote rol spelen. Daarom wordt een uitzondering voorgesteld voor onroerende zaken en aandelen in startende ondernemingen. Bij deze vermogensbestanddelen wordt de waardeontwikkeling belast als deze gerealiseerd is. Een uitgebreidere uiteenzetting van de voor- en nadelen van een vermogenswinstbelasting ten opzichte van een vermogensaanwasbelasting is opgenomen in hoofdstuk 6.

In het nieuwe stelsel worden alle voordelen die worden verkregen uit de bezittingen en schulden in de heffing betrokken, tenzij specifieke voordelen expliciet worden uitgezonderd. Dit wordt in paragraaf 3.2 nader toegelicht. Ook het onderdeel kostenaftrek komt in die paragraaf aan bod.

Het uitgangspunt is dat het nieuwe stelsel geldt voor alle vermogensbestanddelen die in het huidige box 3-stelsel vallen. Het geldt dus niet voor vermogen dat in box 1 of box 2 valt. De huidige vrijstellingen blijven in stand, tenzij de overgang naar werkelijk rendement aanleiding geeft om een vrijstelling anders vorm te geven of af te schaffen. Deze gevallen worden toegelicht in paragraaf 3.3. De hoofdregel voor de waardering is, net als nu, dat bezittingen en schulden worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer.

De overgang naar een stelsel van belastingheffing op basis van werkelijk rendement leidt ook tot een aantal andere aanpassingen. Zo zal het heffingvrije vermogen worden omgezet in een heffingsvrij resultaat (paragraaf 3.4). Omdat het werkelijke inkomen in een belastingjaar – anders dan bij het huidige forfaitaire inkomen – negatief kan zijn als gevolg van negatieve waardemutaties of kostenaftrek, wordt de mogelijkheid van verliesverrekening (paragraaf 3.5) geïntroduceerd. In paragraaf 3.6 wordt het tarief dat in het nieuwe stelsel zal gelden toegelicht.

De behandeling van onroerende zaken wordt toegelicht in paragraaf 3.7. De behandeling van aandelen in of winstbewijzen van startende ondernemingen wordt toegelicht in paragraaf 3.8. Enkele bijzonderheden met betrekking tot vorderingen, schulden en verzekeringsproducten komen aan bod in paragrafen 3.9 en 3.10. Paragraaf 3.11 gaat in op de levering van gegevens over het vermogen door de Belastingdienst aan andere uitvoeringsorganisaties, zoals de Dienst Toeslagen.

Dit wetsvoorstel bevat de aanpassingen die nodig zijn in de Wet IB 2001 en enkele andere belangrijke aanpassingen in andere wetten. Daarnaast zal er een separaat wetgevingstraject volgen voor een aanpassingswet. Met een aanpassingswet worden een groot aantal kleine wijzigingen voorgesteld die nodig zijn vanwege het onderhavige wetsvoorstel. Het gaat dan bijvoorbeeld om verwijzingen in andere wetten naar een wetsartikel dat is gewijzigd.

3.2 Bepalen van het inkomen op basis van het werkelijke rendement

Het inkomen uit sparen en beleggen op basis van werkelijk rendement bestaat uit een heffing over alle voordelen behaald met bezittingen en schulden in box 3. Hiermee wordt het totale voordeel behaald met bezittingen en schulden belast. Kosten zijn in beginsel aftrekbaar.

Het voordeel bestaat enerzijds uit reguliere voordelen, zoals rente op spaartegoeden of dividend bij aandelen. Doordat alle voordelen (inclusief de voordelen in natura) tot het werkelijke rendement behoren, kan ook het eigen gebruik van een vermogensbestanddeel, zoals eigen gebruik van onroerend goed, een belastbaar voordeel opleveren. Behalve reguliere voordelen leveren bezittingen ook indirect rendement op in de vorm van waardeontwikkelingen. Het kan gaan om gerealiseerde en om ongerealiseerde waardeontwikkelingen. Een voorbeeld van een gerealiseerde waardemutatie is de winst (of het verlies) bij de verkoop van aandelen tegen een hogere (of lagere) koers dan waarvoor deze aandelen waren gekocht. Een ongerealiseerde waardemutatie doet zich voor als de aandelen in een kalenderjaar een hogere of lagere koers hebben dan bij aanschaf, maar de aandelen nog niet zijn verkocht. Zowel bij realisatie als bij het aanhouden van de aandelen behaalt de belegger rendement.

Vermogensaanwasbelasting

Voor box 3 wordt als hoofdregel een vermogensaanwasbelasting voorgesteld. De grondslag voor de vermogensaanwasbelasting bestaat uit de (positieve of negatieve) reguliere voordelen en uit de (positieve of negatieve) vermogensaanwas, verminderd met de aftrekbare kosten. De vermogensaanwas wordt bepaald door de volgende vermogensvergelijking:

(1) het verschil tussen de waarde in het economische verkeer aan het eind van het kalenderjaarjaar van de bezittingen en schulden en de waarde in het economische verkeer aan het begin van het kalenderjaar van de bezittingen en schulden;

(2) verminderd met de stortingen; en

(3) vermeerderd met de onttrekkingen.

Vermogen dat wordt ingebracht in box 3 en onder de vermogensaanwasbelasting gaat vallen, wordt aangemerkt als een storting. De vermindering met de stortingen zorgt ervoor dat elementen die wel leiden tot een hoger eindvermogen maar niet het resultaat zijn van een vermogensaanwas buiten de vaststelling van het voordeel blijven. Omgekeerd wordt vermogen dat aan het vermogensaanwasregime wordt onttrokken weer bij het eindvermogen opgeteld. Stortingen en onttrekkingen worden in aanmerking genomen tegen de waarde in het economische verkeer ten tijde van de storting onderscheidenlijk de onttrekking. Hierdoor worden de waardemutaties belast die zich voordoen na het moment dat vermogen onder het vermogensaanwasregime valt en voor het moment dat het vermogen het vermogensaanwasregime verlaat.

Vermogenswinstbelasting

Voor onroerende zaken en aandelen in startende ondernemingen wordt voorgesteld om deze uit te zonderen van het vermogensaanwasregime. Hiervoor zal een vermogenswinstbelasting gelden, waarbij in principe de waardeontwikkeling voor deze vermogensbestanddelen wordt belast bij realisatie, zoals bij verkoop. Het resultaat dat wordt behaald met onroerende zaken of met aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming bestaat uit de reguliere voordelen (zoals ontvangen dividend en andere winstuitkeringen of huur en pacht) verminderd met de aftrekbare kosten, en de vervreemdingsvoordelen. Het vervreemdingsvoordeel wordt bepaald door de koopprijs van de verkoopprijs af te trekken. Dit vervreemdingsvoordeel wordt gecorrigeerd voor de kosten die ten behoeve van een aankoop worden gemaakt, de verbeteringskosten en voor de kosten die worden gemaakt ten behoeve van de vervreemding. Het bepalen van het inkomen voor zowel de vermogensaanwas- als de vermogenswinstsystematiek wordt geïllustreerd aan de hand van een aantal voorbeelden.

Gerwin heeft een aandeel in box 3, waarvoor de vermogensaanwasbelasting geldt. Het aandeel is aan het begin van jaar 1 € 1.000 waard. Eind jaar 1 is dat aandeel € 1.010 waard en eind jaar 2 is de waarde € 1.020. In jaar 1 en 2 is er dus een waardestijging van € 10 in elk jaar. Het ontvangen dividend in jaar 1 is € 20 en in jaar 2 € 25. Gerwin verkoopt het aandeel in jaar 3 voor € 1.150, de waardestijging in jaar 3 bedraagt € 130. Er zijn geen kosten in dit voorbeeld. Het totale voordeel bedraagt de eindwaarde minus de beginwaarde (€ 1.150 -/- € 1.000, oftewel € 150), plus € 45 dividend is € 195.

Waarde 1 januari	€ 1.000	€ 1.010	€ 1.020
Aanwasvoordelen	€ 10	€ 10	€ 130	€ 150
Reguliere voordelen	€ 20	€ 25	€ 0	€ 45
Belastbaar voordeel	€ 30	€ 35	€ 130	€ 195

Rita koopt in jaar 1 een onroerende zaak die in box 3 hoort, waarvoor de vermogenswinstbelasting geldt. De onroerende zaak heeft een kostprijs van € 500.000. De onroerende zaak wordt verhuurd. De ontvangen huur is in jaar 1 € 20.000 en in jaar 2 en 3 elk jaar € 25.000. Rita verkoopt de onroerende zaak in jaar 3 voor € 520.000. Er zijn geen kosten in dit voorbeeld. Het totale voordeel bestaat uit de belaste vermogenswinst (€ 520.000 -/- € 500.000, oftewel € 20.000), plus € 70.000 aan huur. Het behaalde voordeel is dus € 90.000.

Belaste vermogenswinst	€ 0	€ 0	€ 20.000	€ 20.000
Reguliere voordelen	€ 20.000	€ 25.000	€ 25.000	€ 70.000
Belastbaar voordeel	€ 20.000	€ 25.000	€ 45.000	€ 90.000

Willem heeft op 1 januari 2028 € 20.000 op zijn bankrekening staan. Gedurende het jaar ontvangt hij € 45.000 aan salaris. Dit zijn stortingen in zijn box 3-vermogen. Daarnaast doet hij voor € 40.000 aan privéuitgaven. Dit zijn onttrekkingen aan zijn box 3-vermogen. Ook ontvangt hij € 400 rente. Eind 2028 staat er € 25.400 op zijn bankrekening. Er zijn geen aftrekbare kosten. Willem heeft geen ander box 3-vermogen. Het jaarvoordeel bestaat uit de € 400 aan ontvangen rente. De berekening van het jaarvoordeel is in onderstaande vermogensvergelijking weergegeven.

Eindvermogen 2028	€ 25.400
Beginvermogen 2028	€ 20.000
Eindvermogen minus beginvermogen	€ 5.400
Af: stortingen	€ 45.400
Bij: onttrekkingen	€ 40.000
Vermogensmutatie	€ 0
Reguliere voordelen (rente)	€ 400
Jaarvoordeel	€ 400

Dit is de theoretische benadering op basis van een vermogensvergelijking. Bij bankrekeningen en spaarrekeningen in euro’s waarvan de belastingplichtige zelf de volle eigendom heeft, zal het voordeel ter zake van die bank- of spaarrekening alleen uit de rente bestaan, minus bankkosten. In de praktijk zal het daardoor niet nodig zal zijn om alle stortingen en onttrekkingen van een bankrekening in euro’s bij te houden om het werkelijke rendement te berekenen. Beoogd wordt dat ketenpartners de benodigde gegevens zo veel mogelijk renseigneren aan de Belastingdienst voor de vooraf ingevulde aangifte. Voor banktegoeden in euro’s zullen de ketenpartners de waarde op 1 januari, de ontvangen rente en de bankkosten renseigneren.

Zakelijkheidsbeginsel

In gelieerde verhoudingen (bijvoorbeeld tussen ouder en kind of tussen de belastingplichtige met de eigen vennootschap) kunnen transacties worden gesloten met voorwaarden die afwijken van tussen derden gesloten vergelijkbare transacties. Dit biedt de mogelijkheid om verliezen te creëren die bij zakelijke, vergelijkbare transacties niet zouden optreden. Zo zou de heffing in box 3 kunnen worden vermeden. De zakelijkheidstoets zoals gehanteerd binnen box 1 en box 2 geldt ook voor het inkomen uit sparen en beleggen. Voor de bepaling van het inkomen moet zakelijk gehandeld worden.

Toepassing van het zakelijkheidsbeginsel gaat constructies met onzakelijke vergoedingen in de verhouding tot box 1 en box 2 tegen en brengt daarnaast meer evenwicht tussen de winst- en de box 3-sfeer. De ondernemer of de vennootschap dient immers op basis van het totaalwinstbeginsel eveneens zakelijk te handelen. Als binnen box 3 geen zakelijkheidstoets zou gelden, zou sprake zijn van een mismatch in de heffing. Toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in box 3 brengt bijvoorbeeld bij een lening van de eigen vennootschap meer evenwicht tussen aftrek van rente in box 3 en het zakelijke bedrag aan rente dat bij de vennootschap in aanmerking genomen wordt in de vennootschapsbelasting. Ook buiten de relatie met box 1 of box 2 kunnen prijzen verzakelijkt worden. Bijvoorbeeld in het geval van verkoop van aandelen door een ouder aan zijn of haar kind tegen een lager bedrag dan de waarde in het economische verkeer. Dergelijke transacties vormen een onttrekking. Door de onttrekking te waarderen op de waarde in het economische verkeer wordt het inkomen op zakelijke wijze bepaald.

Piet heeft op 1 januari van jaar 1 aandelen met een waarde van € 95. Op 1 mei verkoopt Piet de aandelen met een werkelijke waarde van op dat moment € 100 voor een bedrag van € 1 aan zijn dochter Emma. Eind jaar 1 zijn de aandelen € 105 waard. Op 1 februari van jaar 2 keldert de koers en verkoopt Emma de aandelen voor € 80. Voor Piet houdt deze transactie een onttrekking in van € 100 (€ 99 vanwege de bevoordeling en € 1 resultaat vanwege de verkoop). Voor Emma betekent dit een storting in haar belast vermogen van € 100 (€ 99 vanwege de bevoordeling en € 1 omdat ze dat heeft betaald voor de koop). De uitkomst van Piet en Emma gecombineerd komt overeen met de totale waardemutatie, het verschil tussen € 95 (waarde begin jaar 1) en € 80 (waarde bij verkoop), namelijk een waardedaling van € 15.

Beschikbaarheid voor gebruik

Doordat alle voordelen (inclusief de voordelen in natura) tot het werkelijke rendement behoren, wordt ook de waarde van eigen gebruik van bezittingen tot het inkomen uit vermogen gerekend. Economisch gezien leidt het eigen gebruik door de belastingplichtigen van een box 3-bezitting tot een voordeel. Deze situatie zal zich voordoen bij het gebruik van fysieke goederen, zoals onroerende zaken. Het genot uit het (kunnen) gebruiken van de bezitting, zoals woongenot van een (tweede) woning, kan worden gewaardeerd. In de winstsfeer leidt bijvoorbeeld het in privé gebruiken van een woning die tot het ondernemingsvermogen is gerekend tot een winstbijtelling op basis van een percentage van de WOZ-waarde. Overeenkomstig leidt ook de beschikbaarheid voor gebruik van een onroerende zaak die tot het box 3-vermogen behoort tot een in box 3 belastbaar voordeel in de vorm van de economische huurwaarde van die onroerende zaak. Voor onroerende zaken zal de economische huurwaarde voor de beschikbaarheid voor gebruik op basis van een vastgoedbijtelling in de belastinggrondslag worden betrokken.

Overigens blijven roerende zaken voor eigen gebruik, zoals auto’s, caravans en boten, net als in het huidige box 3-stelsel buiten de belastingheffing. Een uitzondering geldt voor roerende zaken die hoofdzakelijk ter belegging worden aangehouden, wat bijvoorbeeld bij een kunstcollectie het geval kan zijn. Aangezien deze roerende zaken hoofdzakelijk ter belegging worden aangehouden wordt in dat geval het eigen gebruik niet belast.

Toerekening van inkomen

Uitgangspunt is dat elke belastingplichtige zijn eigen inkomen uit zijn vermogen aangeeft. Het bezit van het vermogen is daarbij richtinggevend. Voor vermogen dat tot een (beperkte) gemeenschap van goederen behoort, gaat het om de gerechtigdheid daarin. Voor fiscale partners wordt het inkomen van beide partners samen bepaald en geldt vrije toerekening van het gezamenlijke inkomen in box 3.

Genietingstijdstip reguliere voordelen

Reguliere voordelen worden als hoofdregel belast op het moment dat de belastingplichtige er de beschikkingsmacht over krijgt (kasstelsel). Meestal is dat op het moment dat de voordelen worden ontvangen. Daarnaast is dit het geval wanneer de reguliere voordelen worden verrekend, ter beschikking gesteld, rentedragend zijn geworden of vorderbaar en inbaar zijn geworden. Dit sluit aan bij het genietingstijdstip dat gold onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) en bij het momenteel geldende genietingstijdstip voor onder meer loon en reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang. Reguliere voordelen die betrekking hebben op een tijdvak van langer dan een jaar of op een tijdvak dat meer dan zes maanden voor het begin van het kalenderjaar is aangevangen, worden toegerekend aan het kalenderjaar waarop zij betrekking hebben. Door voor langere periodes het vorderingenstelsel te hanteren, wordt voorkomen dat belastingplichtigen hun inkomsten langdurig naar de toekomst kunnen verschuiven.

Xavier ontvangt op 15 januari 2029 € 100 dividend op zijn aandelen in box 3. Het dividend heeft betrekking op het kalenderjaar 2028. Omdat Xavier het dividend in 2029 ontvangt, is het in 2029 belast.

Aftrekbare kosten

Naast opbrengsten zijn er kosten verbonden aan inkomen uit bezittingen en schulden, zoals onderhoudskosten of beheerkosten. Bij een op draagkracht gebaseerde heffing over het inkomen is het passend dat de kosten die gemaakt worden om dat inkomen te genieten afgetrokken kunnen worden. De kosten maken onderdeel uit van het inkomen.

De kostenaftrek is bekend uit het verleden onder de Wet IB 1964 en geldt ook in de winstsfeer (en resultaat uit overige werkzaamheden). De ervaring leert dat kostenaftrek geregeld tot discussies en rechtszaken leidt en dit zal nog meer spelen als er geen enkele wettelijke inperking is voor kosten met een consumptief element. Met het oog op de uitvoerbaarheid van het nieuwe stelsel en om uitholling van de belastingopbrengst te voorkomen, is het wenselijk om deze discussies zo veel mogelijk te voorkomen. Door een vorm van regulering waarbij gedefinieerd wordt welke kosten wel en welke kosten niet aftrekbaar zijn, is het stelsel voor de burger duidelijker en voor de Belastingdienst beter uitvoerbaar.

Het uitgangspunt is dat uitsluitend kosten die verband houden met de inning, het behoud en de verwerving van de reguliere voordelen, in aftrek mogen komen. Dit zijn bijvoorbeeld onderhoudskosten of beheerkosten. De verbeteringskosten en de kosten die worden gemaakt ter verkrijging van een bezitting, bijvoorbeeld transactiekosten voor het aankopen en verkopen van beleggingen, worden in het vermogensaanwasregime anders behandeld dan in het vermogenswinstregime. Bij de vermogensaanwasbelasting worden deze kosten als storting in aanmerking genomen. Bij de vermogenswinstbelasting wordt de verkrijgingsprijs met deze kosten verhoogd, waardoor de kosten op het moment van verkoop bij het bepalen van het vervreemdingsvoordeel worden afgetrokken van de verkoopprijs. De kosten van betaalde rente voor schulden die in box 3 vallen, worden gezien als negatief inkomen in het vermogensaanwasregime.

Uitgaven met een gemengd karakter vallen niet onder kosten die verband houden met de inning, het behoud en de verwerving van de reguliere voordelen. Met een gemengd karakter wordt hierbij bedoeld: kosten die niet uitsluitend betrekking hebben op de reguliere voordelen, maar waarin ook een persoonlijke component zit besloten. Hierbij kan gedacht worden aan een krantenabonnement waarmee men ook op de hoogte kan blijven van koersontwikkelingen of kosten voor een bestelbusje dat voor een beleggingspand maar ook voor persoonlijke doeleinden kan worden gebruikt. Kosten worden dus niet gesplitst in een aftrekbaar deel dat betrekking heeft op box 3 en een niet-aftrekbaar deel dat ziet op persoonlijke doeleinden.

Omdat de vraag wanneer kosten uitsluitend betrekking hebben op reguliere voordelen gevoelig voor discussie kan zijn, is het voorstel om wettelijk enkele kosten aan te wijzen die in ieder geval niet aftrekbaar zijn. Deze bepaling van niet-aftrekbare kosten is in belangrijke mate gebaseerd op bestaande beperkingen voor kostenaftrek in box 1. Op deze lijst staan onder andere kosten voor congressen, telefoonabonnementen en literatuur.

Ook kosten waarvan het niet wenselijk wordt geacht dat deze in aftrek kunnen komen op het resultaat, worden uitgesloten. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan kosten die verband houden met geldboeten, misdrijven, dwangsommen of dividend- en kansspelbelasting. Voor de vormgeving van deze uitsluiting wordt ook aansluiting gezocht bij de bestaande aftrekbeperkingen in box 1. Tot slot zijn er aftrekbeperkingen opgenomen die dienen ter voorkoming van potentieel misbruik. Hierbij kan gedacht worden aan het uitsluiten van kosten die samenhangen met arbeid van de partner van de belastingplichtige.

Met de vormgeving van de kostenaftrekbepaling en de beperkingen hierop is gepoogd een balans te vinden tussen enerzijds de aansluiting op het werkelijke rendement en anderzijds de praktische uitvoerbaarheid voor burgers en de Belastingdienst.

Aftrekbare kosten worden als hoofdregel in aanmerking genomen op het moment dat de belastingplichtige niet meer de beschikking heeft over het verschuldigde bedrag (kasstelsel). Dit is het geval wanneer het verschuldigde bedrag wordt betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend is geworden. Aftrekbare kosten die betrekking hebben op een tijdvak van langer dan een jaar of op een tijdvak dat later dan zes maanden na afloop van het kalenderjaar eindigt, worden toegerekend aan het kalenderjaar waarop zij betrekking hebben. Door voor langere periodes het vorderingenstelsel te hanteren, wordt voorkomen dat belastingplichtigen aftrekbare kosten naar voren kunnen halen.

3.3 Grondslag en waardering

3.3.1. Grondslag

Het uitgangspunt bij de overgang naar een stelsel op basis van werkelijk rendement is dat de grondslag voor wat betreft bezittingen en schulden niet wijzigt. De huidige afbakening wanneer (de inkomsten van) een bezitting of een schuld wel of niet in box 3 wordt belast blijft bestaan en de huidige vrijstellingen worden gehandhaafd, tenzij de overgang naar een stelsel op basis van werkelijk rendement aanleiding geeft om een vrijstelling anders vorm te geven of af te schaffen.

Schuldendrempel

In het huidige box 3-stelsel gold een drempel voor schulden. Hiermee werd voorkomen dat belastingplichtigen kleine (op 1 januari) openstaande rekeningen zouden moeten opgeven in box 3. In het voorstel is deze drempel niet meer nodig. Vaak zijn deze rekeningen niet rentedragend en dus niet van belang voor de heffing. En als ze wel rentedragend zijn, past het bij het stelsel op basis van werkelijk rendement om deze rente volledig in de heffing te betrekken door de rente als negatief inkomen in aanmerking te nemen.

Verkrijgingen krachtens erfrecht

Niet-opeisbare geldvorderingen op de langstlevende ouder van de belastingplichtige of bezittingen waarop een genotsrecht rust ten behoeve van de langstlevende ouder van de belastingplichtige die ontstaan op basis van het wettelijke erfrecht of op grond van een testament worden in het huidige box 3-stelsel niet in aanmerking genomen. De blote eigenaar (het kind) geeft deze bezittingen niet aan en de vruchtgebruiker (vaak de langstlevende ouder) geeft de volle waarde van de bezittingen aan. Het betreffende artikel is ongewijzigd overgenomen in het wetsvoorstel.

Overige vrijstellingen

In het voorgestelde box 3-stelsel zijn de volgende bezittingen net zoals in het huidige stelsel (onder voorwaarden) vrijgesteld: bos- en natuurterreinen en landgoederen, voorwerpen van kunst en wetenschap, bepaalde rechten op roerende zaken krachtens erfrecht, bepaalde levensverzekeringen, kapitaalsuitkeringen die uitsluitend kunnen plaatsvinden bij invaliditeit, ziekte of ongeval, geld en cadeaubonnen tot een bepaald bedrag, bepaalde aanspraken die voortvloeien uit de Tijdelijke wet Groningen, nettolijfrenten en nettopensioenen. Twee vrijstellingen uit het huidige stelsel zijn niet opgenomen in het wetsvoorstel, namelijk de vrijstelling voor kortlopende termijnen van inkomsten en verplichtingen en de vrijstelling voor groene beleggingen. De vrijstelling voor kortlopende termijnen van inkomsten en verplichtingen vervalt, omdat het wenselijk is om bij het bepalen van het werkelijke rendement ook rekening te houden met rente van kortlopende schulden. De vrijstelling voor groene beleggingen zal op grond van het Belastingplan 2025 vervallen per 1 januari 2027.¹² Met betrekking tot de vrijstellingen voor verzekeringsproducten worden enkele inhoudelijke wijzigingen voorgesteld, deze worden toegelicht in paragraaf 3.9.

3.3.2. Waardering

Net zoals in het huidige stelsel blijft de hoofdregel een waardering van bezittingen en schulden op de waarde in het economische verkeer. Er zijn een aantal specifieke waarderingsregels, die hieronder worden toegelicht.

Genotsrechten

Het genotsrecht is het recht op genot van een zaak of vermogensrecht, het recht om gebruik te maken van iets. Een veel voorkomend genotsrecht is het vruchtgebruik: het recht om goederen te gebruiken die van een ander zijn en daarvan de «vruchten» te genieten (bijvoorbeeld toekomstige rente of dividend). Andere voorbeelden van genotsrechten zijn: het recht van erfpacht (het recht om gebruik te maken van een stuk grond) en het recht van opstal (met een opstalrecht kun je bijvoorbeeld eigenaar zijn van een woning op andermans grond). Na het vestigen van het genotsrecht blijft bij de juridische eigenaar een zogenoemd «bloot eigendom» over.

Periodieke vergoedingen voor een genotsrecht, zoals de jaarlijkse canon bij erfpacht, worden belast als directe inkomsten bij de blote eigenaar en zijn voor de genotsgerechtigde aftrekbaar als kosten. Een eenmalige vergoeding op het moment van vestiging van het genotsrecht tegen een zakelijke prijs is daarentegen voor de verkoper van het genotsrecht een vermogensmutatie waarbij het totale vermogen gelijk blijft. De verkoopprijs van het genotsrecht is dan immers gelijk aan de totale waardedaling van het goed waarop het genotsrecht rust. Ieder jaar wordt de resterende periode waarin het genotsrecht op het eigendom is gevestigd korter. Daardoor stijgt de waarde van het blote eigendom en daalt de waarde van het genotsrecht. De blote eigenaar heeft daarmee ieder jaar een tussentijds resultaat vanwege de toename van de waarde van het blote eigendom tegenover de vermindering van de waarde van het resterende genotsrecht. Daar staat tegenover dat de genotsgerechtigde ieder jaar de waardedaling van het genotsrecht kan aftrekken. Met het oog op eenvoud wordt voorgesteld om de waardemutaties van het blote eigendom en het genotsrecht tijdsevenredig te berekenen. Dit wordt hierna verduidelijkt aan de hand van een voorbeeld.

Eef koopt in 2028 een aandeel voor € 100.000 en vestigt daarop voor een periode van vijf jaren een vruchtgebruik ten behoeve van Joep tegen een (zakelijke koopsom) van € 10.000. In de jaren 2028 t/m 2032 heeft het aandeel in totaal € 14.000 dividend uitgekeerd en is de intrinsieke waarde per saldo met € 9.000 gestegen. De waarde van het vruchtgebruik wordt in 5 jaar lineair afgebouwd (20% per jaar; ter waarde van € 10.000 / 5 = € 2.000).

Waarde volle eigendom	100.000	105.000	108.000	109.000	104.000	109.000
Waarde blote eigendom	90.000	97.000	102.000	105.000	102.000	109.000
Waarde vruchtgebruik	10.000	8.000	6.000	4.000	2.000	0
Afbraak vruchtgebruik	100%	80%	60%	40%	20%	0%

Waardemutatie aandeel	5.000	3.000	1.000	– 5.000	5.000	9.000
Afbraak vruchtgebruik	2.000	2.000	2.000	2.000	2.000	10.000
Totaal jaarinkomen	7.000	5.000	3.000	– 3.000	7.000	19.000

Dividend	2.000	2.000	3.000	3.000	4.000	14.000
Afbraak vruchtgebruik	– 2.000	– 2.000	– 2.000	– 2.000	– 2.000	– 10.000
Totaal jaarinkomen	0	0	1.000	1.000	2.000	4.000

Op de hiervoor beschreven systematiek wordt één uitzondering voorgesteld, namelijk voor de koper van een bloot eigendom van een onroerende zaak of van aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming. Voor deze bezittingen wordt in box 3 een vermogenswinstregime voorgesteld waarbij de waardeontwikkeling voor deze vermogensbestanddelen wordt belast bij realisatie, onder andere omdat deze bezittingen niet liquide zijn. In aansluiting hierop wordt voorgesteld om ook in het kader van het belasten van bezittingen waarop een genotsrecht is gevestigd rekening te houden met de illiquiditeit van deze vermogensbestanddelen. Hierbij is van belang dat de uitzondering alleen geldt bij aankoop van een bloot eigendom. Bij de volle eigenaar die een genotsrecht verkoopt, zal liquiditeit immers geen probleem zijn, omdat deze eigenaar een vergoeding kan vragen voor de vestiging van het genotsrecht. Dit is anders bij de aankoop van een bloot eigendom. In die situatie heeft de blote eigenaar niet zelf het genotsrecht gevestigd en dus ook geen vergoeding hiervoor kunnen ontvangen, waardoor mogelijk liquiditeiten ontbreken. Daarom is het niet wenselijk dat bij de aankoop van een bloot eigendom van een onroerende zaak of van aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming ieder jaar een tussentijds resultaat in aanmerking wordt genomen vanwege de toename van de waarde van het blote eigendom. In plaats daarvan geldt voor deze bezittingen dat bij de verwerving van een bloot eigendom de waardestijging die het gevolg is van het aflopen van het genotsrecht pas wordt belast bij vervreemding of bij einde belastingplicht. Overigens is een vergelijkbare uitzondering voor de genotsgerechtigde niet nodig, aangezien deze elk jaar een negatief tussentijds resultaat heeft vanwege de waardedaling van het genotsrecht. Het uitstellen van de aftrek van de waardedaling van het genotsrecht zou juist ongunstig zijn voor de betrokken belastingplichtige.

Eef koopt op 1 januari 2028 de blote eigendom van een loods voor € 90.000. Op dat moment is op die loods een vruchtgebruik gevestigd voor een periode van vijf jaren ten behoeve van Joep. De waarde van de volle eigendom van de loods is € 100.000, maar de koopsom die Eef moet betalen is € 10.000 lager vanwege het waardedrukkende effect van het vruchtgebruik dat door de vorige eigenaar op de loods is gevestigd. In de jaren 2028 t/m 2032 verhuurt Joep de loods aan derden voor totaal € 14.000. De waarde van het vruchtgebruik wordt in 5 jaar lineair afgebouwd (20% per jaar; ter waarde van € 10.000 / 5 = € 2.000). Eef verhuurt zelf – na einde van het vruchtgebruik – de loods in 2033 voor € 5.000. Uiteindelijk verkoopt Eef de loods op 31-12-2033 voor € 115.000.

Waarde volle eigendom	100.000	105.000	108.000	109.000	104.000	109.000	115.000
Waarde blooteigendom	90.000	97.000	102.000	105.000	102.000	109.000
Waarde vruchtgebruik	10.000	8.000	6.000	4.000	2.000	0
Afbraak vruchtgebruik	100%	80%	60%	40%	20%	0%	0%

Verkoopprijs	0	0	0	0	0	115.000	115.000
Aanschafprijs	0	0	0	0	0	– 90.000	– 90.000
Huur	0	0	0	0	0	5.000	5.000
Totaalinkomen	0	0	0	0	0	30.000	30.000

Huur	2.000	2.000	3.000	3.000	4.000		14.000
Afbraak vruchtgebruik	– 2.000	– 2.000	– 2.000	– 2.000	– 2.000		– 10.000
Totaal jaarinkomen	0	0	1.000	1.000	2.000	0	4.000

Levensverzekeringen

Levensverzekeringen worden gewaardeerd op de actuariële reservewaarde. Dit wordt toegelicht in paragraaf 3.9.

Geldleningen

Vorderingen en schulden die voortvloeien uit een geldleningsovereenkomst tussen natuurlijke personen worden gewaardeerd op de nominale waarde. Dit wordt toegelicht paragraaf 3.10.

3.4 Vervangen van het heffingvrije vermogen door een heffingsvrij resultaat

In het huidige box 3-stelsel is er een heffingvrij vermogen. Bij een stelsel op basis van werkelijk rendement past een heffingsvrij resultaat beter. Bij een heffingsvrij resultaat betalen belastingplichtigen met hetzelfde werkelijke rendement in een jaar evenveel belasting ongeacht de samenstelling van het vermogen. Bij een heffingvrij vermogen is dat niet het geval. Dit wordt in het huidige stelsel onder andere veroorzaakt door de saldering van bezittingen en schulden. Het is immers mogelijk dat iemand met een relatief laag vermogen, toch een hoog rendement behaalt. Bijvoorbeeld in het geval van een hoogrenderende aandelenportefeuille die (al dan niet gedeeltelijk) gefinancierd is met een schuld waarover een lager bedrag aan rente is verschuldigd ten opzichte van het behaalde rendement op de aandelen. Een heffingsvrij resultaat sluit beter aan bij de systematiek van een heffing over het werkelijke rendement en bij het draagkrachtbeginsel.

Het voorstel is om het heffingsvrije resultaat op € 1.800 te bepalen.

Met een heffingsvrij resultaat wordt bereikt dat belastingplichtigen met een inkomen uit vermogen niet vanaf de eerste euro aan rendement in de belastingheffing worden betrokken. Belastingplichtigen met zowel een vermogen onder de huurtoeslaggrens als een inkomen lager dan het heffingsvrije resultaat hoeven daardoor geen aangifte te doen voor box 3. De meeste belastingplichtigen met een klein vermogen, dat onder het huidige heffingvrije vermogen blijft (€ 57.684 in 2025), zullen naar alle waarschijnlijkheid daarmee ook onder het heffingsvrije resultaat blijven. Belastingplichtigen met een vermogen boven de huurtoeslaggrens moeten aangifte doen, ook als hun inkomen lager is dan het heffingsvrije resultaat (zie paragraaf 3.11).

Het heffingsvrije resultaat draagt bij aan een doelmatige belastingheffing omdat bij lage inkomens uit vermogen geen belasting geheven wordt. Een nadeel van het heffingsvrije resultaat is dat belastingplichtigen met fluctuerend inkomen, gezien over meerdere jaren, meer belasting betalen dan belastingplichtigen met een even hoog stabiel inkomen. In een verliesjaar heeft de belastingplichtige immers geen voordeel van het heffingsvrije resultaat.

3.5 Invoering van de mogelijkheid tot verliesverrekening

In een stelsel op basis van werkelijk rendement is het mogelijk dat belastingplichtigen een verlies aangeven in box 3. Dat kan bijvoorbeeld bij koersdalingen op de aandelenbeurs, een gerealiseerde waardedaling van onroerende zaken en bij hoge eenmalige of periodieke kosten, maar ook bij situaties waarin er een laag of geen box 3 inkomen is terwijl er wel rentekosten voor schulden worden gemaakt. De verschuldigde belasting in een kalenderjaar kan echter niet lager dan nihil worden. Het kabinet stelt voor om in het nieuwe stelsel verliesverrekening mogelijk te maken. Daarbij kunnen verliezen in box 3 worden verrekend met toekomstige inkomsten in box 3 («carry-forward»). Hiermee wordt beter recht gedaan aan het draagkrachtbeginsel, worden grote schommelingen in box 3-inkomen enigszins gemitigeerd en is het genietingsmoment van het inkomen minder van belang voor de belastingdruk. Bovendien hoort de mogelijkheid tot verliesverrekening in een stelsel waarin het totale voordeel uit vermogen belast wordt.

Wanneer een belastingplichtige bijvoorbeeld in jaar 1 een verlies heeft in box 3 van € 2.000 en in jaar 2 een rendement van € 2.000, zou zonder verliesverrekening in jaar 1 geen belasting worden geheven en in jaar 2 over € 2.000 belasting worden geheven. Bezien over beide jaren wordt geen recht gedaan aan het draagkrachtbeginsel omdat per saldo over deze twee jaren geen rendement is behaald.

Verliesverrekening is extra belangrijk omdat als hoofdregel is gekozen voor het belasten van waardemutaties op basis van een vermogensaanwasbelasting. Daarbij is immers belasting verschuldigd over waardestijgingen, waarvan niet zeker is of deze uiteindelijk ook gerealiseerd worden. In latere belastingjaren kan de waardestijging tenietgedaan worden. Door een ruime verliesverrekening toe te staan wordt in de meeste gevallen voorkomen dat bezien over meerdere jaren waardestijgingen worden belast die uiteindelijk niet te gelde gemaakt kunnen worden.

Rekening houdend met de systematiek van de inkomstenbelasting, waarin het inkomen wordt verdeeld over de verschillende boxen, ligt het voor de hand om de verliesverrekening zo vorm te geven dat verliezen uitsluitend kunnen worden verrekend met de box 3-inkomsten. Dit wordt wel het gesloten boxenstelsel genoemd. Een verlies in box 3 kan dus niet verrekend worden met inkomsten uit box 1 of box 2, net als verlies in box 1 en box 2 in de regel ook niet verrekend kan worden met inkomen in andere boxen. In box 1 is verliesverrekening mogelijk met inkomsten uit de drie voorgaande kalenderjaren en de negen volgende kalenderjaren en in box 2 met inkomsten uit het voorgaande kalenderjaar en de zes volgende kalenderjaren.¹³ Voor box 3 is het voorstel om verliesverrekening zonder beperking alleen met volgende kalenderjaren mogelijk te maken. Het kabinet vindt een dergelijke ruime verliesverrekening passend bij een belasting waarbij ook waardemutaties die nog niet gerealiseerd zijn in de heffing worden betrokken. Verliesverrekening is voor het eerst mogelijk in het jaar na het jaar van invoering van het nieuwe stelsel. Het blijft ook bij deze ruime verliesverrekeningsmogelijkheden mogelijk dat sommige belastingplichtigen niet alle verliezen hebben verrekend op het moment dat hun belastingplicht eindigt (bij migratie of overlijden). Dit is een nadeel dat ook geldt bij de huidige verliesverrekeningsmogelijkheden in box 1 en box 2.

Verliesverrekeningsdrempel

Om doelmatigheidsredenen is het wenselijk om een drempel voor verliesverrekening op te nemen. Met een drempel kan worden voorkomen dat veel belastingplichtigen aangifte voor box 3 kunnen doen om een klein bedrag aan verliesverrekening veilig te stellen. Bijvoorbeeld belastingplichtigen met een klein verlies door de rente op een kleine schuld of door een kleine aandelenportefeuille die in waarde daalt. Door de verliesverrekeningsdrempel vervalt het belang van het doen van aangifte voor een groep burgers. De drempel voor het vaststellen van een verlies bedraagt € 500. Zie paragraaf 7 over budgettaire effecten voor enkele varianten ter illustratie.

Belastingplichtigen met een vermogen boven de huurtoeslaggrens moeten wel aangifte doen, ook als ze een verlies hebben dat kleiner is dan de verliesverrekeningsdrempel. Dit heeft te maken met het verstrekken van gegevens over het vermogen aan bijvoorbeeld de Dienst Toeslagen (zie paragraaf 3.11). Er zijn circa 500.000 burgers met een box 3- vermogen onder de toeslagengrens en met een verlies tussen € 0 en € 500. Door de verliesverrekeningsdrempel vallen deze belastingplichtigen niet in box 3. Daarmee wordt hen de administratieve last van het opgeven van box 3-gegevens in de aangifte inkomstenbelasting bespaard, wat tevens een verlichting van de uitvoeringslast voor de Belastingdienst betekent.

Het nadeel van een verliesverrekeningsdrempel is dat belastingplichtigen met fluctuerend inkomen normaliter meer belasting betalen dan belastingplichtigen met een even hoog stabiel inkomen. In een verliesjaar heeft de belastingplichtige immers nadeel van een verliesverrekeningsdrempel. Ook de wijze waarop inkomen wordt berekend (vermogensaanwas- of vermogenswinst) kan invloed hebben op het effect van de verliesverrekeningsdrempel. Een belegger met een jaarlijks verlieslatende aandelenportefeuille wordt vaker geconfronteerd met de verliesverrekeningsdrempel ten opzichte van een belegger met een verlieslatende onroerend goed portefeuille waarbij het gecumuleerde verlies bij realisatie (eenmalig) in de heffing wordt betrokken. De verliesverrekeningsdrempel beperkt echter het aantal burgers dat belastingplichtig wordt in box 3, terwijl de negatieve effecten beperkt blijven wanneer de drempel relatief laag is.

Het heffingsvrije resultaat is hoger dan de verliesverrekeningsdrempel. Hierdoor is in de regel alleen belasting verschuldigd als het inkomen over meerdere jaren gezien positief is. Tegenover het nadeel voor belastingplichtigen van de verliesverrekeningsdrempel in een verliesjaar staat immers het voordeel van een heffingsvrij resultaat wanneer een positief rendement wordt behaald.

3.6 Aanpassing van de tariefstelling

Voor het belaste inkomen in box 3 wordt een vlak belastingtarief van 36% voorgesteld. Zie paragraaf 7 over budgettaire effecten voor enkele varianten ter illustratie.

3.7 Onroerende zaken

In box 3 zijn ook onroerende zaken belast. Het kan bijvoorbeeld gaan om een vakantiehuis, beleggingspanden of een weiland. Onder het stelsel in box 3 vallen nadrukkelijk geen onroerende zaken die tot het ondernemingsvermogen in box 1 behoren, zoals het bedrijfspand van een eenmanszaak en ook niet de eigen woning, het hoofdverblijf, die ook tot box 1 behoort. Voor alle onroerende zaken in box 3 is een vermogenswinstbelasting voorgesteld. Daar vallen ook gebruiksrechten onder die direct of indirect betrekking hebben op onroerende zaken. De gebruiksrechten zijn vruchtgebruik, erfdienstbaarheid, erfpacht, opstal, recht van gebruik en recht van bewoning.

Het rendement uit onroerende zaken in box 3 bestaat uit direct rendement én indirect rendement. Direct rendement is het voordeel dat iemand gedurende de bezitsperiode van een onroerende zaak in box 3 in het kalenderjaar geniet, zoals huurinkomsten. Het directe rendement is jaarlijks belast. Er geldt een kostenaftrek voor onderhoudskosten en andere periodieke kosten. Indirect rendement is de waardeontwikkeling van de onroerende zaak gedurende de bezitsperiode bij de belastingplichtige en komt tot uitdrukking als vermogenswinst of verlies. Deze waardeontwikkeling wordt als vermogenswinst belast bij vervreemding van de onroerende zaak of een deel van die onroerende zaak. Verbeteringskosten worden verrekend met de vermogenswinst. Van vervreemding is bijvoorbeeld sprake bij verkoop en in andere situaties waardoor de onroerende zaak de box 3-sfeer van de belastingplichtige verlaat, of als de belastingplichtige emigreert, ongeacht of op dat moment sprake is van realisatie van de vermogensmutatie van de onroerende zaak.

Als onroerende zaken onder de vermogensaanwasbelasting belast zouden zijn, dan zou dit bij een grote, ongerealiseerde (dus niet in liquiditeiten tot uitdrukking komende) waardestijging bij belastingplichtigen kunnen leiden tot liquiditeitsproblemen. Deze belastingplichtigen zouden dan hun onroerende zaak moeten verkopen om de belastingheffing over deze waardestijging van die onroerende zaak te kunnen voldoen. Daarbij komt dat onroerende zaken niet altijd eenvoudig zijn te verkopen. In tegenstelling tot een aandelenportefeuille kan bij onroerende zaken niet een deel worden verkocht om de belasting over de ongerealiseerde waardestijging te voldoen. Als gevolg hiervan zouden zij met schuldproblematiek te maken kunnen krijgen. Dat wil het kabinet zo veel mogelijk voorkomen. Daarom is gekozen voor de systematiek van een vermogenswinstbelasting. Bezitters van onroerende zaken genieten ten opzichte van bezitters van vermogen dat onder de vermogensaanwasbelasting wordt belast dus een voordeel: zij betalen in veel gevallen op een later moment belasting over hun waardeontwikkeling. Financieringskosten van onroerende zaken worden, als de schuld onderdeel uitmaakt van het box 3-vermogen, wel in het vermogensaanwasregime belast, waarbij de rente als negatief inkomen in aanmerking wordt genomen.

3.7.1. Direct rendement op onroerende zaken

Zoals hiervoor is toegelicht, is er bij het rendement over onroerende zaken sprake van indirect en direct rendement. Het belasten van het indirecte rendement werkt voor alle onroerende zaken in box 3 hetzelfde. Voor het belasten van het directe rendement is echter gekozen voor een indeling in drie categorieën, afhankelijk van het gebruik van de onroerende zaak. Voordat deze drie categorieën worden toegelicht, wordt eerst ingegaan op het belasten van voordelen uit eigen gebruik van een onroerende zaak. Voor de heffing van inkomstenbelasting wordt bij eigen gebruik van een onroerende zaak van oudsher de economische huurwaarde van die woning als inkomen in natura tot de belastbare inkomsten uit vermogen gerekend.¹⁴ Hierdoor worden zowel verhuurde als niet-verhuurde onroerende zaken in de belastingheffing betrokken. Dit wordt hierna (onder andere aan de hand van een voorbeeld) toegelicht.

Anton en Bert bezitten beiden een tweede woning. Dit zijn twee identieke woningen. Anton verhuurt zijn woning tegen een marktconforme prijs van € 1.000 per maand aan Bert en Bert verhuurt zijn woning tegen een marktconforme prijs van € 1.000 per maand aan Anton. Ze hebben dus toegang tot elkaars woningen en ontvangen en betalen beiden € 1.000 huur per maand. Deze huurinkomsten van € 12.000 op jaarbasis zijn bij beiden belast in box 3. Nu besluiten Anton en Bert om de huur te beëindigen en beiden weer de beschikking te krijgen over de tweede woning waarvan zij zelf eigenaar zijn. Ze wisselen dus van (identieke) tweede woning. Nu gaan er geen huurbetalingen meer over en weer. In plaats daarvan is bij beiden het voordeel van de beschikbaarheid voor gebruik belast.

Het voordeel van de beschikbaarheid voor gebruik is theoretisch gezien gelijk aan de brutoaanvangshuur die men in een vrije markt (zonder beperkingen) bereid zou zijn te betalen. Daarbij wordt uitgegaan van de aanvangshuur bij nieuw te sluiten huurcontracten en niet van het gemiddelde van alle lopende huurcontracten. Het gaat immers om het bedrag dat iemand bereid zou zijn te betalen om de onroerende zaak nu beschikbaar te krijgen voor gebruik, ook wel de «economische huurwaarde» genoemd. In bovenstaand voorbeeld is dat € 1.000 per maand. Het bepalen van de economische huurwaarde van een individuele niet-verhuurde onroerende zaak is zowel voor belastingplichtigen als de Belastingdienst ingewikkeld. Om redenen van uitvoerbaarheid en doenlijkheid wordt voorgesteld om de economische huurwaarde van een onroerende zaak forfaitair te bepalen, overeenkomstig de overwegingen van de Hoge Raad hieromtrent.¹⁵ Hieronder wordt toegelicht op welke wijze de geldelijke inkomsten en het voordeel in natura in de belastingheffing worden betrokken.

Drie categorieën voor de heffing over het directe rendement

Voor de heffing over het directe rendement, het directe voordeel uit onroerende zaken in box 3, zijn de onderstaande drie categorieën voorgesteld. De categorieën gelden per kalenderjaar en per onroerende zaak die in bezit is van de belastingplichtige. Het is dus niet per se zo dat de heffing bij alle onroerende zaken in bezit op basis van dezelfde categorie plaatsvindt. Een onroerende zaak kan in een kalenderjaar slechts onder één categorie vallen. Bij wijziging van het feitelijke gebruik van de onroerende zaak in een ander kalenderjaar kan in het andere kalenderjaar wel in een andere categorie op de onroerende zaak van toepassing zijn. Voor alle categorieën geldt dat naast de heffing over het directe rendement een heffing plaatsvindt over het indirecte rendement.

Op vereenvoudigde en grafische wijze weergegeven ziet het systeem met de drie categorieën voor het belasten van onroerende zaken in box 3 er als volgt uit. Deze drie categorieën worden in deze paragraaf uitgebreider toegelicht.

Categorie I: gehele jaar verhuur

In categorie I is de onroerende zaak het gehele of nagenoeg het gehele kalenderjaar verhuurd. In deze categorie zijn de huurinkomsten in het kalenderjaar belast. Het gaat om de totale opbrengst uit betalingsverplichtingen zoals de kale huurprijs, vermeerderd met eventuele vergoedingen voor nutsvoorzieningen, servicekosten en de energieprestatievergoedingen. Op deze inkomsten worden onderhoudskosten en andere periodieke kosten in mindering gebracht. Verbeteringskosten worden aan de waarde van de onroerende zaak toegevoegd (zie hierna de toelichting onder «Indirect rendement»). Een onroerende zaak is nagenoeg het gehele kalenderjaar verhuurd als de onroerende zaak voor ten minste 90% van het kalenderjaar feitelijk is gebruikt voor verhuur. In een regulier kalenderjaar wordt uitgegaan van 328 dagen (90% van 365 dagen), in een schrikkeljaar 329 dagen (90% van 366 dagen). Als een onroerende zaak niet het gehele kalenderjaar is verhuurd, maar wel minimaal 90%, zijn – naast de eventuele vervreemdingsvoordelen – alleen de huurinkomsten belast en vindt er geen heffing plaats over de periode dat de onroerende zaak niet is verhuurd (gedurende maximaal 10% van het kalenderjaar). Op deze manier wordt enigszins rekening gehouden met eventuele (mutatie)leegstand en met de periode dat de onroerende zaak (na oplevering) feitelijk niet beschikbaar is voor verhuur, bijvoorbeeld als gevolg van een (ingrijpende) verbouwing. Voor de vraag of een onroerende zaak in categorie I valt, is de hoogte van de huurinkomsten niet van belang. Hierdoor kunnen ook situaties met een lage huurprijs, bijvoorbeeld in het geval van sociale verhuur, onder de hoofdregel vallen als is voldaan aan het 90%-criterium. Situaties die lijken op verhuur, worden met verhuur gelijkgesteld voor de beoordeling of een onroerende zaak in categorie I valt. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan pacht. De belastingplichtige dient de informatie over het gebruik van onroerende zaken zelf bij te houden en hierover gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken als de inspecteur daarom vraagt.

Categorie II: gehele jaar niet-verhuur

In categorie II wordt de onroerende zaak het gehele jaar niet verhuurd. Voor deze categorie wordt een vastgoedbijtelling voorgesteld. De vastgoedbijtelling is een forfait. In dit geval wordt geen financieel rendement belast maar rendement in natura. De hoogte van de vastgoedbijtelling wordt in de paragraaf «nadere toelichting vastgoedbijtelling» toegelicht. Hierna wordt eerst ingegaan op categorie III.

Categorie III: gemengd gebruik

Categorie III geldt voor gemengd gebruik van de onroerende zaak. Bij gemengd gebruik is sprake van een combinatie van verhuur (minder dan 90% van het kalenderjaar) en van niet-verhuur. Met het oog op eenvoud wordt voor gemengd gebruik een systematiek voorgesteld waarin ter zake van een onroerende zaak ofwel de voordelen uit verhuur in aanmerking worden genomen (zoals bij categorie I), ofwel de vastgoedbijtelling in aanmerking wordt genomen (zoals bij categorie II). Indien voor dezelfde onroerende zaak in hetzelfde kalenderjaar een combinatie van huurinkomsten en (voor de periode van niet-verhuur) een vastgoedbijtelling zou worden belast, dan zou dit tot gevolg hebben dat belastingplichtigen in deze categorie alle perioden van verhuur moeten bijhouden in een soort urenadministratie. Gelet op het doenvermogen en de beperking van administratieve lasten is dit naar het oordeel van het kabinet te veel gevraagd van belastingplichtigen. Bij de keuze tussen het belasten van de huurinkomsten of de vastgoedbijtelling, stelt het kabinet voor om te kiezen voor de hoogste van de twee. Dit betekent dat in categorie III de hoogste van de volgende voordelen wordt belast: of de huuropbrengst of de vastgoedbijtelling. Als de belastingplichtige de onroerende zaak in een kalenderjaar voor minder dan 90% gebruikt voor verhuur én de huurinkomsten zijn lager dan het bedrag van de vastgoedbijtelling op jaarbasis, dan geldt dus de vastgoedbijtelling. Als het kabinet in deze situatie ervoor had gekozen om de lage huurinkomsten te belasten in plaats van de vastgoedbijtelling, dan zouden onwenselijke situaties kunnen ontstaan. Als er een korte periode wordt verhuurd, kunnen de huurinkomsten lager zijn dan de vastgoedbijtelling op jaarbasis, terwijl het totale voordeel op jaarbasis hoger is dan alleen de huurinkomsten. Het kabinet vindt het niet wenselijk om in die situatie alleen de lage huurinkomsten te belasten. Met huur wordt in deze paragraaf ook gedoeld op situaties die vergelijkbaar zijn met huur zoals pacht en andere gebruiksvergoedingen.

Nadere toelichting huurinkomsten

Bij geldelijke inkomsten zoals huur van onroerende zaken wordt aangesloten bij de totale opbrengst uit betalingsverplichtingen die zijn verbonden aan de verhuur van de onroerende zaak. De totale betalingsverplichtingen bestaan in beginsel uit de kale huurprijs, vermeerderd met eventuele vergoedingen voor nutsvoorzieningen, servicekosten en de energieprestatievergoedingen. Naast huurinkomsten kan ook sprake zijn van pachtinkomsten of inkomsten uit andere gebruiksvergoedingen. Onderhoudskosten en andere periodieke kosten zijn aftrekbaar, indien deze kosten uitsluitend zijn gemaakt ter verwerving, inning of behoud van de huurinkomsten of de andere reguliere inkomsten. De belastingplichtige dient de informatie over huurinkomsten en kosten zelf bij te houden en hierover gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken als de inspecteur daarom vraagt.

Nadere toelichting vastgoedbijtelling

Het vaststellen van de vastgoedbijtelling brengt de uitdaging met zich dat er voor de waarde van het directe rendement in de vorm van beschikbaarheid voor eigen gebruik geen direct observeerbare geldstroom is. De Hoge Raad geeft daarom aan dat een forfaitaire methode praktische voordelen heeft om de omvang van het eigen gebruik van een onroerende zaak vast te stellen.¹⁶ Verder geeft de Hoge Raad aan dat een zekere ruwheid inherent is aan een forfaitaire regeling. Degenen die in financieel opzicht beter presteren dan het forfait veronderstelt, worden fiscaal gunstig behandeld ten opzichte van degenen die in dat opzicht slechter presteren. Een rechtvaardiging voor de daaruit volgende ongelijkheid kan deze eigenschap van forfaitaire regelingen opleveren voor zover bij het vaststellen van de forfaitaire grenzen is getracht de werkelijkheid te benaderen.¹⁷ Op basis van deze overwegingen wordt een vastgoedbijtelling ter hoogte van 3,35% van de WOZ-waarde voorgesteld. Dit percentage wordt hieronder nader toegelicht.

Op verzoek van het kabinet heeft Stichting Economisch Onderzoek (SEO) onderzoek gedaan naar de hoogte en de spreiding van de huurwaarde van niet-verhuurde box 3-woningen. Uit dit onderzoek blijkt dat in de periode 2019–2021 de gemiddelde (bruto) economische huurwaarde gelijk was aan 5,06% van de WOZ-waarde. De ruwheid inherent aan een forfaitaire regeling, zoals genoemd door de Hoge Raad, geeft aanleiding om bij het vaststellen van de bijtelling een aanzienlijke voorzichtigheidsmarge in te bouwen ten opzichte van deze gemiddelde huurwaarde. Daarom is gekozen voor een brutohuurwaarde die behoort bij het 10^e percentiel van de verdeling. Dat betekent dat 90% van de woningen een hogere huurwaarde heeft dan waar in het gekozen percentage rekening mee is gehouden. De brutohuurwaarde van het 10^e percentiel is 3,35%. Onderstaande figuur toont het aandeel van de niet-verhuurde box 3-woningen met een huurwaarde kleiner dan het percentage op de horizontale as. SEO geeft aan dat een huurwaarde kleiner dan 1% sowieso niet marktconform kan zijn.

Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat de voorzichtigheidsmarge van de brutohuurwaarde benodigd is om recht te doen aan de spreiding van brutohuurwaardes in de werkelijkheid. Er wordt geen (aanvullende) marge aangehouden om te corrigeren voor een bestedingsaspect. Onroerende zaken in box 3 worden ten alle tijden geacht ter belegging te worden gehouden, waardoor zowel het rendement in natura als het financiële rendement evenredig in de heffing worden betrokken. Dit is in tegenstelling tot de eigen woning (in box 1) die dient als een eerste levensbehoefte.

Alex bezit een woning met een WOZ-waarde van € 300.000. Alex verhuurt deze woning de helft van het kalenderjaar 2028 tegen een huurprijs van 10% op jaarbasis; de huurinkomsten zijn dus € 15.000 (50% x 10% x € 300.000). De onderhoudskosten bedragen € 2.000 en de kosten van verbetering bedragen € 4.000. Aangezien de huurinkomsten (€ 15.000) hoger zijn dan de vastgoedbijtelling op jaarbasis van € 10.050 (3,35% x € 300.000), vindt bij Alex een heffing plaats over € 15.000. Op dit bedrag worden de onderhoudskosten van € 2.000 in mindering gebracht. Alex kan zijn verbeteringskosten van € 4.000 verrekenen met de vermogenswinst bij vervreemding van de woning.

De vastgoedbijtelling zal periodiek worden herijkt op basis van actuele gegevens over de huurwaarden en over de kosten, waarbij het eerste moment samenvalt met de evaluatie van de wet vijf jaar na de inwerkingtreding.

Bij het vaststellen van het te hanteren percentage voor de vastgoedbijtelling is sprake van een afruil. Aan de ene kant bestaat de behoefte aan voorzichtigheid en om ook rekening te kunnen houden met mogelijke individuele omstandigheden waarvoor het gemiddelde niet opgaat. Aan de andere kant betekent een laag percentage ook een minder economisch neutrale belastingheffing, omdat er dan een fiscale prikkel ontstaat om (meer) vastgoed in box 3 voor niet-verhuur aan te houden ten opzichte van verhuur of het aanhouden van andere vermogensbestanddelen. Voor de juridische houdbaarheid van een forfait is het van belang dat bij het vaststellen van het forfait getracht moet worden de werkelijkheid te benaderen. Daarbij moet worden bedacht dat een forfait dat uitgaat van een gemiddelde nadelig uitpakt voor belastingplichtigen van wie de onroerende zaak in werkelijkheid een lagere huurwaarde heeft dan het gemiddelde. Daarom kiest het kabinet voor een relatief laag forfait ten opzichte van de gemiddelde brutohuurwaarde.

Het kabinet gaat ervan uit dat het uitsplitsen van dit forfait naar twee of meer categorieën niet noodzakelijk is aangezien het rendement op niet-woningen niet significant lager is dan het rendement op woningen. De huurwaarde van niet-woningen is doorgaans hoger dan de huurwaarde van woningen. Voor niet-woningen is deze bijtelling dus hoe dan ook aan de lage kant. Voor bepaalde verhuurde objecten gelden rendementsdrukkende factoren, zoals huurbescherming, huur die achterloopt op de markthuur vanwege langlopende huurcontracten en pachtnormen. Deze rendementsdrukkende factoren gelden echter niet voor objecten die momenteel niet verhuurd worden en voor gebruik beschikbaar zijn.

De vastgoedbijtelling, die zoals toegelicht kan gelden voor de categorieën II (geen verhuur) en III (gemengd gebruik), wordt op nihil gesteld als de onroerende zaak het gehele jaar in aanbouw is. In die situatie staat slechts een perceel grond of een bouwkavel ter beschikking van de belastingplichtige, zijn partner of personen die behoren tot zijn huishouden. Zij kunnen feitelijk geen gebruik maken van het gebouw in aanbouw en veelal ook niet van het perceel zolang het gebouw niet is opgeleverd. Als een onroerende zaak een deel van het kalenderjaar in aanbouw is, wordt de vastgoedbijtelling tijdsgelang herleid naar de periode waarin de onroerende zaak tot de bezittingen behoort en niet in aanbouw is.

Bij algemene maatregel van bestuur zullen situaties worden omschreven van onroerende zaken die niet in aanbouw zijn, maar die om andere redenen feitelijk niet geschikt zijn om in gebruik te nemen. Dat is bijvoorbeeld het geval als de onroerende zaak onbewoonbaar is door brand of omdat er een zodanige verbouwing plaatsvindt dat het gebouw feitelijk niet geschikt is om te gebruiken. Deze situaties worden gelijkgesteld met onroerende zaken in aanbouw.

3.7.2. Indirect rendement onroerende zaken

Voor het in de heffing betrekken van het indirecte rendement geldt voor alle drie de categorieën onroerende zaken hetzelfde regime. Er is dus op dit punt geen sprake van onderscheid op basis van het gebruik van de onroerende zaak. Onder de vermogenswinstbelasting wordt de vermogenswinst – het indirecte rendement – van een onroerende zaak in de heffing betrokken bij vervreemding van deze onroerende zaak. In de regel is daarvan sprake bij verkoop. Dan zullen er liquiditeiten beschikbaar komen waaruit de belasting over de vermogenswinst kan worden voldaan en worden liquiditeitsproblemen zo veel mogelijk voorkomen. Tegelijkertijd vindt het kabinet het niet wenselijk om in alle gevallen voor de heffing aan te sluiten bij het moment waarop liquiditeiten beschikbaar komen om de belasting te kunnen voldoen. Dat zou namelijk kunnen leiden tot zeer langdurig uitstel van belastingheffing. Daarom heeft het kabinet ervoor gekozen om geen doorschuifregelingen te introduceren en is het uitstel van de heffing over de vermogenswinst beperkt tot het moment waarop de onroerende zaak de box 3-sfeer met de vermogenswinstbelasting bij de belastingplichtige (gedeeltelijk) verlaat, of als de belastingplichtige emigreert, ongeacht of op dat moment sprake is van realisatie van de waardeontwikkeling van de onroerende zaak. De heffing over de waardeontwikkeling vindt daardoor plaats bij verkoop van de onroerende zaak, bij tenietgaan van de onroerende zaak, bij gebeurtenissen zoals het aangaan van een (al dan niet beperkte) gemeenschap van goederen, echtscheiding, emigratie en overlijden van de belastingplichtige, alsmede bij een schenking van de onroerende zaak door de belastingplichtige. Voor de situatie van emigratie is voorzien in uitstel van betaling.

Het voordeel kan in beginsel worden bepaald door de verkoopprijs te verminderen met de aanschafprijs, gecorrigeerd voor kosten van verbetering. Als geen sprake is van aanschaf- of verkoopprijs, dan wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak op het moment dat de onroerende zaak deel gaat uitmaken van het box 3-vermogen van de belastingplichtige of juist het box 3-vermogen verlaat. Hierbij kan gedacht worden aan situaties van schenking, migratie, overlijden en aangaan en verbreken van een (al dan niet beperkte) gemeenschap van goederen. Een onroerende zaak kan ook bij de belastingplichtige overgaan van box 1 naar box 3 en andersom. Hierbij kan gedacht worden aan de situatie dat een onroerende zaak ter beschikking wordt gesteld aan de eigen vennootschap (terbeschikkingstellingsregeling in box 1) of dat de belastingplichtige permanent gaat wonen in zijn voormalige box 3-woning waardoor de woning voortaan als hoofdverblijf wordt belast in box 1. In deze situaties is ook sprake van een vervreemding waarbij de waarde in het economische verkeer in aanmerking wordt genomen bij de berekening van de vervreemdingswinst. In omgekeerde situaties (onroerend goed vanuit box 1 wordt voortaan belast in box 3) wordt de aanschafprijs bij de berekening van de vervreemdingswinst gesteld op de waarde in het economische verkeer van de betreffende onroerende zaak ten tijde van het begin van de belastingplicht in box 3.

De Hoge Raad heeft het begrip waarde in het economische verkeer als volgt gedefinieerd: «(...) Ingeval het gaat om de waardering van zaken waarin geregeld handel wordt gedreven, als de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend in het algemeen dient te worden aangenomen de verkoopprijs, waaronder moet worden verstaan de prijs, die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed. (...)».¹⁸

Bij inwerkingtreding van dit wetsvoorstel per 1 januari 2028 wordt de beginwaarde voor alle woningen in box 3 gesteld op de WOZ-waarde van die woning die is gebaseerd op de waardepeildatum 1 januari 2028 (dat is de WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2029). Dit wijkt af van de huidige systematiek waarbij de WOZ-waarde die is gebaseerd op de waardepeildatum 1 januari van het vorige jaar (t-1) in aanmerking wordt genomen. Het kabinet heeft er niet voor gekozen om bij inwerkingtreding van het nieuwe stelsel in box 3 per 2028 voor de beginwaarde voor woningen de WOZ-waarde die is gebaseerd op de waardepeildatum van 1 januari 2027 te hanteren. Dan zou namelijk de vermogensontwikkeling vanaf die datum belast worden onder een stelsel dat pas per 2028 inwerking treedt. Het kabinet vindt dat onwenselijk. Voor de beginwaarde geldt voor verhuurde woningen die in Nederland zijn gelegen en waarvoor de huurder recht heeft op huurbescherming, de leegwaarderatio. Dit sluit aan bij de huidige systematiek van de leegwaarderatio. Voor alle niet-woningen, ongeacht of deze zijn verhuurd, wordt de beginwaarde gesteld op de waarde in het economische verkeer op de peildatum 1 januari 2028. Dit laatste sluit aan bij de huidige systematiek. De hiervoor beschreven regels voor de vaststelling van de beginwaarde voor woningen en niet-woningen hebben tot gevolg dat alleen de waardeontwikkeling van onroerende zaken is belast die ontstaan is vanaf de inwerkingtreding van dit wetsvoorstel.

3.8 Startende ondernemingen

Het jaarlijks belasten van vermogensaanwas die nog niet door realisatie (zoals bijvoorbeeld verkoop) is verzilverd, kan bij de belastingplichtige potentieel leiden tot liquiditeitsproblemen als sprake is van niet-liquide vermogensbestanddelen. Daardoor is het nodig voor investeerders om extra liquide middelen aan te houden om een belasting over eventuele, nog niet verzilverde, vermogensaanwas te voldoen en wordt het investeren in het type startende ondernemingen (die vaker een sterke groei kunnen doormaken) potentieel minder aantrekkelijk ten opzichte van meer liquide, beursgenoteerde aandelen. Het kabinet vindt het van belang dat investeringen in startende ondernemingen niet worden ontmoedigd in het nieuwe box 3-stelsel. Daarom wordt voorgesteld om voor deze vermogensbestanddelen een vermogenswinstbelasting te hanteren. Het doel van deze fiscale regeling is te voorkomen dat de investeringen in startende ondernemingen als gevolg van dit wetsvoorstel afnemen. Ten aanzien van startende ondernemingen wordt met de uitzondering op de hoofdregel (vermogensaanwasbelasting) het beleid¹⁹ ondersteund om het ondernemingsklimaat in Nederland voor startende ondernemingen te verbeteren, met name op het gebied van het verbeteren van toegang tot financiering in de fase waarin de risico’s voor startende ondernemingen het grootst zijn. Het gaat bij startende ondernemingen in box 3 om aandelenbelangen van minder dan 5% in het kapitaal van de vennootschap. Aandelenbelangen vanaf 5% worden belast in box 2 (inkomen uit aanmerkelijk belang), waar overigens ook het stelsel van een vermogenswinstbelasting wordt gehanteerd.

De regeling is naar verwachting doeltreffend, omdat investeerders per definitie meer liquide middelen overhouden om te kunnen investeren. De geraamde derving van deze regeling – ten opzichte van het jaarlijks belasten van vermogensaanwas – is getoond in onderstaande tabel. Het kabinet acht de regeling doelmatig, omdat deze is toegespitst op startende ondernemingen en de derving bovendien slechts van tijdelijke aard is.

2028	32
2029	17
2030	10
2031	6
2032	3
2033	0
Struc	0

Startende ondernemingen

Onder een startende onderneming wordt verstaan een vennootschap (een besloten vennootschap (BV) of een naamloze vennootschap (NV)) die een onderneming drijft die niet langer dan vijf jaren geleden is opgericht en waarvan de jaaromzet niet meer bedraagt dan € 30 miljoen. Daarnaast moet de startende onderneming financieel onafhankelijk zijn. Dat wil zeggen dat de aandelen voor niet meer dan 25% in handen zijn van een onderneming die zelf geen starter is. Met deze voorwaarde wordt beoogd te voorkomen dat bestaande bedrijven een startende onderneming kunnen creëren door bestaande of nieuwe activiteiten te gaan ontplooien in een nieuw opgerichte vennootschap. Een dergelijk bedrijfsonderdeel van een bestaande onderneming heeft doorgaans een betere toegang tot financiering ten opzichte van startende ondernemingen waardoor een fiscale regeling voor aandeelhouders in dergelijke bestaande bedrijven niet strookt met het doel van de voorgestelde regeling voor aandelen en winstbewijzen in startende ondernemingen.

Sfeerovergang

Op het moment dat de aandelen niet meer aan de vereisten voldoen voor toepassing van de vermogenswinstbelasting zal sfeerovergang plaatsvinden. Voor dat moment wordt in dit wetsvoorstel een fictief vervreemdingsmoment voorgesteld. De vermogenswinst of -verlies tot dat moment wordt dan in de heffing betrokken. In het vervolg geldt voor het vermogensbestanddeel de vermogensaanwasbelasting.

3.9 Verzekeringsproducten

Verschillende verzekeringsproducten, zoals bepaalde kapitaalverzekeringen, kunnen in box 3 vallen. Voor verzekeringsproducten geldt dat deze in veel verschillende vormen bestaan waarbij op een groot deel daarvan verschillende en meerdere overgangsbepalingen van toepassing zijn. Dat maakt de groep verzekeringsproducten fiscaaltechnisch complex. Naast dergelijke verzekeringsproducten vallen ook nettolijfrenten en nettopensioenen alsmede bepaalde overlijdensrisicoverzekeringen in box 3.

Verzekeringsproducten vallen in het voorstel onder de vermogensaanwasbelasting. Dat betekent dat de jaarlijkse vermogensaanwas in de heffing wordt betrokken. De vermogensaanwas wordt berekend door het verschil tussen de waarde van het vermogensbestanddeel aan het einde van het kalenderjaar en de waarde aan het begin van het kalenderjaar te berekenen en dat bedrag te verminderen met stortingen en te vermeerderen met onttrekkingen. Bij verzekeringsproducten wordt de (premie-)inleg als storting in aanmerking genomen en de uitkeringen als onttrekkingen.

Op basis van het eerder in deze memorie genoemde onderzoek van PwC naar de praktische uitvoerbaarheid van het nieuwe stelsel is de verwachting dat veel van de in dit kader benodigde gegevens voor een vermogensaanwasbelasting bij verzekeraars beschikbaar zijn of ontsloten kunnen worden, zodat deze aan de Belastingdienst kunnen worden aangeleverd. De verzekeraars zullen echter meer gegevens moeten aanleveren dan in het huidige stelsel, waar enkel de waarde op 1 januari van belang is.

In verband met de overgang naar het nieuwe stelsel wordt een aantal wijzigingen voorgesteld.

3.9.1. Nettolijfrenten en nettopensioenen

Nettolijfrenten en nettopensioenen zijn in het huidige stelsel onder voorwaarden vrijgesteld in box 3. De aanspraken worden dan niet gerekend tot de bezittingen in box 3. Indien in een kalenderjaar niet langer aan de voorwaarden voor de vrijstelling wordt voldaan (doordat een nettolijfrente of nettopensioen bijvoorbeeld wordt afgekocht terwijl dit fiscaal niet is toegestaan), wordt dit als een onregelmatige handeling aangemerkt. Vanaf dat tijdstip vervalt de vrijstelling in box 3 en wordt tevens in het volgende kalenderjaar op forfaitaire wijze het fiscale voordeel van de vrijstelling in box 3 over de tien kalenderjaren voorafgaand aan het kalenderjaar van de onregelmatige handeling teruggenomen door het, uitgaande van een forfaitaire berekening, in die jaren vrijgestelde bedrag tot de bezittingen in box 3 te rekenen, waarover vervolgens het wettelijke rendementspercentage wordt toegepast.

In het nieuwe box 3-stelsel blijven nettolijfrenten en nettopensioenen onder voorwaarden eveneens vrijgesteld. Aangezien de heffingssystematiek in het nieuwe box 3-stelsel verandert en de Belastingdienst vanaf de datum van invoering over de daarvoor benodigde gegevens beschikt, wordt voorgesteld om de wijze waarop het box 3-voordeel bij onregelmatige handelingen wordt teruggenomen aan te passen, zodat deze aansluit bij het stelsel van een heffing naar werkelijk rendement. Zo wordt voorgesteld om bij een onregelmatige handeling niet de op forfaitaire wijze berekende vermogensvrijstelling in aanmerking te nemen, maar het werkelijke rendement, berekend op basis van de vermogensaanwassystematiek, over de betreffende tienjaarsperiode. Omdat wordt aangesloten bij het werkelijke rendement van die jaren is een tegenbewijsregeling zoals in het huidige stelsel is opgenomen, niet meer noodzakelijk. Voor gevallen waarin de onregelmatige handeling zich voordoet op een moment dat dit onderdeel van het wetsvoorstel nog geen tien jaar in werking is, is overgangsrecht opgenomen.

3.9.2. Vrijstelling zuivere overlijdensrisicoverzekeringen

Een zuivere overlijdensrisicoverzekering is een verzekering die uitsluitend het risico van overlijden dekt. Deze wordt in het algemeen niet afgesloten met het doel een vermogen op te bouwen. Veelal wordt deze gesloten om bij onverhoopt overlijden van de verzekerde de nabestaanden niet te confronteren met de kosten van de uitvaart, een hypothecaire geldlening of andere onvoorziene kosten. Onder de huidige box 3-wetgeving geldt een vrijstelling voor zuivere overlijdensrisicoverzekeringen indien:

a. de som van het verzekerde kapitaal niet meer bedraagt dan € 8.769 (bedrag 2025); of

b. indien het verzekerde kapitaal hoger is dan € 8.769 (bedrag 2025): de som van de waarde van de betreffende rechten per persoon niet meer bedraagt dan dat bedrag.

In het huidige stelsel zijn zuivere overlijdensrisicoverzekeringen, zoals hierboven toegelicht, dus vrijgesteld tot een maximumbedrag. Voorgesteld wordt om zuivere overlijdensrisicoverzekeringen in het nieuwe stelsel volledig vrij te stellen van box 3-heffing. De zuivere overlijdensrisicoverzekering valt in het algemeen onder het huidige stelsel in box 3. Uitkeringen ten gevolge van overlijden uit dergelijke verzekeringen zijn in het nieuwe stelsel door de vrijstelling niet onderworpen aan inkomstenbelasting (dus in geen van de boxen). Ook in de regelgeving van vóór 2001 is een uitkering bij overlijden vrijwel altijd vrijgesteld.²⁰

Het gaat hier om tijdelijke of levenslange verzekeringen die uitsluitend voorzien in een uitkering bij overlijden. Voorziet de verzekering ook in een uitkering bij leven (gemengde verzekering), of een opnamemogelijkheid vóór het overlijden, dan is deze vrijstelling niet van toepassing. Er geldt (onder meer) nog wel een (niet gemaximeerde) vrijstelling voor kapitaalverzekeringen die voorzien in kapitaalsuitkeringen die uitsluitend kunnen plaatsvinden bij invaliditeit, ziekte of ongeval. De verwachting is dat de aanpassing van deze vrijstellingen door het laten vervallen van het maximum voor zuivere overlijdensrisicoverzekeringen verwaarloosbare²¹ budgettaire effecten ten opzichte van de huidige vrijstelling heeft.

3.9.3. Waardering op basis van de actuariële reservewaarde

Voorgesteld wordt om verzekeringsproducten met een verzekerd kapitaal (in euro’s of in een andere valuta) te waarderen op de actuariële reservewaarde van de verzekering. Dit is een vereenvoudiging van de heffing en de gegevensuitwisseling tussen verzekeringsmaatschappijen en de Belastingdienst. De actuariële reservewaarde is de waarde die verzekeraars jaarlijks berekenen en voor hun eigen jaarstukken nodig hebben. Deze waarde is een goede benadering van de waarde in het economische verkeer en vrijwel gelijk aan de waarde die verzekeraars onder het huidige stelsel voor kapitaalverzekeringen al aanleveren. Aansluiten bij de actuariële reservewaarde voorkomt voor verzekeraars het op een andere manier moeten berekenen van de waarde in het economische verkeer, terwijl zij de actuariële reservewaarde al in hun systemen hebben. Dit betekent een vereenvoudiging en vermindering van de administratieve lasten die voor verzekeraars zullen optreden bij het nieuwe stelsel. Voor belastingplichtigen zal dit fiscaal niet tot nadelen leiden. In het eerste jaar van het nieuwe stelsel starten deze verzekeringsproducten op 1 januari meteen met de actuariële reservewaarde. In de vergelijking met de waarde per 31 december van dat jaar worden voor het bepalen van de vermogensaanwas alleen de waardemutaties meegenomen die in dat jaar zijn ontstaan. Voor de inkomensafhankelijke regelingen leidt de overstap naar de actuariële reservewaarde mogelijk wel tot een hogere waarde van het totaalvermogen. Dit kan effect hebben op de aanspraak op dergelijke regelingen.

3.9.4. Afschaffen van het huidige overgangsrecht

Verder wordt voorgesteld om het overgangsrecht voor kapitaalverzekeringen die zijn afgesloten vóór 2001 af te schaffen. Voor bepaalde verzekeringsproducten is bij de invoering van de Wet IB 2001 uitgebreid overgangsrecht opgenomen in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (Invoeringswet Wet IB 2001). Na 2001 zijn daarop nog talloze wijzigingen aangebracht. Dit heeft geleid tot een zeer ingewikkelde regeling die voor de praktijk zeer complex is geworden. De grootste groep verzekeringsproducten die onder het overgangsrecht valt, betreft de kapitaalverzekeringen die op 14 september 1999 dan wel op 31 december 2000 al bestonden. Voor deze kapitaalverzekeringen gelden twee soorten overgangsrecht:

• Er geldt een voorwaardelijke vrijstelling voor het rentebestanddeel in de uitkering uit een dergelijke kapitaalverzekering (hierna: uitkeringsvrijstelling) in box 1 en een op € 123.428 gemaximeerde vrijstelling in box 3 (hierna: bezittingsvrijstelling). Alleen voor zover de waarde hoger is dan de bezittingsvrijstelling vormt dit een bezitting in box 3.²² Volgens de huidige wet geldt het overgangsrecht voor de uitkeringsvrijstelling in box 1 onbeperkt in de tijd; de bezittingsvrijstelling in box 3 eindigt per 14 september 2029.

• Daarnaast bestaat een beperkte groep kapitaalverzekeringen die op grond van het overgangsrecht in 2001 volledig in box 1 in aanmerking worden genomen en dus nooit in box 3 zijn betrokken. Bij expiratie wordt het rentebestanddeel in de uitkering belast in box 1. Op grond van de rangorderegeling²³ vallen deze kapitaalverzekeringen tot de expiratiedatum niet in box 3.

Op het moment van invoering van het nieuwe box 3-stelsel zou voor alle hiervoor genoemde kapitaalverzekeringen nieuw overgangsrecht moeten worden ingevoerd om te voorkomen dat zowel over het rentebestanddeel in de uitkering als over de waardemutatie (inclusief rentebestanddeel) wordt geheven. Dit zou tot nog meer stapeling van overgangsrecht leiden waardoor alle regels bij elkaar straks nauwelijks meer toepasbaar zouden zijn in de praktijk. Door de voorgestelde afschaffing van dit overgangsrecht hoeven de veelal zeer oude historische verzekeringsgegevens niet meer voor zeer lange perioden te worden bewaard omdat in het nieuwe stelsel de waarde aan het begin en aan het einde van een jaar moet worden opgegeven voor de berekening van de jaarlijkse vermogensaanwas en gestart zal worden met de waarde per 1 januari 2028. Ook hoeft de oude (en complexe) wetgeving, met twee systemen van heffing (een heffing over bezit en een heffing over het rentebestanddeel in de uitkering), niet langer te worden toegepast. Dat is in het voordeel van belastingplichtigen, verzekeraars en de Belastingdienst.

De voorgestelde afschaffing van het overgangsrecht heeft gevolgen voor de belastingheffing over het rentebestanddeel in de uitkering (momenteel voorwaardelijk vrijgesteld in box 1), voor de belastingheffing over de waarde van de kapitaalverzekering (momenteel vrijgesteld in box 3 tot € 123.428) en voor de gegevensuitwisseling. Hierna worden deze gevolgen toegelicht.

Toetsmoment aanwezigheid belast rentebestanddeel

Bij de invoering van het nieuwe stelsel wordt een toetsmoment (1 januari 2028) gecreëerd. Per die datum wordt – op basis van de regelgeving van het huidige overgangsrecht – beoordeeld of voor nog lopende kapitaalverzekeringen te zijner tijd gebruikt gemaakt kan worden van de uitkeringsvrijstelling.²⁴Indien dat niet het geval is, wordt voorgesteld om in het kader van het afschaffen van het overgangsrecht de heffing over het rentebestanddeel zoals dat op het toetsmoment voor de periode tot en met 31 december 2027 is vastgesteld op een van de twee volgende manieren plaats te laten vinden: (1) op het moment van het daadwerkelijke uitkeringsmoment van de kapitaalverzekering als de datum van expiratie ná 31 december 2027 en vóór 1 november 2029 ligt of (2) op een vervroegd afrekenmoment wanneer de kapitaalverzekering op of ná 1 november 2029 expireert. Op basis van de renseigneringsgegevens van de afgelopen jaren zal niet meer dan 7% van de lopende kapitaalverzekeringen een te belasten rentebestanddeel hebben omdat niet aan de voorwaarden van de uitkeringsvrijstelling is of zal worden voldaan. Dit zal op 1 januari 2028 tussen de 11.000 en 12.000 kapitaalverzekeringen betreffen. De omvang van het te belasten rentebestanddeel wordt bepaald naar de stand op 1 januari 2028.

Om de fiscale heffing over het te belasten rentebestanddeel voor verzekeraars, belastingplichtigen en de Belastingdienst zo soepel mogelijk te laten verlopen wordt voorgesteld om met een inhoudingsverplichting voor de verzekeraars te werken. Afdracht van de verschuldigde heffing gaat dan via de loonbelasting (LB) en premieheffing voor de volksverzekeringen (PH) en voor het grootste deel van de kapitaalverzekeringen op het moment dat deze expireren en het verzekerde kapitaal vrijkomt.

In de situatie dat een kapitaalverzekering ná 31 december 2027 en vóór 1 november 2029 expireert zal de fiscale afrekening over het belastbaar rentebestanddeel in de uitkering plaatsvinden op het moment van uitbetaling van het kapitaal. Door verzekeraars ook voor deze situatie inhoudingsplichtig te maken, kunnen zij in het kader van de beëindiging van de kapitaalverzekering uit het vrijkomende kapitaal de verschuldigde inkomstenbelasting via de LB/PH inhouden en aan de Belastingdienst afdragen. Door de betreffende bedragen op te geven in de aangifte LB/PH kunnen de afgedragen heffingen en de belastinggrondslag via de renseigneringsstromen van verzekeraars naar de Belastingdienst in de vooraf ingevulde aangifte van de verzekeringnemer (tevens belastingplichtige) worden verwerkt.

Als echter de kapitaalverzekering niet uiterlijk op 1 november 2029 (uiterste afrekenmoment; dit betreft de tweede situatie zoals aan het begin van deze subparagraaf geschetst) volledig tot expiratie is gekomen, wordt het per 1 januari 2028 bepaalde rentebestanddeel op 1 november 2029 via de LB/PH in de heffing betrokken. Als de heffing op 1 november 2029 moet plaatsvinden omdat de verzekering na die datum nog doorloopt (dit betreft naar schatting tussen de 6.000 en 7.000 kapitaalverzekeringen) zullen verzekeraars ruim voor 1 november 2029 verzekeringnemers informeren dat op die datum een fiscaal heffingsmoment bestaat en dat in beginsel de verschuldigde heffing over het rentebestanddeel via inhouding van LB/PH moet plaatsvinden. Daarbij zal de keuze aan de verzekeringnemer worden voorgelegd of inderdaad inhouding van LB/PH moet plaatsvinden (door onttrekking uit de reservewaarde van de polis) of dat de heffing via de aanslag inkomstenbelasting over 2029 moet plaatsvinden. Met een keuze voor laatstgenoemde mogelijkheid wordt voorkomen dat voor het deel dat aan de reservewaarde is onttrokken geen rendement meer wordt behaald tijdens de resterende looptijd van de polis. Voor deze keuze geldt een aantal additionele voorwaarden die in de artikelsgewijze toelichting nader worden toegelicht.²⁵

Continuering bezittingsvrijstelling tot en met 31 december 2029

De kapitaalverzekeringen die op grond van de bepalingen van het huidige overgangsrecht recht hebben op de bezittingsvrijstelling zullen onder het nieuwe box 3-stelsel op een vergelijkbare wijze worden vrijgesteld. De vermogensaanwas van deze kapitaalverzekeringen zal alleen worden belast voor zover deze is toe te rekenen aan de waarde boven € 123.428 (het bedrag van de hiervoor genoemde bezittingsvrijstelling in box 3). De huidige bezittingsvrijstelling eindigt met ingang van 14 september 2029. Voorgesteld wordt om de vrijstelling voor dergelijke verzekeringen tot en met 31 december 2029 van toepassing te laten zijn. Aangezien een belastingjaar gelijkloopt met een kalenderjaar zou een tussentijdse wijziging in fiscale behandeling, namelijk tot en met 13 september 2029 vrijstellen en vanaf 14 september 2029 wel in de heffing betrekken, naar verwachting in de praktijk tot problemen leiden. Er zou dan namelijk een waardering per 14 september 2029 moeten plaatsvinden om de vermogensaanwas tussen die datum en 31 december 2029 te kunnen berekenen. Dit zou veel vragen van het doenvermogen van belastingplichtigen en verzwarend werken voor de uitvoering door de Belastingdienst en voor de administratieve lasten van verzekeraars.

Door de voorgestelde regels wordt een dubbele heffing als gevolg van het huidige overgangsrecht en het nieuwe box 3-stelsel voorkomen. Daarnaast blijft de huidige bezittingsvrijstelling in een vergelijkbare vorm, aangepast aan het stelsel van een vermogensaanwasbelasting, tot en met 2029 van kracht. Ook wordt voor de heffing over het rentebestanddeel zoveel mogelijk aangesloten bij de expiratie van de verzekering. Na 2029 zijn dan alleen nog de fiscale regels van het nieuwe box 3-regime van toepassing. Alleen voor de beperkte groep belastingplichtigen waarbij de kapitaalverzekering met een belast rentebestanddeel doorloopt vanaf 1 november 2029 geldt dat zij belasting moeten betalen voordat de verzekering tot uitkering komt.

Bij verzekeringen van vóór 1 januari 2001 die op basis van het huidige overgangsrecht in box 1 in aanmerking worden genomen gaat het doorgaans om koopsompolissen die nooit aan de voorwaarden voor een vrijgestelde uitkering hebben voldaan. Van een koopsompolis is sprake als een kapitaalverzekering wordt afgesloten tegen storting van een eenmalige premie. Dergelijke polissen worden op grond van het huidige overgangsrecht niet in de heffing van box 3 betrokken. Voor de heffing over het rentebestanddeel bij expiratie worden dergelijke verzekeringen in box 1 in aanmerking genomen. Voortzetten van dit overgangsrecht zou ertoe leiden dat deze kapitaalverzekeringen ook buiten de nieuwe box 3-heffing blijven vallen. Dat is naar het oordeel van het kabinet onwenselijk. Daarbij is met name van belang dat de ooit gemaakte scheiding in het overgangsrecht tussen kapitaalverzekeringen die in box 3 in aanmerking worden genomen en kapitaalverzekeringen die in box 1 in aanmerking worden genomen niet altijd duidelijk blijkt uit de administratie van verzekeraars. Voorgesteld wordt daarom om deze kapitaalverzekeringen met ingang van 1 januari 2028 naar box 3 te verplaatsen. Aangezien deze kapitaalverzekeringen al vóór 2001 niet aan de vrijstellingsvereisten voldeden, zullen naar verwachting al deze verzekeringen op het toetsmoment (1 januari 2028) een belast rentebestanddeel bevatten, waarover op grond van het voorgestelde overgangsrecht uiterlijk op 1 november 2029 dient te worden afgerekend.

Gegevensuitwisseling

Een groot voordeel van het afschaffen van het hiervoor beschreven overgangsrecht voor de gegevensuitwisseling is dat de ingewikkelde en tijdrovende maandelijkse aanlevering van zowel belaste als onbelaste uitkeringen van de kapitaalverzekeringen van vóór 2001 ten behoeve van de inkomstenbelasting door verzekeraars kan komen te vervallen. Op basis van de huidige werkwijze van renseigneren zijn verzekeraars namelijk verplicht om bij uitkering van een dergelijke kapitaalverzekering in de maand die volgt op de maand waarin de uitkering heeft plaatsgevonden deze aan de Belastingdienst te renseigneren.²⁶ De renseigneringen van de uitkeringen worden handmatig uitgevoerd, terwijl de jaarlijkse renseigneringen van de waardes van de betreffende kapitaalverzekeringen geautomatiseerd gebeuren. Door de afschaffing van de imputatieregeling voor kapitaalverzekeringen in box 3 (zie de volgende paragraaf in dit hoofdstuk) is het niet langer noodzakelijk om de onbelaste uitkeringen te renseigneren en omdat de belaste uitkeringen onder de LB/PH-aangifte gaan lopen (zie hierna) kan de maandrenseignering vervallen. Alle verzekeringen in box 3 worden vanaf 2028 jaarlijks op basis van dezelfde nieuwe systematiek aangeleverd. Hiertegenover staat dat de verzekeraars in de periode van 2028 tot en met 2029 alle oude kapitaalverzekeringen moeten beoordelen op de aanwezigheid van een belast rentebestanddeel op het toetsmoment (1 januari 2028). Er vindt echter alleen gegevensuitwisseling plaats met de Belastingdienst – via de LB/PH-aangifte – bij een belast rentebestanddeel. Ook in gevallen waarin een verzekeringnemer/belastingplichtige ervoor heeft gekozen om de heffing over het belastbare rentebestanddeel via zijn aangifte inkomstenbelasting te laten lopen, komt de informatie over het belastbare rentebestanddeel via de LB/PH-aangifte van de verzekeraar in de vooraf ingevulde aangifte van de belastingplichtige terecht.

3.9.5. Afschaffen imputatieregeling voor kapitaalverzekeringen in box 3

De zogeheten imputatieregeling maakt deel uit van het huidige overgangsrecht en is een zeer complexe regeling die in de praktijk weinig wordt toegepast. Deze houdt in dat de (bezittings)vrijstelling van € 123.428 voor bepaalde verzekeringsproducten maar een keer per leven mag worden toegepast op het totaal aan uitkeringen («lifetime-vrijstelling»). Bij een uitkering zou daarom altijd moeten worden gecheckt of er in het verleden ook al een uitkering onder toepassing van (een deel van) de lifetime-vrijstelling is genoten, al dan niet bij een andere verzekeraar. Een verzekeraar kan dit niet checken omdat ook bij een uitkering uit een kapitaalverzekering bij een andere verzekeraar (een deel van) de lifetime-vrijstelling kan zijn benut. Ook de Belastingdienst beschikt in het algemeen niet volledig over de daarvoor benodigde informatie. Door afschaffing van de imputatieregeling kan de gegevensstroom voor de renseignering significant worden verlaagd wat de uitvoerbaarheid door de Belastingdienst ten goede komt en de administratieve lasten van verzekeraars verlaagt. Afschaffing van de imputatieregeling is in het voordeel van belastingplichtigen die uitkeringen uit meerdere kapitaalverzekeringen hebben ontvangen of gaan ontvangen. Vanwege het naar verwachting kleine aantal van dergelijke belastingplichtigen is de budgettaire impact hiervan gering.

De imputatieregeling zoals opgenomen in het huidige overgangsrecht heeft op zich ook gevolgen voor de vrijgestelde producten die zijn afgesloten in de periode van 2001 tot en met 2012 voor de aflossing van de eigenwoningschuld. Dat betreft de kapitaalverzekering eigen woning, de spaarrekening eigen woning en het beleggingsrecht eigen woning die allen in box 1 horen. Voor deze producten blijft de imputatieregeling zoals deze is opgenomen in artikel 10bis.6, derde lid, Wet IB 2001 in stand. De verzekerings- of spaarproducten voor de eigen woning waarop de imputatieregeling van toepassing blijft, zijn pas met ingang van 2001 geïntroduceerd. Op dergelijke producten is het overgangsrecht uit de Invoeringswet Wet IB 2001 daarom niet van toepassing. Door de samenhang met de eigen woning is de historie van deze producten beter te volgen dan bij de deels al lang vóór 2001 bestaande kapitaalverzekeringen, waardoor de imputatieregeling op de verzekerings- of spaarproducten voor de eigen woning beter kan worden toegepast.

3.10 Vorderingen en schulden

Vorderingen en schulden zullen doorgaans reguliere voordelen opleveren in de vorm van (betaalde of ontvangen) rente. Daarnaast kan ook sprake zijn van een waardeontwikkeling van vorderingen en schulden. Net zoals in het huidige stelsel worden vorderingen en schulden in beginsel gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. Uit deze waardering kunnen waardeontwikkelingen voortvloeien, bijvoorbeeld als gevolg van op- en afwaarderingen of door kwijtschelding van de schuld. De voortzetting van dit waarderingsvoorschrift in het nieuwe stelsel zorgt voor consistentie, herkenbaarheid en een zuivere behandeling van de waardering van vorderingen en schulden.

Als de verschuldigde rente van de vordering of schuld voor een bepaalde periode vast staat dan kan de (markt)waarde van de vordering of de schuld fluctueren als de marktrente ten opzichte van de overeengekomen rente wijzigt. Als de marktrente stijgt, dan zal een vordering met een lage rente die langdurig vaststaat in waarde dalen. Om het beroep op het doenvermogen van burgers te beperken wordt voorgesteld dat vorderingen en schulden die voortvloeien uit een geldleningsovereenkomst tussen natuurlijke personen in afwijking van de hoofdregel gewaardeerd worden op de nominale waarde. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan ouders die een geldlening verstrekken aan hun kind voor de financiering van een eigen woning. Het jaarlijks waarderen van de vordering op de nominale waarde in plaats van op de waarde in het economische verkeer is eenvoudig en herkenbaar.

Kwijtscheldingsvoordeelvrijstelling

Het doel van de kwijtscheldingsvoordeelvrijstelling is om fiscale belemmeringen bij het saneren van schulden weg te nemen. Bij (gedeeltelijke) kwijtschelding van de vordering door de schuldeiser of faillissement van de schuldenaar treedt een waardeontwikkeling op. Een (gedeeltelijke) kwijtschelding leidt bij de schuldeiser tot een negatieve waardemutatie. De vordering is minder of niets waard geworden. Bij het belasten van het werkelijke rendement past dat de schuldeiser deze waardevermindering in aanmerking kan nemen. Een kwijtschelding leidt bij de schuldenaar in beginsel tot een positieve waardemutatie. Het is onwenselijk dat de schuldenaar inkomstenbelasting is verschuldigd als gevolg van een kwijtschelding vanwege zeer slechte financiële omstandigheden. Verder zullen schuldeisers mogelijk minder snel bereid zijn om mee te werken aan een schuldsanering indien (gedeeltelijke) kwijtschelding leidt tot belastingheffing, waarmee hun verhaalsmogelijkheid wordt beperkt vanwege de preferente positie van de Belastingdienst.

Daarom wordt voorgesteld een kwijtscheldingsvoordeelvrijstelling in te voeren. Het inkomen dat bij de schuldenaar ontstaat als gevolg van kwijtschelding van een schuld wordt daarmee onder voorwaarden vrijgesteld van heffing in box 3. De hiervoor beschreven onwenselijke gevolgen worden daarmee voorkomen. Het kwijtscheldingsvoordeel is bij de schuldenaar vrijgesteld indien sprake is van de kwijtschelding van een financieel onvolwaardige vordering en voor zover het kwijtscheldingsvoordeel groter is dan het heffingsvrije resultaat, eventuele andere verliezen in het jaar zelf en de verrekenbare verliezen uit eerdere kalenderjaren. Ook in de winstsfeer van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting bestaat een enigszins vergelijkbare kwijtscheldingswinstvrijstelling.

De kwijtscheldingsvoordeelvrijstelling werkt niet volledig door in het in het toetsingsinkomen voor de toeslagen. Dit kan het geval zijn als schuldeisers hun niet voor verwezenlijking vatbare rechten prijsgeven en een belastingplichtige daarnaast openstaande te verrekenen verliezen heeft. Voor het toetsingsinkomen wordt doorgaans aangesloten bij het verzamelinkomen uit de Wet inkomstenbelasting 2001. Eventuele openstaande te verrekenen verliezen maken geen deel uit van het verzamelinkomen. Hierdoor zal in een situatie waarin de belastingplichtige openstaande te verrekenen verliezen heeft de kwijtscheldingswinst geheel of gedeeltelijk leiden tot een verhoging van het verzamelinkomen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en het toetsingsinkomen voor diverse toeslagen. Belanghebbende kan door dit «papieren inkomen» het recht op toeslagen verliezen of minder toeslagen krijgen. Hij wordt dan geconfronteerd met een terugbetalingsverplichting van toeslagen zonder dat hij over dit inkomen heeft kunnen beschikken. Voor deze situatie in de winstsfeer is geregeld dat de Dienst Toeslagen op verzoek van belanghebbende voor de vaststelling van het toetsingsinkomen kan uitgaan van het verzamelinkomen zonder de hiervoor bedoelde kwijtscheldingswinst.²⁷ Deze tegemoetkoming zal worden uitgebreid voor de kwijtschelding van schulden in het voorgestelde nieuwe box 3-stelsel.

3.11 Verstrekking van gegevens over het vermogen

In het nieuwe stelsel is niet meer voor alle vermogensbestanddelen de waarde van het vermogen op 1 januari relevant voor de belastingheffing. Echter, inzicht in de omvang van het totale vermogen kan nog steeds relevant zijn voor de Belastingdienst. De hoogte van het totale vermogen wordt door de Belastingdienst voor verschillende doeleinden gebruikt, waaronder in het kader van toezicht.

Voor de vermogenstoets in inkomens- en vermogensafhankelijke regelingen zijn meerdere bestuursorganen afhankelijk van de gegevens van de Belastingdienst over de hoogte van het vermogen in box 3 van een belastingplichtige. Het gaat dan bijvoorbeeld om het vaststellen door de Dienst Toeslagen of recht bestaat op toeslagen waarbij een vermogenstoets geldt of het bepalen door de door de Raad voor Rechtsbijstand of recht bestaat op gesubsidieerde rechtsbijstand. Voorgesteld wordt dat de Belastingdienst ook in het nieuwe stelsel het vermogen van belastingplichtige blijft uitvragen, bij voor bezwaar vatbare beschikking het vermogen blijft vaststellen en dit gegeven blijft doorleveren.

De hierboven genoemde afnemers zijn nu met hun processen ingesteld op het verkrijgen van gegevens van de Belastingdienst over het box 3-vermogen. Theoretisch is het mogelijk dat elke partij zelf de gegevens over het vermogen gaat opvragen. Dit is echter niet doelmatig en leidt tot een lastenverzwaring voor de belastingplichtige en een stijging van de administratieve lasten bij ketenpartners, zoals banken, financiële instellingen en verzekeraars, die momenteel de gegevens over het vermogen alleen aan de Belastingdienst leveren.

Momenteel geldt dat de Belastingdienst voor een deel van de belastingplichtigen de hoogte van het vermogen vaststelt en doorlevert, ook al is deze hoogte niet relevant voor de box 3-heffing. Het gaat dan om belastingplichtigen met een vermogen tussen de € 37.395 (grens voor de huurtoeslag) en de € 57.684 voor belastingplichtigen zonder fiscaal partner of € 115.368 met een fiscaal partner (het heffingvrije vermogen).²⁸ De Belastingdienst stelt het vermogen vast met de «beschikking bedrag rendementsgrondslag». Deze beschikking vormt de grondslag voor de Belastingdienst en geeft de belastingplichtige tevens de mogelijkheid om bezwaar te maken tegen de hoogte van het vastgestelde vermogen. De beschikking bedrag rendementsgrondslag wordt door de Belastingdienst vastgesteld, omdat de Belastingdienst van oudsher inzicht heeft in het vermogen van belastingplichtigen en bij andere overheidsorganisaties de informatie ontbreekt om een vermogenstoets vorm te geven.

Voorgesteld wordt de waarde van bezittingen en schulden voor het gehele box 3-vermogen (de vermogensbestanddelen die worden belast in box 3) te blijven vaststellen en dit vervolgens te blijven verstrekken aan de afnemers waarvoor nu ook een wettelijke verplichting tot verstrekking bestaat. Dit geldt ook voor vermogensbestanddelen waarvoor de systematiek van de vermogenswinstbelasting geldt. Uitgangspunt is om de beschikking aan te laten blijven sluiten bij de waarde van de bezittingen en schulden die in box 3 in de grondslag worden betrokken. Het gevolg hiervan is dat iedereen met een vermogen boven de huurtoeslaggrens aangifte in box 3 moet doen, ook als het inkomen lager is dan het heffingsvrije resultaat of het verlies kleiner dan de verliesverrekeningsdrempel. Aangezien in het nieuwe stelsel geen rendementsgrondslag meer wordt gehanteerd, wordt voorgesteld om het begrip «beschikking bedrag rendementsgrondslag» te wijzigen in «beschikking bedrag vermogen sparen en beleggen».

4. Visie op belasten vermogen en samenhang tussen boxen

4.1 Visie op het belasten van vermogen

De voorliggende hervorming van box 3 beoogt een evenwichtige belastingdruk op het inkomen uit vermogen te bewerkstelligen in relatie tot ander inkomen uit arbeid en vermogen. Omdat verschillende vermogensbestanddelen in verschillende boxen worden belast, wordt in deze paragraaf toegelicht op welke wijze deze hervorming past binnen de bredere visie op de belastingheffing van vermogen.

In het IBO Vermogensverdeling (2022)²⁹ is uitvoerig het belang van evenwicht in de belastingdruk op inkomen uit arbeid en uit (verschillende vormen van) vermogen beschreven. Een evenwichtige belastingdruk wil niet zeggen dat er in het geheel geen verschillen mogelijk zijn in de fiscale behandeling van verschillende vormen van inkomen en vermogen. Evenwicht vereist wél dat deze verschillen deugdelijk zijn gemotiveerd. Als het evenwicht verloren raakt, leidt dat tot belastingarbitrage en als gevolg daarvan lagere belastingontvangsten en vergroot dit de verschillen tussen inkomens en vermogens van huishoudens, boven op de verschillen die de markt zelf creëert. In het rapport Belastingen in maatschappelijk perspectief (2024)³⁰ is het belang van een evenwichtige belastingdruk nogmaals benadrukt. Een onevenwichtig stelsel leidt tot welvaartsverlies en is uiteindelijk schadelijk voor economie en maatschappij.

In het IBO Vermogensverdeling is geconstateerd dat het evenwicht in het belasten van met name inkomen uit arbeid en inkomen uit vermogen zoals dat met de Wet IB 2001 is beoogd, in de jaren daarna al gauw zoek is geraakt. Die onevenwichtigheid kwam vooral tot uitdrukking bij de belastingdruk op het inkomen van de werknemer, de directeur-grootaandeelhouder (dga) en de ondernemer in de inkomstenbelasting (IB-ondernemer). Naast deze onevenwichtigheden ten aanzien van inkomen van werkenden wijzen beide rapporten op onevenwichtigheden die bestaan door verschillen tussen de fiscale behandeling van verschillende soorten vermogen, in het bijzonder de eigen woning, pensioen, box 2 én box 3.

De visie op het bereiken van meer evenwicht tussen verschillende vormen van vermogen leidt ten aanzien van box 3 consequent tot het advies om over te stappen naar een stelsel dat zoveel mogelijk het werkelijke rendement belast. Het ontbreken van een grondslag op basis van werkelijk rendement is de belangrijkste onevenwichtigheid in box 3 ten opzichte van de rest van het stelsel. Heffen op basis van werkelijk rendement zorgt ervoor dat de verschillen tussen de boxen verminderen en sluit aan bij het streven naar het gelijker belasten van verschillende vormen van inkomsten uit vermogen. Dit staat expliciet gemeld in het rapport IBO Vermogensverdeling en ook in het recente rapport Belastingen in maatschappelijk perspectief. Opeenvolgende kabinetten dragen deze lijn uit.

In de ambtelijke adviezen wordt benadrukt dat er geen algehele stelselherziening nodig is om het belasten van werkelijk rendement in box 3 te rechtvaardigen. Het belasten van het werkelijke rendement in box 3 past bij toekomstige hervormingen in het belastingstelsel die een evenwichtige belastingdruk op de verschillende inkomensgrondslagen nastreven. Het wetsvoorstel beoogt niet om een wijziging aan te brengen in het aandeel van de opbrengst uit vermogen binnen de belastingmix (de lasten op arbeid, de lasten op consumptie en de lasten op vermogen).

Naast de visie die wordt uitgedragen in bovenstaande rapporten benadrukt het rapport Belastingen in maatschappelijk perspectief voor box 3 dat hét ideale stelsel dat werkelijk rendement belast niet bestaat en dat er haken en ogen zitten aan zowel een 100% vermogenswinst- als een 100% vermogensaanwasbelasting. Het hybride stelsel zoals uitgewerkt in het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 is een juridisch goed onderbouwd, evenwichtig en rechtvaardig stelsel. Hiertegenover staat dat in elk geval het huidige box 3 stelsel (zonder tegenbewijsregeling) juridisch niet houdbaar is. Het rapport stelt daarom bovenal dat een urgente aanpak gevraagd is en er een keuze moet worden gemaakt tussen imperfecte alternatieven. Als dat niet gebeurt raken we een belangrijke belastinggrondslag kwijt en ontstaat er juist dan een grote onevenwichtigheid in het belastingstelsel met forse budgettaire dervingen.

4.2 Samenhang tussen boxen

Bij de herziening van de inkomstenbelasting per 2001 is gekozen voor het boxenstelsel. De boxen verschillen onderling van elkaar, bijvoorbeeld op het gebied van de tarieven, het inkomensbegrip, de vrijstellingen en de aftrekposten. Deze verschillen hebben als achtergrond dat het wenselijk kan zijn om bijvoorbeeld de eigen woning anders te behandelen dan een spaarrekening, of om ondernemingsvermogen anders te behandelen dan een belegging in de vorm van een aandelenpakket of onroerend goed. Hierbij is het van belang dat de belastingdruk tussen de boxen evenwichtig is. Het enkele feit dat er verschillen zijn tussen de boxen, wil niet zeggen dat het stelsel onevenwichtig is. Voor het toekomstige stelsel voor box 3 is ervoor gekozen om, waar dat wenselijk en passend is, aan te sluiten bij box 1 en box 2 en waar dat niet past regels te creëren die toegesneden zijn op box 3.

In box 1 wordt winst uit onderneming in de heffing betrokken via een vermogenswinstbelasting. In box 2 worden inkomsten uit aanmerkelijk belang belast via een vermogenswinstbelasting. Van een aanmerkelijk belang is sprake bij een aandelenbelang van ten minste 5%. Met de bezitseis van 5% is beoogd om onderscheid te maken tussen beleggen en ondernemen. Het bezitspercentage ligt in de lijn met het onderscheidende criterium dat voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling in de vennootschapsbelasting wordt gehanteerd.³¹ Naast de vermogenswinstsystematiek in box 1 en box 2 zijn diverse faciliteiten beschikbaar ter voorkoming dat de continuïteit van een onderneming in gevaar komt. Hierbij kan voor de winst uit onderneming gedacht worden aan het kunnen vormen van een voorzieningen en een herinvesteringsreserve bij verkoopwinst van activa. Daarnaast kan in box 1 en box 2 gebruik worden gemaakt van doorschuiffaciliteiten in het geval van bedrijfsoverdrachten bij schenken en overlijden.

Uit de opbouw van het boxenstelsel in de inkomstenbelasting volgt dat het vermogen in box 3 wordt aangemerkt als een belegging waardoor een afwijkende fiscale behandeling ten opzichte van ondernemingsvermogen in de andere boxen is gerechtvaardigd. In het voorgestelde box 3-stelsel geldt als hoofdregel een vermogensaanwasbelasting. Daarnaast zijn de hiervoor genoemde doorschuiffaciliteiten bij schenken en overlijden niet van toepassing omdat geen sprake is van ondernemingsvermogen. De uitzondering voor onroerend goed en aandelen in startups in het voorgestelde box 3-stelsel komt voort uit het niet-liquide karakter van deze vermogensbestanddelen. Voor de berekening van het inkomen van onroerend goed en aandelen in startups dat via de vermogenswinstbelasting in de heffing wordt betrokken, wordt aangesloten bij de systematiek van box 2 omdat deze berekeningswijze in de praktijk goed werkt en begrippen zoals «verkrijgingsprijs, regulier voordeel, vervreemdingsvoordeel en conserverende aanslag», herkenbaar zijn.

Bij winst uit onderneming in box 1, bij inkomen uit aanmerkelijk belang in box 2 en in het voorgestelde box 3-stelsel wordt belasting geheven over het werkelijke rendement. Dat rendement kan bestaan uit reguliere inkomsten, zoals rente, huur en dividend en uit waardeontwikkelingen. Beide elementen verhogen de draagkracht. Het verschil tussen een vermogensaanwasbelasting en een vermogenswinstbelasting betreft het tijdstip waarop de waardeontwikkelingen worden belast. Bij een vermogensaanwasbelasting worden de waardeontwikkelingen jaarlijks in de heffing betrokken en bij een vermogenswinstbelasting bij realisatie door verkoop. Vanwege het hiervoor beschreven onderscheid tussen ondernemings- en beleggingsvermogen kiest het kabinet voor het nieuwe box 3-stelsel als hoofdregel een vermogensaanwasbelasting.

Een belangrijke vorm van onevenwicht in het huidige boxenstelsel is dat in box 3 belasting wordt geheven op basis van een forfaitair rendement en elders niet. De prikkel voor box-arbitrage neemt met de voorliggende hervorming af omdat in het voorstel net als in box 2 belasting zal worden geheven over het werkelijke rendement en niet meer over een forfaitair rendement. Daarmee kunnen bestaande fiscale redenen om vermogen dat in box 3 forfaitair hoog werd belast over te hevelen naar box 2 afnemen. Er blijven echter verschillen tussen box 2 en box 3, bijvoorbeeld met betrekking tot het genietingstijdstip en het tarief. In onderdeel 8.2 wordt nader ingegaan op box-arbitrage. Het vergroten van evenwichtigheid in het huidige boxenstelsel door in box 3 het werkelijke rendement te belasten in plaats van een forfaitair rendement, past bovendien bij toekomstige hervormingen in het belastingstelsel die een evenwichtige belastingdruk op de verschillende inkomensgrondslagen nastreven.

Het percentage van het eigenwoningforfait in box 1 wijkt af van de voorgestelde vastgoedbijtelling in box 3 van 3,35%. In box 1 bedraagt het eigenwoningforfait 0,35% voor woningen met een woningwaarde boven € 75.000 en tot € 1.330.000. Voor woningen met een woningwaarde boven de € 1.330.000 (bedrag 2025) geldt voor de waarde vanaf € 1.330.000 het verhoogde eigenwoningforfait van 2,35%. De ratio achter het verhoogde eigenwoningforfait is dat boven een bepaalde woningwaarde het beleggingsaspect een grotere rol speelt. De eigen woning in box 1 kan deels als besteding/consumptiegoed (bewoning) en deels als belegging/investeringsgoed worden beschouwd. In het rapport Belastingen in maatschappelijk perspectief is recentelijk geconstateerd dat het huidige eigenwoningforfait van 0,35% historisch laag is. Ten opzichte van de eigen woning speelt bij een onroerende zaak in box 3 uitsluitend het beleggingsaspect een rol. Met het bestedingsaspect wordt geen rekening gehouden. De bruto economische huurwaarde van de betreffende box 3-woning is het uitgangspunt.

In het wetsvoorstel blijven roerende zaken voor eigen gebruik, zoals jachten, (sta)caravans en campers, evenals onder het huidige box 3-stelsel buiten de belastingheffing. Het wetsvoorstel beoogt het werkelijke rendement te belasten. Dure gebruiksgoederen leveren doorgaans geen te belasten rendement op en veelal is sprake van een waardedaling. Als deze roerende zaken hoofdzakelijk ter belegging worden aangehouden, wordt in dat geval het eigen gebruik ook niet belast, maar vindt belastingheffing op reguliere wijze in box 3 plaats.

5. Internationale aspecten

5.1 Verhouding tot hoger recht

Fundamentele rechten

De Hoge Raad heeft op 24 december 2021 geoordeeld dat het forfaitaire box 3-stelsel, zoals dat gold in 2017 en 2018, in strijd is met het eigendomsrecht (en het discriminatieverbod) van het EVRM.³² Op 6 juni 2024 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het huidige box 3-stelsel ook in strijd is met het EVRM.³³ Mede gelet op deze arresten van de Hoge Raad ziet het kabinet aanleiding expliciet in te gaan op de vraag hoe dit wetsvoorstel zich verhoudt tot het EVRM.

Het recht op ongestoord genot van eigendom is neergelegd in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (artikel 1 EP EVRM). Een inmenging in het eigendomsrecht is gerechtvaardigd indien voldaan is aan drie voorwaarden:

1. De maatregel moet bij wet voorzien zijn. Dat betekent dat de beperking voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de toepassing moet zijn.

2. De inmenging dient een legitieme doelstelling in het algemeen belang.

3. Er moet sprake zijn van een redelijke verhouding tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang, een «fair balance» tussen de gehanteerde middelen en het met de heffing beoogde doel.

In artikel 1 EP EVRM is ook opgenomen dat een staat het recht heeft om «die wetten toe te passen die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren». Rijksbelastingen, zoals de inkomstenbelasting, worden opgenomen in een wet in formele zin³⁴ die wordt gepubliceerd volgens de regels van de Bekendmakingswet. In het onderhavige wetsvoorstel wordt zo duidelijk en precies mogelijk omschreven hoe het werkelijke rendement wordt berekend en hoe dit vervolgens wordt belast. Daarmee is de wijze waarop belasting wordt geheven voor belastingplichtigen toegankelijk, precies en voorzienbaar. Daarbij speelt ook mee dat het nieuwe stelsel pas over een paar jaar van kracht wordt, waardoor belastingplichtigen de tijd hebben zich daarop voor te bereiden. Het primaire doel van de inkomstenbelasting is om de uitgaven van de Rijksoverheid te financieren. Met het voorliggende wetsvoorstel wordt ook beoogd beter aan te sluiten bij de werkelijke draagkracht van belastingplichtigen. Een heffing op basis van werkelijk rendement sluit beter aan bij de werkelijke draagkracht en is daarom in de ogen van het kabinet rechtvaardiger dan het huidige forfaitaire stelsel. Daarmee wordt voldaan aan de voorwaarde dat de inmenging een legitiem doel in het algemeen belang dient. Aan de eerste twee voorwaarden wordt dus voldaan. Het wetsvoorstel dient voornamelijk op de «fair balance» te worden getoetst.

Naar het oordeel van het kabinet voldoet het voorstel om in box 3 belasting te heffen op basis van het werkelijk behaalde rendement aan de benodigde «fair balance», waardoor er geen sprake is van een schending van artikel 1 EP EVRM. Het voorstel leidt dus tot een gerechtvaardigde regulering van het eigendomsrecht. Het kabinet komt tot dit oordeel op basis van de volgende gronden:

• Bij de beoordeling of de heffing van box 3 op stelselniveau de «fair balance» respecteert, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met de heffing beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid.³⁵

• Door aan te sluiten bij het werkelijke rendement worden bezwaren die kunnen kleven aan een forfaitaire systematiek in box 3 weggenomen.

• Met het heffen op basis van werkelijk rendement wordt de door artikel 1 EP EVRM gegarandeerde vrije beschikkingsmacht niet onevenredig beperkt. Dat wil zeggen, er wordt niet een verhoudingsgewijs zware financiële last verbonden aan de keuze om niet over te gaan tot het risicovol beleggen van vermogen. Door te heffen over werkelijk rendement deelt de staat mee in het risico van lage rendementen en verliezen. Als bijvoorbeeld door gebrek aan inzicht of fortuin³⁶ sprake is van een laag behaald rendement, dan wordt ook over dit lage werkelijke rendement belasting geheven en niet over een hoger gemiddeld rendement. Ook verliezen zijn in het voorstel verrekenbaar. De relatieve ongelijke behandeling op basis van een omstandigheid die de betrokkenen niet zelf in de hand hebben waar de Hoge Raad aan refereert, wordt hiermee opgelost.

• Met het heffen op basis van werkelijk rendement wordt aangesloten bij het door de belastingplichtige genoten inkomen uit sparen en beleggen. Dit sluit aan bij de algemene strekking van de Wet IB 2001 om een heffing in het leven te roepen naar de, aan het daadwerkelijk genoten inkomen ontleende, draagkracht.³⁷

• Door de inkomstenbelasting vorm te geven als draagkrachtheffing wordt van elke belastingplichtige – rekening houdend met de aard en de omvang van zijn inkomen – een bijdrage gevraagd aan de algemene middelen die is afgestemd op zijn feitelijke draagkracht.

• Ook bij de belastingheffing van inkomen uit werk en woning en aanmerkelijk belang, belast in box 1 en box 2, wordt in beginsel aangesloten bij de werkelijk behaalde resultaten. Met de voorgestelde aanpassing van box 3 wordt in de inkomstenbelasting meer recht gedaan aan het draagkrachtbeginsel. Op deze wijze draagt het wetsvoorstel bij aan een evenwichtige belastingheffing van inkomen uit vermogen waarbij sprake is van een redelijke verhouding tussen het nagestreefde doel en het ingezette middel.

• Het kabinet wijst erop dat de Hoge Raad in het kerstarrest oordeelt dat adequate rechtsbescherming wordt geboden door middel van een heffing over het werkelijke rendement.

• Het kabinet vindt dat er ook een fair balance is tussen het algemeen belang en de belangen van degenen die door de regeling worden geraakt. Door de heffing over het werkelijke rendement dragen belastingplichtigen bij aan de algemene middelen waarbij hun bijdrage is gebaseerd op hun feitelijke draagkracht. Daarbij worden de administratieve lasten van belastingplichtigen zoveel mogelijk beperkt doordat voor Nederlandse banktegoeden en effecten de benodigde gegevens vooraf ingevuld zullen worden. Voor ander type vermogen, zoals onroerend goed, zullen de administratieve lasten toenemen. Het kabinet acht deze verhoging proportioneel omdat belastingplichtigen met dergelijk complex vermogen naar verwachting een hoger doenvermogen hebben of financieel in staat zijn om een adviseur in te schakelen om aan de verplichtingen te kunnen voldoen.

• Tot slot zijn meerdere alternatieven overwogen voor het huidige stelsel (zie daarvoor ook de paragraaf «overwogen alternatieven»). Het kabinet heeft geen minder ingrijpend alternatief gevonden – waarbij ook het werkelijke rendement belast kan worden – voor het voorgestelde hybride stelsel.

• Alles afwegende is het kabinet van mening dat er sprake is van een fair balance.

De Hoge Raad stelt in het kerstarrest ook dat de heffing in box 3 zoals deze was opgenomen in de Wet IB 2001 voorafgaand aan de uitspraak op stelselniveau strijdig is met artikel 14 van het EVRM. De ongelijkheid die kon ontstaan als gevolg van het forfaitaire stelsel wordt weggenomen door aan te sluiten bij het werkelijke rendement. Het onderhavige wetsvoorstel is daarmee naar de mening van het kabinet ook in overeenstemming met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM.

De Hoge Raad heeft in het arrest van 6 juni 2024 vuistregels gegeven over de wijze waarop het werkelijke rendement moet worden bepaald in het kader van de tegenbewijsregeling tegen het huidige forfaitaire stelsel. De Hoge Raad gaat hierbij uit van een vermogensaanwasbelasting voor alle bezittingen, zonder kostenaftrek en zonder verliesverrekening. Deze invulling van het begrip werkelijk rendement is voldoende om de schending van artikel 14 EVRM en artikel 1 EP EVRM op te heffen. Het inkomensbegrip in het voorgestelde stelsel voor box 3 komt in de basis overeen met het kader van de Hoge Raad. De aangebrachte toevoegingen zijn in het voordeel van de belastingplichtige, zoals de mogelijkheid tot kostenaftrek en verliesverrekening. Daarnaast geldt in het voorgestelde stelsel een vermogenswinstbelasting voor onroerend goed en aandelen in of winstbewijzen van startende ondernemingen hetgeen een liquiditeitsvoordeel oplevert voor belastingplichtigen. Het kabinet acht het voorgestelde box 3-stelsel juridisch houdbaar omdat in het voordeel van belastingplichtigen wordt voortgebouwd op het kader van de Hoge Raad.

5.2 Voorkoming van dubbele belasting

Nederland heeft met een groot aantal landen belastingverdragen afgesloten ter voorkoming van dubbele belasting. In een belastingverdrag staat welk land belasting mag heffen over inkomsten. Als er geen belastingverdrag is, geldt het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001). In dit besluit staat hoe Nederland dubbele belasting voorkomt als er geen belastingverdrag is. De voorgestelde wijziging van box 3 heeft gevolgen voor het Bvdb 2001.

Bij de voorkoming van dubbele belasting zal het heffingsvrije resultaat worden toebedeeld aan binnenlands en buitenlands inkomen uit sparen en beleggen. Het ligt voor de hand om daarbij een methode te kiezen die aansluit op de methode die in het kader van de wetswijzigingen in box 3 per 1 januari 2023 in het Bvdb 2001 voor de toedeling van het heffingvrije vermogen is gevolgd. Dat wil zeggen dat het vrij te stellen inkomen wordt vastgesteld door daar naar rato van het inkomen een deel van het heffingsvrije resultaat aan toe te rekenen. Onderzocht wordt nog op welke wijze dit voor de uitvoering en de automatiseringssystemen rekenkundig het best vormgegeven kan worden en hoe daartoe de teller en de noemer van de voorkomingsbreuk bepaald moeten worden.

Nu de mogelijkheid van verliesverrekening binnen box 3 wordt gecreëerd ligt het voor de hand om het Bvdb 2001 uit te breiden voor de doorschuiving en inhaal van vrij te stellen buitenlands inkomen. Die treedt nu uitsluitend in werking wanneer het vrij te stellen buitenlandse inkomen uit sparen en beleggen niet leidt tot een vermindering als gevolg van het in aanmerking nemen van de persoonsgebonden aftrek.

In het wetsvoorstel is een verliesverrekeningsdrempel opgenomen. Ook hiervoor zal geregeld moeten worden hoe deze voor de voorkoming van dubbele belasting aan binnenlands en buitenlands inkomen uit sparen en beleggen moet worden toegedeeld. Voor de gevallen dat er (uitsluitend) binnenlands respectievelijk buitenlands verlies is, maar er in totaal een positief inkomen uit sparen en beleggen bestaat, speelt de vraag niet. In de gevallen waarin er in totaal een verlies uit sparen en beleggen is, maar hetzij het binnenlandse hetzij het buitenlandse inkomen uit sparen en beleggen positief is, lijkt er geen andere mogelijkheid te bestaan dan de verliesverrekeningsdrempel aan het negatieve deel toe te rekenen. Wanneer zowel het binnenlandse als het buitenlandse inkomen uit sparen en beleggen negatief is, ligt het voor de hand de verliesverrekeningsdrempel naar rato van het verlies toe te delen.

De regeling voor verrekening van buitenlandse belasting op dividenden, interest en royalty’s zal aangepast worden. Onder het systeem dat tot en met 2022 gold was een redelijke vaststelling van de Nederlandse inkomstenbelasting die toerekenbaar is aan de buitenlandse dividenden, interest en royalty’s niet goed mogelijk. Onder het nu voorgestelde systeem is dat wel mogelijk. Daarom ligt het in de rede een zogenoemde tweede limiet in te voeren die de verrekening beperkt tot de over het desbetreffende buitenlandse inkomen verschuldigde belasting.

5.3 Emigratie

Bij emigratie wordt uitgegaan van een fictieve vervreemding van aandelen in en winstbewijzen van startende ondernemingen en in het buitenland gelegen onroerende zaken. Dit heeft tot gevolg dat de waardeveranderingen die gedurende de binnenlandse belastingplicht hebben plaatsgevonden maar nog niet in de heffing zijn betrokken, alsnog in de heffing worden betrokken. Het doel is om de belastingclaim over de waardeveranderingen veilig te stellen voordat de belastingplichtige is geëmigreerd. Ten aanzien van in Nederland gelegen onroerende zaken blijft een belastingplichtige ook na emigratie (buitenlands) belastingplichtig. Daarom geldt de vervreemdingsfictie ten aanzien van onroerende zaken alleen voor in het buitenland gelegen onroerende zaken.

De positieve inkomensbestanddelen die als gevolg van de fictieve vervreemding worden belast, worden aangemerkt als te conserveren inkomen waarvoor een conserverende belastingaanslag wordt opgelegd. Evenals bij een fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang³⁸ acht het kabinet het proportioneel om voor deze conserverende belastingaanslag uitstel van betaling te verlenen. Daarmee wordt bij een grote waardestijging voorkomen dat belastingplichtigen bijvoorbeeld hun onroerende zaak moeten verkopen om de belastingheffing over de waardestijging van die onroerende zaak te kunnen voldoen. Immers, omdat sprake is van een fictieve vervreemding komen er geen middelen vrij waarmee de belastingplichtige de belastingaanslag kan voldoen. Het kabinet acht dit onwenselijk. Op de eerste plaats omdat onroerende zaken niet altijd eenvoudig te verkopen zijn en belastingplichtigen als gevolg hiervan met schuldproblematiek te maken zouden kunnen krijgen. Op de tweede plaats zijn onroerende zaken in voorkomende gevallen naast beleggingsobject ook gebruiksobject.

Daarnaast is het noodzakelijk te voorzien in een uitstelregeling voor conserverende belastingaanslagen om te voorkomen dat de voorgestelde systematiek van het opleggen van een conserverende belastingaanslag bij emigratie in strijd is met het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie of met de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte. Het opleggen van een conserverende belastingaanslag zonder hierbij te voorzien in automatisch uitstel van betaling kan het recht op vrij verkeer van personen en diensten binnen de Europese Unie (EU) en de Europese Economische Ruimte (EER) beperken. De conserverende belastingaanslag zou dan een belemmering vormen voor de belastingschuldige om zich in een ander land binnen de EU of EER te vestigen.

De inspecteur zal ondanks de fictieve vervreemding bij emigratie in beginsel geen (conserverende) belastingaanslag opleggen ten aanzien van onroerende zaken die zijn gelegen in een land waarmee Nederland een verdrag heeft gesloten ter voorkoming van dubbele belasting. De belastingverdragen die Nederland heeft gesloten plegen namelijk het heffingsrecht over vermogenswinsten behaald met de vervreemding van onroerende zaken exclusief toe te wijzen aan de staat waarin de onroerende zaak is gelegen. Dit op grond van het zogenoemde situsbeginsel. De fictieve vervreemding zal zodoende in de praktijk beperkt zijn tot onroerende zaken die zijn gelegen in een niet-verdragsland.

Het kabinet vindt het passend om aan te sluiten bij bovengenoemde uitstelfaciliteit die wordt aangeboden in geval van geconserveerd inkomen uit aanmerkelijk belang. Uitstel van betaling op grond van deze uitstelfaciliteit wordt automatisch verleend voor onbepaalde tijd. Verder wordt gedurende het uitstel van betaling geen invorderingsrente in rekening gebracht en er wordt alleen zekerheid gevraagd wanneer de belastingschuldige zich verplaatst of woonachtig wordt buiten de Europese Unie. Het uitstel wordt – kort gezegd – al dan niet gedeeltelijk beëindigd wanneer er middelen vrij komen waarmee de belastingschuldige zijn belastingaanslag kan voldoen. Hierbij wordt rekening gehouden met de in het buitenland verschuldigde belasting.

5.4 Caribisch Nederland (BES-eilanden)

Voor wetsvoorstellen in Nederland dient ook gekeken te worden of de voorstellen eveneens in Caribisch Nederland van toepassing zouden moeten zijn. Hiervoor geldt in het algemeen het beginsel van «comply or explain», een wijziging moet ook in Caribisch Nederland in wetgeving worden overgenomen («comply») en als dat niet mogelijk is, dient deze onmogelijkheid toegelicht te worden («explain»). Het beginsel van «comply or explain» geldt echter niet voor de fiscale wetgeving op de BES.³⁹ Juist voor fiscale zaken blijft maatwerk vereist en wordt afgeweken van de Nederlandse regelgeving vanwege de geringe bevolkingsomvang aldaar, het insulaire karakter van de openbare lichamen en de grote geografische afstand met Nederland. Door de (gedeeltelijke) voortzetting van de voormalige Nederlands-Antilliaanse wetgeving alsmede de invoering van geheel nieuwe (van Nederland) afwijkende wetgeving per 2011 op dit punt is het sowieso onmogelijk om «comply» te volgen.

De invoering van box 3 in Caribisch Nederland is ook om andere redenen onwenselijk. Niet alleen zal dit in de uitvoering praktisch onmogelijk zijn (ondercapaciteit Belastingdienst/Caribisch Nederland), er is ook geen wettelijke renseigneringplicht ten aanzien van gegevensuitwisseling, terwijl basisgegevens (zoals correcte kadastrale gegevens) vaak ontbreken. Daar komt nog bij dat een box 3-stelsel op de BES-eilanden niet past bij de economische situatie van de inwoners in Caribisch Nederland. Ook de Commissie Sociaal Minimum Caribisch Nederland (Commissie Thodé) concludeert in haar rapport inzake de armoedebestrijding in Caribisch Nederland dat thans voor een grondslagverbreding in de belastingwetgeving in Caribisch Nederland vooralsnog geen plaats is.⁴⁰ Weinig inwoners hebben überhaupt spaargeld of andere box 3-bezittingen. De enige significante bezitting die mogelijk voor een box 3-heffing in aanmerking zou kunnen komen is onroerend goed, maar juist daarvoor is op de BES reeds een box 3-achtige vastgoedbelasting ingevoerd.

6. Overwogen alternatieven

6.1 Vermogenswinstbelasting

Op hoofdlijnen zijn er in de fiscale theorie twee type systemen om het werkelijke rendement te belasten: door middel van een vermogensaanwasbelasting of een vermogenswinstbelasting. Zoals hierboven toegelicht, stelt het kabinet als hoofdregel een vermogensaanwasbelasting voor, in combinatie met een vermogenswinstbelasting voor onroerende zaken en aandelen in startende ondernemingen. Bij een vermogensaanwasbelasting wordt de waardeontwikkeling van de vermogensbestanddelen van jaar tot jaar in de heffing betrokken. Bij een vermogenswinstbelasting wordt de waardeontwikkeling van vermogensbestanddelen belast op het moment van vervreemding (bijvoorbeeld verkoop) van het vermogensbestanddeel.

Er is jarenlang door verschillende kabinetten nagedacht over de voor- en nadelen van de verschillende systemen, zie bijvoorbeeld de voortgangsrapportage «Heffing box 3 op basis van werkelijk rendement» uit 2016⁴¹, het «Keuzedocument box 3» uit 2017⁴² en het PwC-rapport naar de praktische uitvoerbaarheid van een heffing op basis van werkelijk rendement.⁴³ In de Kamerbrief van 29 september 2022⁴⁴ zijn de vermogensaanwasbelasting en vermogenswinstbelasting eveneens tegen elkaar afgezet. Daarnaast heeft in december 2022 een paneldiscussie plaatsgevonden met fiscalisten, wetenschappers en voormalige leden van de rechterlijke macht over de hervorming van box 3. Deze paragraaf bevat een weergave van de belangrijkste overwegingen om als hoofdregel te kiezen voor een vermogensaanwasbelasting.

Een vermogenswinstbelasting sluit aan bij het realisatiebeginsel. Daarnaast voorkomt een vermogenswinstbelasting mogelijke liquiditeitsproblemen. Verder is het voor de heffing van de inkomstenbelasting niet nodig om de bezittingen jaarlijks te waarderen. De heffing over de waardeontwikkeling vindt namelijk eenmalig plaats bij verkoop. Daartegenover staat dat het waarderen van vermogen wel jaarlijks relevant is voor het vaststellen van het vermogen, bijvoorbeeld ten behoeve van inkomensafhankelijke regelingen, zoals toeslagen.

Uitstel van belastingheffing en lock-in effect

Het voorstel is om als hoofdregel de waardeontwikkeling te belasten op basis van vermogensaanwas. Doordat de waardeontwikkeling van jaar tot jaar in de heffing wordt betrokken en niet pas in het jaar waarin het vermogensbestanddeel wordt verkocht wordt langdurig uitstel van belastingheffing voorkomen. Belastingplichtigen betalen belasting overeenkomstig het jaarlijkse rendement in plaats van een (grote) aanslag ineens over de waardeontwikkelingen tussen de aankoop, die mogelijk in een ver verleden plaatsvond, en de verkoop.

Bij een vermogenswinstbelasting kan de belastingclaim over de waardestijgingen van een vermogensbestanddeel over een lange periode flink oplopen en in sommige situaties samenlopen met andere heffingen. Hierdoor kan de belastingplichtige voor onaangename verassingen komen te staan. Bijvoorbeeld bij overlijden moet eerst de eventuele inkomstenbelasting over de door de jaren heen opgebouwde vermogenswinst worden afgerekend en daarna nog de erfbelasting.

Een vermogenswinstbelasting geeft een prikkel om winsten uit te stellen. Belastingplichtigen kunnen bijvoorbeeld beslissen om aandelen die op winst staan nog niet te verkopen om zo belastingheffing op dat moment te voorkomen. Hoe langer de periode waarover realisatie van waardestijging wordt uitgesteld, hoe groter het belastingvoordeel wordt. Deze prikkel wordt het lock-in-effect genoemd. Ook kan het een prikkel geven om aandelen die op verlies staan juist wel te verkopen. Het lock-in-effect kan een drempel opwerpen om te beleggen in het meest rendabele beleggingsproduct en werkt dus economisch verstorend. Mogelijkheden voor belastinguitstel kunnen bovendien constructies uitlokken. Voor box 3 is voorstelbaar dat reguliere voordelen (zoals rente en dividend, beide normaal gesproken direct belast) worden «vervangen» door waardemutatie van vermogen, die pas bij verkoop belast is. Gedacht kan worden aan beleggingsfondsen die geen dividend uitkeren en aan spaarproducten die geen rente uitkeren, maar wel in waarde stijgen. De ervaring met de Wet inkomstenbelasting 1964, evenals in het huidige boxenstelsel bij box 2 en ervaringen in het buitenland leren dat dit risico zeer reëel is. Ook neemt het risico op belastingontduiking toe wanneer er over de jaren een steeds grotere belastingclaim ligt op een vermogensbestanddeel.

Een vermogenswinstbelasting leidt tot meer verstorende gedragseffecten en introduceert kwetsbaarheden in (de duurzaamheid van de) belastinggrondslag. Daarom verdient een vermogensaanwasbelasting als hoofdregel de voorkeur.

Doenvermogen en uitvoerbaarheid

Een ander voordeel van een vermogensaanwasbelasting is dat belastingplichtigen en ketenpartners (zoals banken en financiële instellingen) niet langdurig gegevens hoeven bij te houden over de kostprijs van alle vermogensbestanddelen. Voor een vermogensaanwasbelasting zijn namelijk alleen gegevens nodig over het jaar waarover belasting wordt betaald. Bij een vermogenswinstbelasting moet de belastingplichtige de verkrijgingsprijs (dit is meestal het aankoopbedrag) bijhouden tot het vermogensbestanddeel wordt verkocht. De hoogte van de historische verkrijgingsprijs is bij (veel) latere vervreemding lastig vast te stellen en te toetsen.

Indien bijvoorbeeld aandelen in een beleggingsportefeuille in tranches worden gekocht tegen verschillende prijzen, moeten deze prijzen separaat worden bijgehouden. Bij een vermogenswinstbelasting zou bij de berekening van de vermogenswinst – mogelijk jaren later – achterhaald moeten worden wat de verkrijgingsprijs is geweest van de individuele aandelen die worden verkocht. Dit kan ingewikkeld zijn en gegevens uit het verleden over de kostprijs zullen niet altijd meer beschikbaar zijn. Ook kunnen er problemen ontstaan bij de overdracht van informatie indien een belastingplichtige zijn beleggingen die worden beheerd door de ene financiële instelling onderbrengt bij een andere financiële instelling. In binnenlandse situaties is het de vraag of het uitvoerbaar is dat de voormalige financiële instelling bij overdracht de verkrijgingsprijs van alle in bezit zijnde vermogensbestanddelen doorgeeft aan de nieuwe financiële instelling. Indien de overdragende instelling in het buitenland is gevestigd is het de vraag of deze instelling de verkrijgingsprijs mee zal of kan leveren. Een desbetreffende verplichting voor financiële instellingen zal in veel landen ook ontbreken.

Doordat gegevens uit het verleden niet altijd meer beschikbaar zijn, kunnen bij een vermogenswinstbelasting minder gegevens vooraf worden ingevuld bij de aangifte in box 3. Dit betekent dat een groter beroep wordt gedaan op het doenvermogen. Daarnaast is er een groter risico dat belastingplichtigen onbewust (fouten) of bewust (fraude) de aangifte onjuist invullen. Zowel de banken als de Belastingdienst hebben vanuit uitvoeringsperspectief een voorkeur voor een vermogensaanwasbelasting.

Liquiditeit en uitzondering onroerende zaken en aandelen in startende ondernemingen

Bij een vermogensaanwasbelasting kunnen net als in het huidige box 3-stelsel bij een beperkt aantal belastingplichtigen liquiditeitsproblemen optreden. Er moet immers net als in het huidige box 3-stelsel belasting worden betaald, ook als er geen liquide middelen uit vermogen worden behaald. Dit kan verstorend werken in de zin dat belastingplichtigen hiermee gestimuleerd worden om te kiezen voor een meer liquide beleggingsmix. Veel belastingplichtigen kiezen overigens al uit zichzelf voor een vermogensmix met liquide middelen, bijvoorbeeld om geplande uitgaven te kunnen doen of om ongeplande uitgaven op te kunnen vangen.

In het voorstel wordt gekozen voor een vermogenswinstbelasting bij bepaalde vermogensbestanddelen waarbij liquiditeitsproblemen naar het oordeel van het kabinet potentieel een belangrijke rol kunnen spelen, namelijk onroerende zaken en aandelen in of winstbewijzen van startende ondernemingen. Ten aanzien van onroerende zaken worden de gegevens niet aangeleverd door ketenpartners waardoor bezwaren vanuit ketenpartners ten aanzien van een vermogenswinstbelasting hier een minder grote rol spelen.

Budgettaire effecten

Op de lange termijn zullen een vermogensaanwasbelasting en een vermogenswinstbelasting in beginsel dezelfde belastingopbrengst halen. Hierbij geldt als (kwetsbare) aanname dat de hierboven gesignaleerde kwetsbaarheden van een vermogenswinstbelasting zich niet voordoen. Uiteindelijk is het voordeel dat belast wordt hetzelfde. Alleen het moment van belastingheffing verschilt. Bij invoering zal op korte termijn het verschil echter groot zijn. Bij een vermogensaanwasbelasting wordt de waardestijging in het belastingjaar zelf belast, waardoor meteen in het eerste jaar de vermogensaanwas van dat jaar wordt belast. Bij een vermogenswinstbelasting wordt de waardeontwikkeling alleen belast als deze daadwerkelijk verzilverd wordt, hetgeen nog jaren kan duren. Hierdoor is de opbrengst van een vermogenswinstbelasting in het jaar van invoering en de eerste jaren daarna naar verwachting veel lager dan het structurele niveau. Het verschil in belastingopbrengst tussen beide stelsels wordt ieder jaar kleiner. Bij een vermogenswinstbelasting wordt de structurele opbrengst echter pas bereikt als alle bezittingen na invoering van het nieuwe stelsel een keer zijn verkocht. Indien de vermogenswinstbelasting voor het gehele box 3-vermogen zou gaan gelden, zal de incidentele derving vele miljarden euro’s bedragen. Waardemutaties zijn immers een belangrijk onderdeel van de grondslag in box 3. Een budgettaire derving zal, conform de begrotingsregels, gedekt moeten worden.

6.2 Belasting op basis van het reële werkelijke rendement

Het voorstel is om het nominale werkelijke rendement uit sparen en beleggen te belasten. Het nominale werkelijke rendement is de toename van de waarde van het vermogen in euro’s.

Tegenover het nominale werkelijke rendement staat het reële werkelijke rendement. Het reële werkelijke rendement is de toename van de hoeveelheid goederen en diensten die de belastingplichtige met het vermogen kan kopen. Het verschil tussen het nominale en het reële werkelijke rendement is de geldontwaarding (inflatie).

Het belasten van het reële werkelijke rendement sluit het beste aan bij het draagkrachtbeginsel. Het deel van het nominale inkomen dat nodig is om de koopkracht van het vermogen op peil te houden, levert de spaarder geen extra draagkracht op ten opzichte van iemand zonder spaargeld.

Het vraagstuk van inflatie beperkt zich niet tot box 3, maar geldt voor alle onderdelen van het belastingstelsel waar kapitaalinkomsten worden belast. Ook elders in het belastingstelsel is het belasten van het nominale werkelijke rendement de hoofdregel. Als in box 3 het reële werkelijke rendement zou worden belast, zou dat tot verschillen tussen de boxen leiden. Dividenduitkeringen zouden in box 2 bijvoorbeeld nominaal worden belast en in box 3 reëel. Dat kan tot gedragseffecten leiden. Rekening houden met inflatie is dus een vraagstuk op stelselniveau. Aanpassing hiervan zou het stelsel veel complexer maken voor de belastingplichtige en de Belastingdienst. Inflatie staat immers niet op de bankafschriften. Een ander punt is dat het lastig uitlegbaar zal zijn als spiegelbeeldig extra belasting wordt geheven in het geval van negatieve inflatie (deflatie). Aansluiten bij het nominale werkelijke rendement is bovendien herkenbaar en eenvoudig.

Rekening houden met inflatie zou naar verwachting aanzienlijke budgettaire gevolgen hebben. Het reële inkomen is immers normaal gesproken lager dan het nominale inkomen. Dit kan in box 3 (geheel of gedeeltelijk) gecompenseerd worden met een lager heffingsvrij resultaat en/of een hoger tarief. Gemiddeld schieten belastingplichtigen er dan per saldo niets mee op. Het zou voor de te betalen belasting immers niet uitmaken of bijvoorbeeld 30% belasting verschuldigd is over € 6.000 nominaal werkelijk rendement of bijvoorbeeld 45% over € 4.000 reëel werkelijk rendement. Verder is van belang dat het heffingsvrije resultaat indirect al in zekere mate een tegemoetkoming biedt voor het belasten van het nominale werkelijke rendement.

In de Kamerbrief van 29 september 2022⁴⁵ zijn twee gedachten uitgewerkt als een alternatief voor een belasting op het nominale werkelijke rendement. De eerste variant is een belasting op het reële werkelijke rendement, met de voor- en nadelen zoals hierboven beschreven. Enerzijds wordt dan het nominale rendement bepaald en anderzijds de waardedaling als gevolg van de inflatie. Als op 1 januari het vermogen € 100.000 is en op 31 december € 106.000, dan is het nominale rendement 6%. Als de inflatie 2% was, dan is het reële rendement 4%. Het belastbare reële werkelijke rendement is dan € 4.000 (4% van € 100.000). Omdat de grondslag kleiner is dan wanneer wordt uitgegaan van het nominale rendement, leidt deze optie tot een budgettaire derving. Naar eerste inschatting kost dit minstens de helft van alle opbrengst van box 3. Het beoogde effect kan bereikt worden met een aftrek ter hoogte van de inflatie vermenigvuldigd met het netto box 3-vermogen aan het begin van het belastingjaar.

Een tweede variant is om het nominale werkelijke rendement te belasten, maar met een soort noodrem voor bij hoge inflatie. De gedachte kan dan zijn dat rekening houden met inflatie niet nodig is, zolang de inflatie gemiddeld rond de 2% ligt. Bij een hoge inflatie, bijvoorbeeld hoger dan 4%, zou het inkomen wel gecorrigeerd worden. In het bovenstaande voorbeeld is het belastbare inkomen dan € 6.000, zolang de inflatie lager is dan 4%. Als de inflatie in een bepaald jaar hoger is dan 4%, bijvoorbeeld 5% is, wordt voor het meerdere gecorrigeerd. Als de inflatie 5% is, wordt voor 1% (5% min 4%) gecorrigeerd voor inflatie. Het belastbare inkomen wordt dan € 5.000. Ook deze optie leidt tot een budgettaire derving ten opzichte van het belasten van het nominale werkelijke rendement, maar deze is een stuk beperkter van omvang. Het nadeel van deze variant is dat deze de complexiteit verhoogt en dat de te kiezen grens in beginsel arbitrair is.

Het belasten van het reële werkelijke rendement zou complexiteit toevoegen aan het voorstel. Als de correctie op het nominale werkelijke rendement geautomatiseerd plaatsvindt, dan zijn de gevolgen voor het doenvermogen voor burgers en de gevolgen voor de uitvoerbaarheid beperkt.

6.3 Handhaving van het huidige box 3-stelsel met verfijningen

Als alternatief voor een stelsel waarbij het werkelijke rendement wordt belast, zou ook gekozen kunnen worden voor handhaving van het huidige forfaitaire box 3-stelsel met verfijningen van de forfaits en een tegenbewijsregeling. Een forfaitair stelsel is op zichzelf minder complex en het verfijnen van het bestaande stelsel is minder ingrijpend dan het invoeren van een nieuw stelsel.

Mogelijke verfijningen van het forfaitaire stelsel zijn toegelicht bij Kamerbrief van 9 februari 2023.⁴⁶ De belangrijkste elementen van dit voorstel zijn het hanteren van meer vermogenscategorieën in box 3 en het anders berekenen van de forfaits. Het huidige box 3-stelsel kent drie vermogenscategorieën met elk een eigen forfaitair rendementspercentage: banktegoeden, overige bezittingen en schulden. Door meer categorieën te onderscheiden met elk een eigen forfaitair rendementspercentage komt het forfaitaire rendement gemiddeld dichter bij het werkelijke rendement. Daarbij zou dan vaker een eenjarig forfait gehanteerd kunnen worden. Eenjarige forfaits sluiten naar hun aard aanzienlijk beter aan bij het gemiddelde werkelijke rendement in het belastingjaar. Voor banktegoeden en voor schulden worden momenteel al eenjarige forfaits gehanteerd. Eenjarige forfaits kunnen ook negatief worden. Dat zou een vorm van verliesverrekening nodig kunnen maken, wat het stelsel ingewikkelder zou maken.

Een forfaitair stelsel is op zichzelf eenvoudiger dan een stelsel op basis van werkelijk rendement, maar sluit minder goed aan op het werkelijke rendement van individuele belastingplichtigen in een belastingjaar. Ook met verfijningen van het forfaitaire stelsel kan het verschil tussen het forfaitaire rendement en het werkelijke rendement van een individuele belastingplichtige in een belastingjaar groot zijn. Bovendien, en van groter belang, geldt dat sinds deze nadere uitwerking van een verfijnd forfaitair stelsel de juridische context is veranderd. In diverse arresten van 6 juni 2024⁴⁷, 14 juni 2024⁴⁸ en 2 augustus 2024⁴⁹ heeft de Hoge Raad over het huidige box 3-stelsel geoordeeld dat belastingplichtigen met een lager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement de gelegenheid krijgen om dit te stellen en, in geval van betwisting, aannemelijk te maken. Als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement, dan moet de belasting worden verminderd zodat alleen belasting wordt geheven over het werkelijke rendement. Daarmee heeft de Hoge Raad een tegenbewijsregeling in box 3 geïntroduceerd. Ook met verfijningen van het forfaitaire stelsel blijft een dergelijke tegenbewijsregeling noodzakelijk om strijd met het eigendomsrecht en het discriminatieverbod te voorkomen.

De eis om tegenbewijs mogelijk te maken leidt er ten eerste toe dat een groot deel van het voordeel van een forfaitair stelsel, namelijk minder complexiteit, verdampt. Een tegenbewijsregeling vergt namelijk alsnog een bepaling van het werkelijk rendement, inclusief alle complexiteit die daarbij komt kijken. Ten tweede geldt dat in een forfaitair stelsel met tegenbewijsregeling het evenwicht in de belastingheffing zoekraakt. In jaren met een hoog werkelijk rendement wordt namelijk maximaal belasting betaald over het forfaitaire rendement, terwijl in jaren met een laag werkelijk rendement gebruik kan worden gemaakt van de tegenbewijsregeling (het zogenaamde «cherry picking»). Deze selectieve toepassing van de tegenbewijsregeling kan als onrechtvaardig worden gezien, staat haaks op het beginsel in de inkomstenbelasting om te heffen naar draagkracht en leidt tot een budgettaire derving. De tegenbewijsregeling die de Hoge Raad heeft geïntroduceerd zorgt voor een budgettaire derving voor de overheid van jaarlijks circa € 2,4 miljard, afhankelijk van de behaalde rendementen. Onderstaande tabel laat zien dat naar schatting het meeste geld terechtkomt bij beleggers met een hoog inkomen en een hoog vermogen: ongeveer de helft komt terecht bij mensen die meer dan twee keer modaal verdienen.

< Minimumloon	63.600 (25.400)	115 (7%)	€ 1.800	€ 281.000
Minimumloon – modaal	80.800 (37.400)	153 (10%)	€ 1.900	€ 260.000
Modaal – 2x modaal	122.300 (40.500)	418 (27%)	€ 3.400	€ 347.000
2x Modaal – 3x modaal	47.300 (11.700)	230 (15%)	€ 4.900	€ 443.000
3x Modaal – 4x Modaal	18.600 (4.300)	127 (8%)	€ 6.800	€ 599.000
> 4x Modaal	26.900 (5.800)	518 (33%)	€ 19.300	€ 1.478.000
1 Indeling is op basis van het verzamelinkomen per persoon, niet per huishouden. Bij niet-werkenden met een goed verdienende partner bestaat het hier gebruikte verzamelinkomen dus alleen uit het inkomen uit vermogen.

6.4 Vermogensbelasting

Het kabinet heeft niet gekozen voor een vermogensbelasting om een aantal redenen. Omdat de werkelijke rendementen niet worden belast, worden bij een vermogensbelasting belastingplichtigen met laag renderend vermogen, zoals bank- en spaartegoeden, absoluut gezien even zwaar belast over hun vermogen als succesvolle beleggers, terwijl het inkomen uit vermogen bij laag renderend vermogen veel lager is. Dat sluit niet aan bij het draagkrachtbeginsel in de inkomstenbelasting. Als de vermogensbelasting bestaat naast de inkomstenbelasting en ziet op topvermogens, zou dit beter passen bij het draagkrachtbeginsel.

Een ander aandachtspunt bij een vermogensbelasting is het risico op grondslagversmalling. Bij een vermogensbelasting doet zich de vraag voor welke vermogensbestanddelen geheel of gedeeltelijk vrijgesteld moeten worden, zoals de eigen woning, ondernemingsvermogen, pensioen, lijfrentes, aanmerkelijke belangen (box 2), spaartegoeden etc. Indien er veel uitzonderingen worden gemaakt, resteert nog maar een smalle grondslag aan vermogen waarover wel wordt geheven.

Hoewel het kabinet hiervan geen voorstander is, heeft het de mogelijkheden van een vermogensbelasting in 2022 laten onderzoeken door de Landsadvocaat.⁵⁰ Een belangrijk punt bij de vormgeving van een vermogensbelasting is een eventuele schending van het recht op ongestoord genot van eigendom.⁵¹ Inbreuk op dit recht is toegestaan als er een redelijke verhouding is tussen het algemeen belang en de individuele rechten van de belastingplichtige (de proportionaliteitstoets). De Landsadvocaat concludeert dat wanneer de vermogensbelasting niet kan worden betaald uit de inkomsten uit het vermogen en dit daarom leidt tot interen op het vermogen, deze belasting de proportionaliteitstoets mogelijk niet kan doorstaan omdat er dan sprake is van ongeoorloofde schending van het eigendomsrecht. De Landsadvocaat heeft in het advies meegegeven dat het voor de beoordeling naar zijn mening niet uitmaakt of sprake is van een tijdelijke vermogensbelasting en of deze vermogensbelasting bestaat naast een belasting op inkomen uit vermogen. Om het recht op ongestoord genot van eigendom te waarborgen kan een anticumulatieregeling worden ingevoerd waarbij de heffing wordt gemaximeerd. In Nederland bedroeg ten tijde van de Wet op de vermogensbelasting 1964 het plafond 68% (de vermogensbelasting en de inkomstenbelasting mochten samen niet meer dan 68% van het belastbare inkomen zijn). Omdat de anticumulatieregeling feitelijk inzicht vraagt in het werkelijke rendement, zal dit zeer waarschijnlijk niet eenvoudiger uit te voeren zijn dan een belasting op het werkelijke rendement. De introductie van een vermogensbelasting is dus niet onmogelijk, maar vanwege het recht op ongestoord genot van eigendom wel met uitdagingen in de vormgeving en uitvoering. Daarnaast kleven er beleidsmatige nadelen aan een vermogensbelasting, zoals hiervoor is toegelicht.

Als belastingplichtigen geen aanspraak maken op de anticumulatieregeling, dan is een vermogensbelasting eenvoudig in de uitwerking omdat alleen de waarde van bezittingen en schulden op 1 januari relevant is, net zoals in het huidige forfaitaire stelsel.

6.5 Conclusie overwogen alternatieven

Het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 kent een lange geschiedenis. De voorgaande kabinetten hebben verschillende verkenningen uitgevoerd naar de mogelijke vormgeving van een vermogensrendementsheffing die beter aansluit bij het werkelijke rendement. Het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State is een goed moment voor reflectie. De inhoud van het advies vereist dat deze reflectie grondig en kritisch is. Het kabinet heeft hier de ruimte en tijd voor genomen passend bij het belang van de voorgestelde stelselaanpassing. De voor- en nadelen van het voorstel zijn afgezet tegenover de voor- en nadelen van alternatieve opties voor de vormgeving van een heffing over (inkomsten uit) vermogen. Hierbij is nadrukkelijk aandacht besteed aan uitvoerbaarheid, doenvermogen en complexiteit. Uiteraard spelen rechtmatigheid, budgettaire gevolgen en fiscale beginselen een rol in de totale afweging.

Uit het onderzoek blijkt dat de alternatieven niet beter scoren op de elementen uitvoerbaarheid, doenvermogen en complexiteit dan het voorstel. Een forfaitaire heffing met een noodzakelijke⁵² tegenbewijsregeling heeft forse impact voor de uitvoering⁵³, vraagt ten minste evenveel van het doenvermogen van burgers bij het berekenen van het werkelijke rendement en is complex vanwege het van toepassing zijn van twee stelsels binnen een box (forfaitaire heffing en tegenbewijs). Een volledige vermogensaanwas- of een vermogenswinstbelasting is weliswaar qua complexiteit relatief eenvoudiger ten opzichte van een hybride stelsel waarin beide systemen worden gecombineerd. Daartegenover staat een volledige vermogensaanwas- of een vermogenswinstbelasting niet beter scoort op uitvoerbaarheid en doenvermogen omdat een heffing over het werkelijke rendement inherent complexer is, ongeacht of gekozen wordt voor een vermogensaanwas- of een vermogenswinstbelasting. Tot slot is een vermogensbelasting beoordeeld. Om schending van het eigendomsrecht te voorkomen is een anti-cumulatieregeling nodig om te voorkomen dat wordt ingeteerd op het vermogen. Hiervoor moet het werkelijke rendement worden berekend. Hierdoor scoort een vermogensbelasting niet beter op de elementen uitvoerbaarheid, doenvermogen en complexiteit dan het voorstel. De genoemde alternatieven en andere in het verleden overwogen richtingen, bieden geen betere balans in de verschillende, onvermijdelijke dilemma’s. Naar het oordeel van het kabinet blijft het voorgestelde stelsel voor een heffing op basis van werkelijk rendement alles afwegende de beste optie.

7. Budgettaire effecten

Deze paragraaf gaat over de effecten op de inkomstenkant van de begroting. Paragraaf 9 gaat in op de uitvoeringskosten.

Het kabinet acht een budget neutrale inrichting van het nieuwe box 3-stelsel van groot belang. Een lagere budgettaire opbrengst leidt ertoe dat de overheidsfinanciën aanmerkelijk verslechteren. Daarmee zal juist elders meer belastingopbrengsten behaald moeten worden. Dit is onwenselijk, zowel vanuit het belang om bij de belastingheffing op verschillende inkomstenbronnen een evenwicht te behouden als vanuit het belang van een gedegen financieel beleid.

Onderstaande tabel toont de budgettaire effecten aan de inkomstenkant van dit voorstel per jaar. Na afloop van het jaar 2033 is het cumulatieve budgettaire effect aan de inkomstenkant € 678 miljoen. In de tabel is te zien dat het budgettaire effect fluctueert per jaar. De begrotingsregels geven geen duidelijke richtlijn hoe met een dergelijke fluctuerende reeks om te gaan. Het kabinet acht een stelsel dat in 2033 (binnen zes jaar) cumulatief op nul uitkomt budgetneutraal. Er zijn ook andere varianten overwogen, zoals dekken over meerdere kabinetsperiodes of het elk jaar budgettair laten sluiten. Bij dekken over meerdere kabinetsperiodes duurt het langer dan tot 2032 om cumulatief op nul uit te komen. Bij het elk jaar budgettair laten sluiten zou sprake zijn van bijvoorbeeld jaarlijks (sterk) wisselende tarieven, of standaard een (zeer) hoog tarief hetgeen uiteindelijk resulteert in een hoge opbrengst. Dit kabinet heeft daar niet voor gekozen, vanwege de afruil tussen fiscaal stabiel beleid en het niet willen presenteren van een (grote) rekening aan de volgende kabinetten.

De uitvoeringskosten bedragen in totaal ruim € 20 miljoen aan incidentele kosten € 112 miljoen per jaar. Deze worden in dit voorstel aan de lastenkant gedekt. Dit wordt gezien als een redelijke afwijking van de regel om uitgaven en inkomsten te scheiden. De uitvoeringskosten zijn een direct gevolg van de voorgestelde fiscale hervorming en zijn bovendien dusdanig groot zijn dat dit niet redelijkerwijs binnen het bestaande apparaatsbudget gecompenseerd kan worden. Per saldo is het budgettaire effect van dit voorstel daarmee cumulatief nul in 2033, zoals zichtbaar is in Tabel 2.

Budgettair

1.006

70

– 122

– 167

– 96

– 13

678

1.897

In de budgettaire raming wordt het nieuwe stelsel vergeleken met het basispad. Het basispad voor box 3 is vanaf 2028 het oude stelsel-2022 zonder rechtsherstel, inclusief de structureel aangepaste leegwaarderatio en het structureel verhoogde tarief en heffingvrij vermogen uit de Belastingplannen 2023 en 2024 (per amendement). Het nieuwe stelsel wordt dus niet vergeleken met het box 3-stelsel zoals dat door de Overbruggingswet box 3 is komen te luiden. De derving die met de mogelijkheid om tegenbewijs te leveren gepaard gaat dient bij introductie van een nieuw stelsel weer rechtgezet te worden. Deze lijn is door het vorige en het huidige kabinet gehanteerd bij het opstellen van budgettaire kaders. Dit verzekert bovengenoemd uitgangspunt dat de introductie van een nieuw stelsel niet gepaard gaat met een structurele schuif in de lasten of verslechtering van de overheidsfinanciën. Dit betekent overigens niet dat het nieuwe stelsel net zo veel belastingopbrengsten hoeft te genereren als het oude stelsel deed in 2022. Bij toepassing van het begrip «budgetneutraal» wordt, zoals altijd, de opbrengst vergeleken met hoe het basispad vanaf het jaar van invoering eruit zou zien.

Er zijn drie mechanismes die een belangrijke rol spelen in de budgettaire raming. Ten eerste zorgt de ingroei van de vermogenswinstbelasting op onroerende zaken en aandelen in startende ondernemingen voor een lagere opbrengst van het nieuwe stelsel in de eerste jaren. Dit verklaart de geraamde derving in de jaren 2030 tot en met 2033. Daar staat, ten tweede, tegenover dat ook verliesverrekening moet ingroeien. In de eerste jaren hebben belastingplichtigen nog geen verliesvoorraden opgebouwd, wat juist voor een hogere opbrengst zorgt in de eerste jaren. Verliezen verrekenen met winsten in het eerste jaar is zelfs helemaal niet mogelijk; dit verklaart de relatief hoge opbrengst in 2028. Ten derde speelt mee dat de forfaits van het oude stelsel (basispad) op basis van vijftienjaars gemiddeldes naar verwachting ook in 2028 en de jaren daarna nog relatief hoog zijn, met name voor onroerend goed. In de raming is ervan uitgegaan dat dit forfait langzaam gaat dalen, waardoor ook de opbrengst van het basispad daalt en de budgettaire raming van het nieuwe stelsel toeneemt. Deze laatste twee mechanismes zullen in de raming de derving als gevolg van de vermogenswinstbelasting langzaam steeds meer compenseren, wat zichtbaar is in de oplopende raming vanaf 2032.

Onderstaande figuur toont het verloop van de geraamde opbrengsten over een langere periode.

De opbrengsten van het basispad groeien in de komende jaren in de raming naar circa € 9 miljard in 2028 vanwege de recente en verwachte toename van het box 3-vermogen en forfaitaire rendementen die in de eerste jaren naar verwachting nog relatief hoog zijn.

Vanaf 2034 wordt een langzaam oplopende budgettaire opbrengst ten opzichte van het basispad geraamd. Die opbrengst weerspiegelt een uiteindelijke toename van de box 3-grondslag in het nieuwe stelsel, onder andere als gevolg van het expliciet belasten van direct rendement uit onroerende zaken. De structurele situatie zal pas op zeer lange termijn worden bereikt, wanneer alle onroerende zaken en aandelen in start-ups in box 3 een keer zijn verkocht.

In tegenstelling tot het oude stelsel zal de budgettaire opbrengst sterker gaan afhangen van de conjunctuur in het betreffende belastingjaar. In een jaar met stijgende aandelenmarkten en veel vastgoedtransacties zal de opbrengst in box 3 vermoedelijk hoger zijn dan geraamd, in een jaar met grote vermogensverliezen en weinig vastgoedtransacties juist lager. De jaarlijkse uitschieters kunnen oplopen tot meer dan € 1 miljard. In de raming is steeds uitgegaan van een gemiddelde van goede en slechte jaren. Deze uitschieters zijn overigens endogeen. Omdat ze niet het gevolg zijn van beleidsmaatregelen, tellen ze niet mee in het inkomstenkader. Net als bij endogene mee- en tegenvallers in andere belastingen lopen deze afwijkingen in het EMU-saldo. Zo kent bijvoorbeeld de vennootschapsbelasting jaarlijkse fluctuaties van meerdere miljarden euro’s.

Tegenover het nadeel van een minder voorspelbare opbrengst voor de overheid staat het voordeel van de stabilisatiefunctie voor de economie. Door in economisch slechtere jaren minder belasting te heffen en in economisch goede jaren juist meer, werkt het voorgestelde stelsel licht stabiliserend op de conjunctuur. Belastingplichtigen die hun vermogen in waarde zien dalen, worden daar bovenop niet ook nog eens geconfronteerd met belastingheffing zoals in het huidige stelsel. Verder kunnen zij verliezen verrekenen. In jaren dat zij veel rendement maken op hun vermogen, wordt de consumptie door de hogere belastingheffing juist enigszins afgeremd.

8. Gevolgen voor het bedrijfsleven en burger

8.1 Inkomenseffecten

Voor belastingplichtigen met alleen spaargeld wijzigt de belastingdruk niet of nauwelijks. Hun inkomen wordt in het huidige stelsel immers forfaitair bepaald op basis van de gemiddelde rente op bank- en spaartegoeden in het belastingjaar, wat doorgaans goed zal aansluiten op het werkelijk behaalde rendement. Voor belastingplichtigen met overige bezittingen is het verschil tussen het werkelijke en het forfaitaire rendement gemiddeld groter. Belastingplichtigen met een hoger werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement gaan meer belasting betalen.

In het huidige stelsel is de te betalen belasting aan het begin van het jaar al grotendeels bekend, omdat deze afhangt van de omvang van het vermogen aan het begin van het belastingjaar. In het voorgestelde stelsel hangt de te betalen belasting af van het werkelijke rendement dat gedurende het jaar wordt behaald. Het werkelijke rendement is pas na afloop van het belastingjaar bekend. De belasting wordt dus minder voorspelbaar. Daar staat tegenover dat alleen over het werkelijke rendement belasting wordt geheven.

Onderstaand zijn vier voorbeelden uitgewerkt. Er is gerekend met de parameters zoals in paragraaf 3 van deze memorie van toelichting geïntroduceerd; een vlak belastingtarief van 36%, een vastgoedbijtelling van 3,35%, een heffingsvrij resultaat van € 1.800 en een verliesdrempel van € 500.

Xavier bezit in 2028 alleen spaartegoeden met een saldo bij het begin van het jaar van € 500.000. Xavier ontvangt over de spaartegoeden € 4.000 rente in 2028. De bank brengt € 20 kosten in rekening. Xavier heeft geen persoonsgebonden aftrekposten en geen te verrekenen verliezen. Het resultaat uit de spaartegoeden is gelijk aan de rente-inkomsten minus de bankkosten: € 3.980 (= € 4.000 -/- € 20).

Yuri bezit begin 2029 € 100.000 spaargeld en € 500.000 aandelen op een beleggingsrekening. Op de spaarrekening ontvangt Yuri in totaal € 1.000 rente in 2029 en wordt € 20 aan kosten in rekening gebracht. Halverwege het jaar neemt Yuri € 10.000 op van de beleggingsrekening. Een maand later stort Yuri juist € 20.000 bij op de beleggingsrekening. Aan het einde van het jaar is de beleggingsrekening € 560.000 waard. Kosten behorende bij de beleggingsrekening zijn daarbij al van de rekening afgeschreven. Yuri heeft geen persoonsgebonden aftrekposten. Uit 2028 resteert een te verrekenen verlies van € 25.000. Het resultaat uit banktegoeden is opnieuw gelijk aan de rente-inkomsten minus de kosten. Het resultaat uit de beleggingsrekening kan worden bepaald middels een vermogensaanwasvergelijking door te corrigeren voor stortingen en onttrekkingen. Ten slotte dient rekening gehouden te worden met het heffingsvrije resultaat van € 1.800 en met de te verrekenen verliezen van € 25.000.

Voorbeeld 11 van Yuri wordt voortgezet in het jaar 2030. Yuri begint het jaar met € 100.980 spaargeld en € 560.000 op de beleggingsrekening. Hij ontvangt in 2030 € 930 rente op het spaargeld en betaalt weer € 20 bankkosten. Yuri doet geen stortingen of onttrekkingen op de beleggingsrekening, die gedurende 2030 in waarde daalt naar € 540.000. Een negatief resultaat betekent dat een verlies wordt vastgesteld. Daarvoor moet rekening worden gehouden met de verliesdrempel van € 500. Yuri kan het verlies meenemen naar de volgende jaren en verrekenen met eventuele winst.

Xavier koopt op 1 januari 2028 een woning voor € 400.000 en verhuurt de woning gedurende het gehele jaar voor € 25.000. De WOZ-waarde van de woning is op 1 januari 2028 € 380.000. Ten aanzien van de woning maakt Xavier gedurende 2028 € 5.000 aan onderhoudskosten. Hij financiert de woning deels met een lening van € 100.000 waarover hij jaarlijks € 4.000 rente betaalt. In 2028 laat hij zonnepanelen plaatsen op de woning voor € 10.000. Xavier heeft geen persoonsgebonden aftrekposten en geen te verrekenen verliezen. Het resultaat uit sparen en beleggen is gelijk aan de huurinkomsten minus de onderhoudskosten en financieringskosten: € 16.000 (= € 25.000 – € 5.000 – € 4.000).

Doorwerking naar inkomensafhankelijke regelingen

In het nieuwe stelsel zal het belastbare inkomen uit sparen en beleggen meer gaan fluctueren. Hierdoor zal ook het verzamelinkomen dat geldt als toetsingsinkomen voor de toeslagen en andere inkomensafhankelijke regelingen meer gaan verschillen tussen de jaren. Het toetsingsinkomen wordt minder voorspelbaar voor gerechtigden die box 3-inkomen boven het heffingsvrije resultaat hebben.

Met behulp van een simulatie⁵⁴ is onderzocht wat de gevolgen voor toeslaggebruikers zijn van een wisselend verzamelinkomen. Op basis hiervan kan een beeld worden gegeven. Voor de kinderopvangtoeslag is in deze analyse uitgegaan van een inkomensonafhankelijke vormgeving, zoals het kabinet Rutte IV ook in het coalitieakkoord heeft beoogd en waaraan het huidige kabinet op het moment van indienen van dit wetsvoorstel geen wijziging heeft aangebracht. Dit betekent dat fluctuaties in het verzamelinkomen dan geen invloed meer hebben op de hoogte van de kinderopvangtoeslag.⁵⁵ De huishoudens die te maken krijgen met de doorwerking van een belasting op werkelijk vermogensrendement naar toeslagen betreffen dan ontvangers van zorgtoeslag, kindgebonden budget en/of de huurtoeslag.

In deze simulatie betaalde in een gemiddeld jaar naar schatting 3,5% van de ontvangers van inkomensafhankelijke regelingen zoals toeslagen (150.000 huishoudens) tegelijkertijd belasting in box 3. Omdat deze simulatie gebaseerd was op een heffingsvrij resultaat van € 1.000, is dit aantal bij het huidige voorstel inmiddels naar verwachting lager. Deze huishoudens hebben een laag- of middeninkomen en komen daardoor in aanmerking voor toeslagen. Door de inkomensafhankelijke vormgeving worden toeslagen verstrekt aan diegenen die de financiële ondersteuning het hardst nodig hebben. Tegelijkertijd hebben deze huishoudens een substantieel inkomen uit hun vermogen (box 3) en een vermogen onder de vermogensgrens in het kindgebonden budget en zorgtoeslag (€ 141.896 voor een alleenstaande in 2025) en huurtoeslag (€ 37.395 voor een alleenstaande in 2025; hier is nu nog geen overlap met belastingplichtigen in box 3, maar in het nieuwe stelsel kan er wel enige overlap zijn). Deze bovengrens aan het vermogen beperkt ook de mate waarin het box 3-inkomen zal fluctueren.

Voornamelijk zal het voordeel uit effecten en onroerende zaken gaan fluctueren. Bij een hoger rendement op effecten en bij verkoop met winst van onroerende zaken zal het grootste deel van deze groep te maken krijgen met lagere toeslagen. Van de 150.000 huishoudens die in de simulatie naar voren kwamen, bezitten er circa 90.000 effecten. Een gesimuleerd 5%-punt hoger rendement van alle effecten in box 3 levert de huishoudens in deze simulatie gemiddeld een extra inkomen op van € 2.550. De doorwerking naar toeslagen betekent dat zij gemiddeld € 170 per jaar minder toeslagen krijgen. De huishoudens die mínder toeslag krijgen vanwege hogere rendementen genieten dus tegelijkertijd een veelvoud van de gederfde toeslagen aan extra inkomen uit hun vermogen. Van de 150.000 huishoudens bezitten er circa 70.000 onroerend goed. Voor onroerende zaken geldt dat bij verkoop met winst het verzamelinkomen fors kan stijgen. In de simulatie is bij bezitters van onroerend goed het box 3-inkomen met € 50.000 verhoogd, om verkoop met € 50.000 winst na te bootsen. Gemiddeld genomen daalde het recht op toeslagen als gevolg hiervan met € 2.400 per huishouden. Opnieuw geldt dat tegenover het gedaalde toeslagrecht een veelvoud aan extra inkomen staat. Wel kan het voorkomen dat de toeslagen al zijn uitgekeerd en moeten worden terugbetaald. In geval van een veel hoger inkomen uit box 3 zou een dergelijke terugbetaling niet tot problemen moeten leiden.

Het tegenovergestelde geldt overigens ook: als het inkomen uit vermogen daalt door een relatief laag rendement, zal dit tot een verhogend effect op de te ontvangen toeslagen kunnen leiden.

8.2 Gedragseffecten

Er worden geen grote gedragseffecten verwacht. Wel vervallen enkele verstoringen van het huidige stelsel.

In het huidige box 3-stelsel kan het lonen om het ene type vermogen te ruilen voor een ander type vermogen met een vergelijkbaar verwacht rendement en risico. Spaargeld wordt immers tegen een veel lager forfait in de belastingheffing betrokken dan andere laagrenderende bezittingen zoals obligaties. Als dat ertoe heeft geleid dat belastingplichtigen bijvoorbeeld obligaties hebben verkocht en de opbrengst op een spaarrekening hebben gezet, dan kan invoering van het nieuwe stelsel een eenmalig tegengesteld gedragseffect inluiden. Ook vervallen fiscale redenen voor peildatumarbitrage omdat de belasting in het voorstel niet meer afhangt van de vermogenssamenstelling op de peildatum van 1 januari, maar van het rendement uit vermogen over het gehele kalenderjaar.

In het voorstel wordt in beginsel voor al het vermogen het werkelijke rendement belast. Wel kan het feit dat voor bepaalde vermogensbestanddelen, namelijk onroerende zaken en aandelen in en winstbewijzen van een startende onderneming, een vermogenswinstbelasting geldt een liquiditeitsvoordeel opleveren voor belastingplichtigen met deze vermogensbestanddelen. Dit kan een prikkel vormen om een groter aandeel van dit type vermogen aan te houden. Belastingplichtigen kunnen bovendien een prikkel ervaren om dit vermogen zo lang mogelijk aan te houden (lock-in effect), omdat pas bij verkoop belasting wordt geheven over de waardestijging.

In het nieuwe stelsel betalen belastingplichtigen met een fluctuerend inkomen naar verwachting meer belasting dan belastingplichtigen met een gezien over meerdere jaren even hoog stabiel inkomen. Dit is een neveneffect van de verliesverrekeningsdrempel en het heffingsvrije resultaat. Het verschil in belastingdruk treedt met name op als het box 3-inkomen in sommige jaren negatief kan worden, zoals bijvoorbeeld bij een aandelenportefeuille het geval kan zijn. Dit kan een beperkte prikkel vormen om een kleiner aandeel van dit type vermogen aan te houden.

Box-arbitrage

Omdat het inkomen uit vermogen van Nederlandse huishoudens in verschillende boxen wordt belast, kunnen fiscale redenen ontstaan om vermogen van de ene naar de andere box te verplaatsen, bijvoorbeeld vanuit box 3 naar box 2 of van box 1 naar box 3.

De prikkel voor box-arbitrage neemt af omdat in het voorstel net als in box 2 belasting zal worden geheven over het werkelijke rendement en niet meer over een forfaitair rendement. Daarmee kunnen fiscale redenen om vermogen dat in box 3 forfaitair hoog werd belast over te hevelen naar box 2 afnemen. Er blijven echter verschillen tussen box 2 en box 3, bijvoorbeeld met betrekking tot het genietingstijdstip en het tarief. Met de wetswijzigingen door de Overbruggingswet box 3 is het aanhouden van zogenoemde «spaar-bv’s» fiscaal al minder aantrekkelijk geworden. Wel zijn er enkele situaties waardoor de combinatie van vennootschapsbelasting en box 2 aantrekkelijker kan zijn dan de inkomstenbelasting in box 3. Zo geldt in de vennootschapsbelasting het winstregime op basis van het realisatiebeginsel, waardoor waardemutaties veelal op een later moment worden belast dan bij de voor box 3 voorgestelde vermogensaanwasbelasting. Dit geldt in het bijzonder voor liquide effecten die in de vennootschapsbelasting pas bij verkoop geherwaardeerd hoeven te worden, terwijl dit in het nieuwe box 3-stelsel jaarlijks zal gebeuren. Ook regels voor kostenaftrek en verliesverrekening verschillen. Een fiscale reden om vermogen juist in box 3 onder te brengen kan ontstaan door verschillen in het box 3-tarief ten opzichte van het vennootschapsbelastingtarief in combinatie met het toepasselijke box 2-tarief. Aan het aanhouden van vermogen in een vennootschap zijn eenmalige en jaarlijkse kosten verbonden. Het oprichten van een vennootschap kost geld en een vennootschap brengt jaarlijkse administratieve lasten met zich mee. Tot slot is de heffing van overdrachtsbelasting een drempel voor het overdragen van onroerend goed vanuit box 3 naar een (eigen) vennootschap of andersom.

8.3 Administratieve lasten en administratieplicht

8.3.1 Administratieve lasten

In het huidige box 3-stelsel wordt het inkomen uit sparen en beleggen forfaitair berekend op basis van de waarde op de peildatum (1 januari) van banktegoeden, overige bezittingen en schulden. Nederlandse financiële instellingen, zoals banken en verzekeringsmaatschappijen, leveren de waarde op 1 januari van bank- en spaartegoeden, beleggingsproducten, schulden en levensverzekeringen aan de Belastingdienst. Deze gegevens worden door de Belastingdienst vooraf ingevuld bij het doen van aangifte inkomstenbelasting.

In een stelsel op basis van werkelijk rendement zijn meer gegevens nodig ten opzichte van de huidige forfaitaire vermogensrendementsheffing. Het gaat bijvoorbeeld om gegevens in verband met (a) de werkelijk genoten inkomsten, (b) waardemutaties, (c) stortingen en onttrekkingen, (d) kostenaftrek, (e) verliesverrekening, (f) toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling en (g) tijdsevenredige bepaling van inkomsten bij een kortere box 3-belastingplicht dan het gehele kalenderjaar bij diverse life events, zoals bij emigratie, immigratie, overlijden en scheiden.

De hiervoor genoemde Nederlandse financiële instellingen zullen de bestaande gegevensstromen met ingang van het nieuwe box 3-stelsel uitbreiden zodat het werkelijke rendement berekend kan worden. Het gaat hierbij niet om de aanlevering van gegevens van nieuwe producten, maar om meer gegevens van producten waarvoor momenteel de waarde op 1 januari wordt aangeleverd. Het doel is dat met deze aanvullende gegevensstromen de Belastingdienst het werkelijke rendement van deze producten vooraf kan invullen op de aangifte inkomstenbelasting. Gegevens over verliesverrekening, toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling en tijdsevenredige bepaling van inkomsten bij diverse life-events zijn echter niet bekend bij financiële instellingen en kunnen daarom ook niet worden opgenomen in de gegevensstromen aan de Belastingdienst.

Naar verwachting zullen de volgende gegevens vooraf worden ingevuld van producten die worden aangehouden bij Nederlandse financiële instellingen die gegevens leveren aan de Belastingdienst.

Bank- en spaartegoeden:

• Saldo op 1 januari en 31 december

• Ontvangen en betaalde rente

• Bankkosten

• Valutaresultaten

Beleggingsproducten:

• Saldo op 1 januari en 31 december

• Ontvangen coupon- en obligatierente en dividend

• Stortingen (aankopen) en onttrekkingen (verkopen)

• Kosten die via de effectenrekening lopen

• Ingehouden bronbelasting

• Valutaresultaten

Kapitaal- en levensverzekeringen

• Saldo/actuariële reservewaarde op 1 januari en 31 december

• Stortingen (betaalde premies) en onttrekkingen (uitkeringen)

• Kosten die in mindering worden gebracht op het kapitaal

Schulden

• Saldo op 1 januari en 31 december

• Betaalde rente

• Door de financiële instelling in rekening gebrachte (advies)kosten

Voor de uitbreiding van de gegevensstromen zullen afspraken worden gemaakt tussen de Belastingdienst en genoemde Nederlandse financiële instellingen. Bestaande gegevenslevering-overeenkomsten zullen worden aangepast evenals de bijbehorende handleidingen. Het is van belang dat in detail wordt vastgelegd welke gegevens wanneer en op welke wijze worden aangeleverd. Daarbij worden ook afspraken gemaakt over kwaliteit en kwaliteitsborging. Deze aanpassingen zullen in overleg tussen de Belastingdienst en een afvaardiging van de Nederlandse financiële instellingen worden afgestemd en overeengekomen. Hiervoor kunnen bestaande overlegstructuren worden gebruikt.

Het tijdpad voor de gegevensaanlevering door ketenpartners en de volledigheids- en kwaliteitsanalyses daarvan door de Belastingdienst verandert. In het huidige stelsel is alleen de waarde van het vermogen op 1 januari van belang dat in februari van het daaropvolgende kalenderjaar beschikbaar moet zijn. In het nieuwe stelsel zijn gegevens over het gehele voorafgaande kalenderjaar en ook het saldo per 31 december relevant waardoor veel minder tijd is voor aanlevering en validatie. In plaats van circa veertien maanden is hiervoor in het nieuwe stelsel slechts circa twee maanden tijd.

De additionele regeldrukeffecten van het wetsvoorstel zijn in kaart gebracht. Hierbij is aangesloten bij het door het Ministerie van Economische Zaken (EZ) voorgeschreven Handboek meting regeldrukkosten. De additionele regeldrukkosten zijn afhankelijk van de situatie van belastingplichtigen

Voor belastingplichtigen met spaartegoeden, schulden en publiek verhandelbare aandelen bij Nederlandse financiële instellingen zullen de relevante gegevens net zoals nu naar verwachting door ketenpartners gerenseigneerd worden. Hierdoor kunnen deze gegevens worden opgenomen in de vooraf ingevulde aangifte. Het verschil met het huidige box 3-stelsel is dat er het gerealiseerde rendement in staat in plaats van het vermogen. In het eerste jaar zal de belastingplichtige zich moeten inlezen in het nieuwe system. De incidentele regeldruk hiervan wordt geraamd op € 5.700.000.

Verder gaan voor sommige groepen belastingplichtigen de structurele regeldrukkosten omhoog. Dit geldt met name voor hen die hun vakantiehuizen verhuren. Ze krijgen een administratieplicht én moeten bonnetjes gaan bewaren om onderhoudskosten af te trekken. De regeldrukgevolgen voor deze groep worden geschat op € 9 miljoen structureel en een extra € 1 miljoen incidenteel. Om de berekening van het valutaresultaat te vergemakkelijken is het voldoende om het saldo van de stortingen en onttrekkingen tegen een gemiddelde valutakoers te waarderen. Hierdoor blijven de administratieve lasten beperkt tot € 132.000 structureel.

Tot slot zullen de administratieve lasten voor belastingplichtigen met moeilijk te waarderen vermogen structureel toenemen met € 1,4 miljoen.

Verder zijn er ook gevolgen voor de regeldruk van ketenpartners. Zij zullen meer gegevens moeten verstrekken waardoor de systemen hierop aangepast moeten worden. Daartegenover staats dat maand-renseigneringen vervallen voor verzekeraars als gevolg van het afschaffen van het overgangsrecht voor verzekeringsproducten. Het afschaffen van het overgangsrecht zal incidenteel een extra inspanning vergen van verzekeraars. Daarnaast zal een zeer beperkt aantal belastingplichtigen alleen vanwege verliesverrekening of vanwege hoge inkomsten op een klein vermogen extra box 3 belastingplichtig worden. De structurele kosten voor deze laatstgenoemde groep zullen vanwege de omvang van de groep belastingplichtigen die hiermee te maken krijgt niet noemenswaardig zijn.

8.3.2. Administratieplicht

Op dit moment geldt alleen een administratieplicht voor lichamen en voor natuurlijke personen die een bedrijf of een zelfstandig beroep uitoefenen, inhoudingsplichtig zijn of die vallen onder de terbeschikkingstellingsregeling of een lucratief belang hebben. De administratieverplichting is een belangrijk onderdeel van de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing. De verplichting om een administratie te voeren en te bewaren vormt het hart van de controlemogelijkheden van de Belastingdienst. De aanwezigheid van een administratie geeft de inspecteur meer vertrouwen op de juistheid van de aangifte waardoor minder controle achteraf noodzakelijk is. In deze paragraaf wordt eerst op de huidige situatie rondom het voeren van een administratie ingegaan en daarna wordt de nieuwe administratieplicht toegelicht.

Een belastingplichtige met bezittingen en schulden in box 3 is, zoals hiervoor is vermeld, momenteel niet verplicht om een administratie te voeren en daartoe boeken, bescheiden en andere gegevensdragers te bewaren waaruit te allen tijde zijn rechten en verplichtingen en de voor belastingheffing van belang zijnde gegevens blijken. Particulieren hebben momenteel zodoende dan ook geen bewaarplicht. Zij zijn overigens wel verplicht om op verzoek van de inspecteur gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. In het winstregime van ondernemers in de inkomstenbelasting en lichamen in de vennootschapsbelasting worden diverse gegevens voor de berekening van de winst verplicht bijgehouden en bewaard door de lichamen en natuurlijke personen die zijn aangemerkt als administratieplichtige. Het gaat hierbij om dezelfde type gegevens die ook relevant zijn voor het berekenen van het werkelijke rendement in het voorgestelde box 3-stelsel, zoals de reguliere inkomsten, verkoopopbrengsten, waardemutaties, stortingen en onttrekkingen, kostenaftrek et cetera. Het aantal gegevens dat voor het nieuwe box 3-stelsel van belang kan zijn, moet worden afgezet tegenover de informatiepositie van de Belastingdienst.

Voor onroerende zaken in Nederland kan de Belastingdienst gebruikmaken van de WOZ-waarde van de Landelijke Voorziening WOZ van de Waarderingskamer. Daarnaast heeft de Belastingdienst de mogelijkheid om via het Basisregistratie Kadaster (BRK) informatie te raadplegen over onder andere eigendom en aan- en verkoopprijzen. Wel ontbreekt informatie over huurinkomsten, periodieke lasten (onroerendezaakbelasting, verzekeringen, energiekosten, bijdragen VvE’s et cetera), onderhouds- en verbeteringskosten en eigen gebruik.

Naast de gegevens van de Nederlandse financiële instellingen ontvangt de Belastingdienst momenteel automatisch financiële gegevens van buitenlandse financiële instellingen op grond van Common Reporting Standard (CRS) en Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA). Op grond van de zogenoemde DAC8-richtlijn worden met ingang van 2027 automatisch gegevens uitgewisseld over crypto-activa. De kwaliteit van de ontvangen gegevens is wisselend en varieert per land. Tot op heden heeft de Belastingdienst niet voldoende vertrouwen in de ontvangen gegevens om deze volledig in de vooraf ingevulde aangifte op te nemen. Daarnaast worden deze gegevens niet eerder dan in oktober van het jaar volgend op het jaar waar ze betrekking op hebben door de Belastingdienst ontvangen. Daarbij moet worden opgemerkt dat gegevens over onttrekkingen en stortingen niet worden uitgewisseld. Deze gegevens zijn wel relevant voor de berekening van de vermogensaanwasbelasting. Ondanks de wisselende kwaliteit van de financiële gegevens van buitenlandse financiële instellingen, de niet 100%-volledigheid en de niet tijdige beschikbaarheid, zijn deze gegevens wel van belang en bruikbaar voor de controle van aangiftes. Deze gegevens dienen namelijk als contra-informatie op basis waarvan de Belastingdienst gericht vragen kan stellen aan de burger. Het kabinet acht het daarom niet proportioneel om een administratieplicht in te voeren voor bezittingen en schulden die worden aangehouden bij buitenlandse financiële instellingen die onder de reikwijdte van CRS en FATCA vallen.

Niet alle bezittingen en schulden in box 3 worden aangehouden bij binnenlandse of buitenlandse financiële instellingen die gegevens aanleveren aan de Belastingdienst. Daarom wordt voorgesteld om een administratieplicht te introduceren voor belastingplichtigen met box 3-vermogen waarvoor de Belastingdienst niet automatisch gegevens ontvangt van derden. Via een algemene maatregel van bestuur worden bezittingen en schulden concreet aangewezen die niet onder de administratieplicht vallen omdat de gegevens hiervan door financiële instellingen worden aangeleverd bij de Belastingdienst. De administratieplicht gaat daarom niet gelden voor:

• Binnenlandse en buitenlandse bank- en spaarrekeningen voor zover deze gegevens automatisch worden aangeleverd;

• Financiële instrumenten en verzekeringsproducten die worden aangehouden bij een financiële instelling die automatisch gegevens aanlevert aan de Belastingdienst op basis van nationale of internationale verplichtingen (zoals CRS en FATCA);

• Schulden die zijn aangegaan bij een Nederlandse financiële instelling die automatisch gegevens aanlevert aan de Belastingdienst (onder CRS en FATCA worden geen financiële gegevens over schulden uitgewisseld);

• Cryptovaluta (onder DAC8 zijn vanaf 2027 gegevens beschikbaar).

Anders geformuleerd, gaat de administratieplicht in box 3 wel gelden voor:

• Onroerende zaken;

• Overige bezittingen die rechtstreeks, dus zonder tussenkomst van een financiële instelling, zijn verkregen door de belastingplichtige (zoals het uitlenen van geld of het rechtstreeks kopen van een 4% aandelenbelang in een vennootschap);

• Schulden die zijn aangegaan bij particulieren en buitenlandse financiële instellingen.

Als de gegevenspositie van de Belastingdienst in de toekomst verder wordt versterkt, bijvoorbeeld als gevolg van aanvullende nationale of internationale gegevensuitwisselingen of nieuwe koppelingen van databronnen, dan kan de administratieplicht voor box 3 in de toekomst eventueel worden afgeschaald.

Bij schending van de administratieplicht kan de Belastingdienst een informatiebeschikking opleggen. De belastingplichtige krijgt dan een laatste gelegenheid om de gebreken in de administratie te herstellen. Als de informatiebeschikking definitief vaststaat, al dan niet na afloop van een bewaar- en beroepsprocedure, dan geldt bij een bezwaar tegen de belastingaanslag een zwaardere bewijslast.

8.3.3. Menselijke maat

Het begrip menselijke maat is door de Tijdelijke commissie Uitvoeringsorganisaties van de Tweede Kamer gedefinieerd als «recht doen aan de belangen van burgers bij de totstandkoming en uitvoering van beleid, wet- en regelgeving».⁵⁶ Elk wetsvoorstel dient rekening te houden met de menselijke maat. Dit wordt beoordeeld op basis van de mogelijkheden om in de uitvoering rekening te kunnen houden met individuele omstandigheden, of er bepaalde hardheden zijn en of rekening is gehouden met de proportionaliteit en evenredigheid van de voorgestelde maatregelen ten opzichte van het beoogde doel. In een stelsel dat uitgaat van een heffing op basis van het werkelijke rendement wordt per definitie rekening gehouden met de individuele omstandigheden van een belastingplichtige: geheven wordt over daadwerkelijk behaalde rendementen uit het in een individuele situatie beschikbare vermogen. Daarnaast worden flankerende maatregelen voorgesteld die eveneens rekening houden met de individuele omstandigheden en die ervoor zorgen dat eventuele hardheden binnen het stelsel worden voorkomen, zoals de mogelijkheid om geleden verliezen te verrekenen, een vrijstelling voor kwijtscheldingswinsten en de tijdsevenredige bepaling van inkomen bij diverse life-events.

De Minister van Financiën kan op grond van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in bepaalde gevallen een hardheidsclausule toepassen. Hiermee kan de Minister van Financiën in bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard. Dit heeft als doel om de gevolgen van de belastingwet weg te nemen of te verzachten, wanneer de gevolgen onredelijk zwaar zijn voor een burger en deze door de wetgever niet zijn voorzien of bedoeld. Deze regels zijn ook van toepassing ten aanzien van het voorgestelde box 3-stelsel.

Zoals hiervoor in paragraaf 8.3.2 toegelicht, wordt voor bepaalde bezittingen en schulden een administratie- en bewaarplicht voor box 3 geïntroduceerd. Dat vraagt meer van het doenvermogen van burgers, zoals in paragraaf 8.4 toegelicht, maar dit is inherent aan een stelsel waarin over het werkelijke rendement wordt geheven. Informatie die bij de Belastingdienst niet beschikbaar is kan alleen door de belastingplichtige zelf worden opgegeven. Bij de vormgeving van de administratie- en bewaarplicht voor bepaalde bezittingen en schulden in box 3 is rekening gehouden met de menselijke maat. Zo is – in afwijking van de bestaande administratie- en bewaarplicht voor lichamen, ondernemers, inhoudingsplichtigen et cetera – een kortere bewaartermijn gehanteerd dan de reguliere zeven jaar. Verder is het zogenoemde derdenonderzoek niet mogelijk ten aanzien van de bezittingen en schulden in box 3. Dit betekent onder andere dat waar huidige administratieplichtigen, in de regel ondernemingen, kunnen worden bevraagd door de inspecteur ten behoeve van de belastingheffing van derden en de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, dit niet mogelijk is bij de administratieplichtige in box 3. Aangezien de administratieplicht voor zo min mogelijk bezittingen en schulden wordt voorgesteld, is het kabinet van mening dat rekening is gehouden met de proportionaliteit en evenredigheid, aangezien een andere vormgeving niet mogelijk is om het beoogde doel, namelijk alleen over het werkelijke rendement te heffen, te bereiken.

8.4 Beroep op het doenvermogen

Er is een inschatting gemaakt van de «doenlijkheid» van het voorstel. Het gaat er dan om in hoeverre een maatregel (direct) kan leiden tot (problematische) belasting van het doenvermogen van de betreffende burgers. Deze inschatting is tot stand gekomen in overleg met gedragsexperts. Het voorgestelde stelsel is ingewikkelder en vraagt meer handelingen van belastingplichtigen dan het huidige box 3-stelsel. Er zijn immers meer gegevens nodig om het rendement vast te stellen over vermogensontwikkelingen, reguliere voordelen, stortingen en onttrekkingen en kosten. De impact van de stelselwijziging op doenvermogen wordt bekeken per vermogensbestandsdeel.

Aanpassen aan nieuwe systeem

Veel van de belastingplichtigen in box 3 hebben al eens aangifte box 3 gedaan onder het huidige systeem. Hierdoor weten ze in principe hoe het proces loopt en welke stappen ze moeten nemen. Dit maakt het eenvoudiger voor belastingplichtigen om de aangifte te doen. De overgang naar het nieuwe systeem vraagt echter aanpassing van de belastingplichtige aan het nieuwe systeem. De belastingplichtige zal opnieuw moeten ontdekken welk proces hij precies moet doorlopen onder het nieuwe systeem. Naarmate mensen in de jaren na invoering meer ervaring opbouwen met dit nieuwe systeem zal het geleidelijk minder vergen van het doenvermogen. Een deel van de belastingplichtigen zal voorafgaand aan de invoering van het nieuwe box 3-stelsel ervaring opdoen met het berekenen en invullen van het werkelijke rendement in het kader van de tegenbewijsregeling tegen het huidige forfaitaire stelsel.

Spaartegoeden en aandelen bij Nederlandse bank of financiële instelling.

Het nieuwe systeem vraagt belastingplichtigen om het rendement en de aftrekbare kosten in de vooringevulde aangifte te controleren. Het controleren van het rendement en de aftrekbare kosten is een extra handeling ten opzichte van het oude systeem. Deze handeling doet een marginaal extra beroep op het doenvermogen. De groep met spaartegoeden en aandelen is erg groot en heterogeen. Hierdoor is het aannemelijk dat er zowel mensen met veel als mensen met minder doenvermogen in deze groep zitten. Doordat banktegoeden en aandelen vooraf worden ingevuld in de aangifte is de verwachting dat het beroep op het doenvermogen beperkt is.

Onroerende zaken

Bij onroerende zaken moet voor de berekening van het directe rendement onderscheid gemaakt worden tussen onroerende zaken waarvoor de vastgoedbijtelling geldt en onroerende zaken waarvoor de werkelijke directe inkomsten worden belast.

De vastgoedbijtelling geldt voor belastingplichtigen die hun onroerende zaak het gehele jaar zelf gebruiken. Het voordeel van het eigen gebruik wordt bepaald op basis van een forfait (3,35% van de WOZ-waarde). Deze berekeningswijze komt overeen met het huidige forfaitaire stelsel in box 3 waarbij op basis van de WOZ-waarde het voordeel van woningen wordt berekend. Ook voor de eigen woning (het hoofdverblijf) in box 1 wordt het voordeel van het eigen gebruik berekend op basis van de WOZ-waarde. Deze systematiek is eenvoudig en herkenbaar voor burgers.

De vastgoedbijtelling geldt niet voor belastingplichtigen die hun onroerende zaak minimaal 90% van het kalenderjaar verhuren (328 dagen of 329 dagen in een schrikkeljaar). Zij moeten de huurinkomsten bijhouden en opgeven. Het voordeel van het eventuele eigen gebruik in de periode dat de onroerende zaak niet wordt verhuurd, wordt buiten beschouwing gelaten. Wordt een onroerende zaak voor minder dan 90% van het kalenderjaar verhuurd, dan is sprake van gemengd gebruik. Bij gemengd gebruik wordt het hoogste bedrag belast: of de huurinkomsten of de vastgoedbijtelling. Het bijhouden van de huurinkomsten van onroerende zaken vergt meer doenvermogen van belastingplichtigen. De verwachting is dat een groot deel van de mensen die hun onroerende zaak in box 3 verhuren voldoende doenvermogen heeft om de huurinkomsten bij te kunnen houden.⁵⁷

Voor de berekening van de vermogenswinst bij verkoop moeten belastingplichtigen de aankoopwaarde⁵⁸ en eventuele verbeterkosten bijhouden. Omdat de verkoop soms pas lange tijd na de aankoop plaatsvindt kan het nodig zijn om deze gegevens langjarig te bewaren. Hiermee wordt een aanzienlijk beroep gedaan op het doenvermogen. De inzet is het aangifteformulier zo te ontwerpen dat bij het invullen meteen ook duidelijk is welke gegevens de belastingplichtige in de eigen administratie moet bewaren. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan het bijhouden van de notarisnota ter onderbouwing van de aankoopprijs en het bijhouden van offertes, aanneemovereenkomsten, facturen en betaalbewijzen van verbeteringen, zoals een uitbouw. Op basis van de gegevens die de belastingplichtige zelf opgeeft bij het doen van aangifte zal de Belastingdienst in een staffel de aankoopprijs en verbeterkosten van onroerend goed bijhouden. Daarnaast moeten deze belastingplichtigen jaarlijks de WOZ-waarde opgeven, zodat de hoogte van de vastgoedbijtelling kan worden berekend. Omdat ook in de huidige systematiek jaarlijks de WOZ-waarde moet worden opgegeven, zijn belastingplichtigen hier al aan gewend.

Voor alle onroerende zaken zijn de kosten aftrekbaar, ook als de vastgoedbijtelling van toepassing is. Relevante documenten voor de onderbouwing van kostenaftrek kunnen bestaan uit offertes, contracten, facturen en betaalbewijzen. Kosten zijn aftrekbaar indien deze uitsluitend zijn gemaakt ter verwerving, inning of behoud van de reguliere voordelen. Belastingplichtigen moeten onderscheid maken tussen onderhoud en verbetering. Daarnaast moeten belastingplichtigen de facturen en betaalbewijzen bijhouden en bewaren. Voor belastingplichtigen die onroerende zaken commercieel exploiteren en (laten) onderhouden zal deze administratieve last naar verwachting beter doenbaar zijn ten opzichte van belastingplichtigen die onroerende zaken het gehele jaar zelf recreatief gebruiken.

Bank- en spaartegoeden in vreemde valuta

In het nieuwe stelsel wordt naast het directe rendement ook de vermogensaanwas belast. Bij een vermogen in een andere valuta ten opzichte van de euro kan er vermogensaanwas ontstaan in de vorm van valutaresultaten. Het is niet nodig om bij bank- en spaartegoeden in vreemde valuta de waarde van alle stortingen en onttrekkingen steeds tegen de dagkoers te bepalen. Belastingplichtigen mogen het saldo van de stortingen en onttrekkingen tegen een gemiddelde valutakoers waarderen. Het saldo van de stortingen en onttrekkingen kan bij banktegoeden relatief eenvoudig worden berekend door de beginwaarde met de eindwaarde te vergelijken. Ook met deze tegemoetkoming maakt het nieuwe systeem een extra handeling ten opzichte van het oude systeem noodzakelijk waardoor de aangifte van bank- en spaartegoeden in vreemde valuta in het nieuwe stelsel meer doenvermogen vraagt. De groep met bank- en spaartegoeden in het buitenland is naar verwachting beperkt omdat de meeste mensen er de voorkeur aan geven om hun bank- en spaartegoeden bij Nederlandse banken te hebben.

Vorderingen en schulden

In het huidige forfaitaire stelsel is de waarde op 1 januari relevant van vorderingen en schulden. In het nieuwe stelsel wordt de ontvangen en betaalde rente in de heffing betrokken. Voor schulden die zijn aangegaan bij een Nederlandse financieel instellingen zal de betaalde rente zoveel mogelijk vooraf worden ingevuld in de aangifte. Voor overige vorderingen en schulden moet de belastingplichtige zelf de ontvangen en betaalde rente aangeven. Naar verwachting is het beroep op het doenvermogen beperkt bij het aangeven van de ontvangen en betaalde rente.

Net zoals in het huidige forfaitaire stelsel moeten vorderingen en schulden worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Op deze waarderingsregel is een vereenvoudiging voorgesteld voor vorderingen en schulden uit hoofde van een geldleningsovereenkomst tussen natuurlijke personen. Deze vorderingen en schulden worden gewaardeerd op de nominale waarde.

Als schulden worden kwijtgescholden is sprake van een positief resultaat uit sparen en beleggen. Om fiscale belemmeringen bij het saneren van schulden weg te nemen is een kwijtscheldingsvoordeelvrijstelling voorgesteld. De belastingplichtige zal moeten beoordelen of aan de voorwaarden is voldaan om aanspraak te kunnen maken op de kwijtscheldingsvoordeelvrijstelling. Het beroep op het doenvermogen van burgers is groot omdat beoordeeld moet worden of sprake is van een niet voor verwezenlijking vatbaar recht en de berekening van de vrijstelling afhankelijk is van verschillende elementen, zoals het saldo aan nog niet verrekende verliezen uit het verleden. Bij de berekening van de hoogte van de vrijstelling zal de belastingplichtige zoveel mogelijk worden ondersteund in het aangifteprogramma.

Verzekeringsproducten

In het huidige forfaitaire stelsel is de waarde op 1 januari relevant van verzekeringsproducten. In het nieuwe stelsel zijn daarnaast premiebetalingen en uitkeringen relevant voor de berekening van de jaarlijkse waardeontwikkeling. Voor verzekeringsproducten die worden beheerd door Nederlandse financieel instellingen zullen de premiebetalingen en uitkeringen zoveel mogelijk vooraf worden ingevuld in de aangifte. Naar verwachting is het beroep op het doenvermogen beperkt bij burgers waarin de gegevens over de verzekeringsproducten vooraf worden ingevuld.

Bijzonder vermogen

In het huidige stelsel wordt de vermogensaanwas op bijzonder vermogen (zoals kunst of niet-beursgenoteerde aandelen) via een forfait bepaald. In het nieuwe stelsel zal de vermogensaanwas handmatig bepaald moeten worden door het waardeverschil tussen 1 januari en 31 december te corrigeren voor de stortingen en onttrekkingen. Het handmatig bepalen van de vermogensaanwas door stortingen en onttrekkingen mee te nemen vraagt een extra handeling van belastingplichtigen met bijzonder vermogen. Daarnaast moet in het nieuwe stelsel ook het directe rendement worden opgegeven als daar sprake van is. Hierdoor vraagt de aangifte van bijzonder vermogen in het nieuwe stelsel meer handelingen en daarmee meer doenvermogen. De verwachting is dat het aantal stortingen en onttrekkingen in een jaar beperkt zullen zijn net als het rendement op bijzonder vermogen. Hierdoor zullen de extra handelingen naar verwachting slechts in een beperkt aantal gevallen van kracht zijn waardoor het extra beroep op het doenvermogen hierbij beperkt is.

Aantal aanvragen

In het nieuwe stelsel moet een groep belastingplichtigen met minder vermogen dan de vermogensgrens voor toeslagen toch aangifte doen. Dit heeft onder meer te maken met het vervangen van het heffingvrij vermogen door een heffingsvrij resultaat. Op basis van een schatting van het Ministerie van Financiën en de Belastingdienst is de verwachting dat circa 400.000 mensen extra belastingaangifte box 3 zullen moeten doen onder het nieuwe stelsel. Het gaat hierbij om belastingplichtigen met (i) relatief weinig vermogen en een hoog rendement of (ii) weinig vermogen die verlies maken. Hierdoor neemt het aantal belastingplichtigen dat aangifte doet in het nieuwe systeem toe. Dit vergt meer doenvermogen omdat een groter deel van de bevolking aangifte moet doen. Daarnaast is de verwachting dat twee groepen, dat wil zeggen (i) belastingplichtigen met weinig vermogen en een hoog rendement en (ii) belastingplichtigen met weinig vermogen en verliezen, vaak niet de beschikking hebben over een belastingadviseur en minder kennis hebben van belastingaangifte dan de groep van meer vermogende belastingplichtigen. De overgang naar het nieuwe systeem kan voor een deel van de belastingplichtigen in deze twee groepen, wanneer zij voor het eerst aangifte moeten doen, een significant beroep doen op het doenvermogen.

Verliesverrekening

In het nieuwe stelsel kunnen belastingplichtigen verliezen verrekenen met toekomstige inkomsten. Dit vraagt van belastingplichtige om verliezen bij te houden en die op te geven bij de aangifte en doet daarmee een beroep op het doenvermogen. Het bedrag aan nog niet verrekende verliezen uit het verleden zal zoveel mogelijk vooraf worden ingevuld in de aangifte. Een extra aandachtspunt is dat verliezen kunnen leiden tot financiële stress waardoor het doenvermogen onder druk staat gedurende de periode waarin de belastingplichtige de verliezen op kan geven.

Een extra kwetsbare groep is de groep met weinig vermogen en grote verliezen die onder het nieuwe stelsel ook aangifte kunnen doen, mits er sprake is van inkomsten in box 3. Een groot verlies kan tot veel financiële stress leiden – zeker als het vermogen van de belastingplichtige niet heel hoog is – wat het doenvermogen onder druk zet. Deze stress en negatieve effecten op het doenvermogen zouden een belemmering kunnen zijn tot het opgeven van deze verliezen.

Impact op ketenpartners

Het nieuwe systeem vraagt van financiële instellingen om naast de waarde van het vermogen, het directe rendement en de vermogensaanwas door te geven aan de Belastingdienst. Dit vergt een aanpassing van de systemen wat extra handelingen van de ketenpartners vraagt bij een overgang naar het nieuwe systeem. Hierdoor doet de overgang naar het nieuwe systeem ook een beroep op het doenvermogen van ketenpartners. De verwachting is dat ketenpartners voldoende doenvermogen hebben waardoor aanpassing naar het nieuwe systeem geen probleem zal zijn.

Administratie- en inlichtingenplicht

Particulieren hebben momenteel geen administratieplicht (waaronder het bewaren van de administratie voor zeven jaar). Desondanks zijn ze verplicht om op verzoek van de inspecteur gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. Het is daarom wel raadzaam om deze gegevens te bewaren. Als zij deze gegevens en inlichtingen niet (kunnen) verstrekken, kan de inspecteur bijvoorbeeld een aftrekpost corrigeren. Voor een deel van de belastingplichtigen in box 3 wordt een administratieplicht voorgesteld, zoals hiervoor beschreven in paragraaf 8.3.2. De voorgestelde administratieplicht en de bestaande verplichting tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, zijn twee aparte verplichtingen. Voorafgaand aan de invoering van het nieuwe box 3-stelsel zal een communicatiecampagne worden ingezet om belastingplichtigen hierover te informeren. Ook na de invoering van het nieuwe stelsel zal hier aandacht aan worden besteed, vergelijkbaar met de huidige webpagina van de Belastingdienst over de administratieplicht voor ondernemers.⁵⁹

De voorgestelde administratieplicht houdt in dat belastingplichtigen voor sommige bezittingen en schulden verplicht de relevante gegevens voor de belastingheffing moeten gaan bijhouden en bewaren. De meeste gegevens zijn ook relevant voor het doen van de jaarlijkse aangifte. De belastingplichtige heeft deze gegevens zodoende bij de hand bij het doen van de aangifte. De bijkomende verplichting bestaat dan uit het bewaren van deze gegevens. De Belastingdienst zal uitvoerig communiceren voor welke bezittingen en schulden de administratieplicht gaat gelden en welke gegevens van deze bezittingen en schulden bijgehouden en bewaard moeten worden.

Belangrijkste aandachtspunten en ondersteuning

Voor belastingplichtigen met (i) weinig vermogen en veel rendement of (ii) weinig vermogen en grote verliezen zal het nieuwe stelsel een groter beroep doen in termen van doenvermogen. Gegeven dat er binnen deze groep meer belastingplichtigen zijn met (financiële) stress en dat er juist minder belastingplichtigen zijn die gebruik (kunnen) maken van een adviseur is de belasting van het nieuwe stelsel op het doenvermogen van deze groep een aandachtspunt. Dit geldt in het bijzonder voor belastingplichtigen die voorheen nog niet aangifteplichtig waren maar dit door het nieuwe stelsel wel worden, bijvoorbeeld jongeren die hoge rendementen behalen met cryptovaluta. Hierbij is het ook een aandachtspunt dat voor cryptovaluta er relatief veel administratieve lasten kunnen zijn bij de belastingaangifte, wat voor bovengenoemde doelgroep een groot beroep kan doen op het doenvermogen. Het is raadzaam om de doenlijkheid hierbij zoveel mogelijk te verhogen, bijvoorbeeld door gegevens van cryptoplatforms vooraf in te vullen in de belastingaangifte indien dit mogelijk is.

Omdat het invullen van de aangifte – zoals in deze paragraaf uiteengezet – voor sommige belastingplichtigen een groter beroep doet op het doenvermogen, zal de Belastingdienst bij de invoering van het voorstel een intensief communicatietraject starten. Het doel hiervan is belastingplichtigen te ondersteunen bij het doen van aangifte. De Belastingdienst zal hierbij via algemene communicatiekanalen bekendheid geven aan de veranderingen en hierover uitleg geven. De complexiteit van het nieuwe stelsel kan echter niet volledig worden weggenomen door goede communicatie en voorlichting. Het beroep op het doenvermogen bij het doen van aangifte is deels afhankelijk van de samenstelling van het vermogen van een belastingplichtige. Naarmate het vermogen gevarieerder en complexer is, zal het beroep op het doenvermogen groter zijn. Voor vermogenscategorieën die niet vooringevuld kunnen worden, zal de belastingplichtige zelf gegevens die relevant zijn voor het werkelijke rendement moeten verzamelen. Bij een gevarieerd vermogen kan het opzoeken en invullen van deze gegevens ingewikkeld zijn. Een deel van de belastingplichtigen zal voorafgaand aan de invoering van het nieuwe box 3-stelsel ervaring opdoen met het berekenen en invullen van het werkelijke rendement in het kader van de tegenbewijsregeling tegen het huidige forfaitaire stelsel.

Een groot deel van de belastingplichtigen in box 3 doet nu al aangifte met behulp van een fiscaal dienstverlener. Dit betreft met name mensen met meer gevarieerd vermogen, voor wie de aangifte naar verwachting in het nieuwe stelsel ingewikkelder wordt. Belastingplichtigen kunnen vragen over de aangifte inkomstenbelasting stellen bij de BelastingTelefoon. Het is staand beleid van de Belastingdienst dat burgers geholpen worden met vragen over en het invullen van de aangifte inkomstenbelasting.

8.5 Rechtsbescherming

Het wetsvoorstel bevat geen wijzigingen die zien op de rechtsbescherming: de bestaande regels voor het opleggen van aanslagen inkomstenbelasting gelden ook binnen het voorgestelde stelsel van een heffing op basis van werkelijk rendement. De regels omtrent bezwaar en beroep veranderen eveneens niet, de rechtsingang voor belastingplichtigen blijft ongewijzigd in stand.

9. Uitvoeringsaspecten

De invoering van werkelijk rendement in box 3 is een structureel ingrijpende aanpassing voor burgers en de Belastingdienst. Naar het oordeel van het kabinet is het voorgestelde stelsel voor een heffing op basis van werkelijk rendement alles afwegende de beste optie, ondanks de risico’s die de Belastingdienst in de uitvoeringstoets signaleert. Eerder heeft het vorige kabinet al opgeschreven dat het ideale box 3-stelsel feitelijk niet bestaat.⁶⁰ Alle denkbare opties hebben naast voordelen ook nadelen op het vlak van juridische houdbaarheid, maatschappelijk draagvlak, budgettaire gevolgen, uitvoeringsgevolgen en doenvermogen. De voor- en nadelen van een vermogensbelasting, een voortzetting van een forfaitair systeem (een aangepaste vorm van de huidige bepalingen voor box 3), een vermogensaanwas- en vermogenswinstbelasting zijn uitvoerig geanalyseerd. Zie voor een uitgebreidere omschrijving van de overwogen alternatieven ook paragraaf 6 waar een aantal alternatieven worden beschreven. Een toename van complexiteit is inherent aan het introduceren van een stelsel op basis van werkelijk rendement. Wanneer voor een dergelijk stelsel gekozen wordt, moeten de gevolgen van deze complexiteit geaccepteerd worden. Dat betekent echter niet dat het kabinet de gesignaleerde risico’s lichtzinnig aanvaardt.

De Belastingdienst benadrukt in de uitvoeringstoets dat het van groot belang is dat een nieuw stelsel voor box 3 niet zal leiden tot nieuwe hersteloperaties. De Hoge Raad heeft sinds 2015 in meerdere arresten over box 3 waarschuwingen gegeven over de forfaitaire systematiek en de juridische risico’s hiervan op het gebied van het eigendomsrecht.⁶¹ De wetgever heeft in het Belastingplan 2016 met ingang van 2017 de forfaitaire systematiek aangepast.⁶² Daarna heeft de wetgever met de aanpassingen van de Wet IB 2001 door de Overbruggingswet box 3 met ingang van 2023 een tweede poging gedaan om de forfaitaire systematiek in overeenstemming te brengen met de waarborgen die gelden op grond van het eigendomsrecht. Beide wetgevingstrajecten hebben geleid tot omvangrijke hersteloperaties met ingrijpende gevolgen voor burgers en de Belastingdienst. Tegen deze achtergrond wordt nu voorgesteld om box 3 fundamenteel te herzien door de forfaitaire systematiek te vervangen door een heffing op basis van werkelijk rendement.

In de uitvoeringstoets staat dat een eenvoudige forfaitaire heffing minder goed aansluit op het rechtvaardigheidsbeginsel. Een stelsel op basis van werkelijk rendement is rechtvaardiger, maar ook complexer. Vanwege de toename van complexiteit is bij de Belastingdienst een uitbreiding van de personele capaciteit van circa 900 fte nodig. De verwachting is dat deze werving in de transitieperiode van drie tot vijf jaar na inwerkingtreding van de wet niet gerealiseerd kan worden. In de transitieperiode zal hierdoor het niveau van dienstverlening en toezicht onvoldoende zijn. Ook zal dit leiden tot beperkingen in de mogelijkheden tot vooroverleg. Met onvoldoende dienstverlening en toezicht wordt het risico gelopen dat de bereidheid bij belastingplichtigen om vrijwillig te voldoen aan fiscale verplichtingen afneemt (compliance). Op termijn zal de Belastingdienst er naar verwachting wel in slagen om de personeelscapaciteit op sterkte te brengen. Vanwege de uitbreiding van personeel zijn de uitvoeringskosten hoog. De volledige uitvoeringskosten van dit voorstel van circa € 112 miljoen worden (structureel) gedekt aan de lastenkant.

Bij een heffing gebaseerd op werkelijk rendement zijn meer gegevens nodig dan bij een forfaitaire heffing. Bij een vermogensaanwasbelasting als hoofdregel kunnen veel gegevens vooraf ingevuld worden door de Belastingdienst. Denk hierbij aan rente op bankrekeningen en schulden, ontvangen dividend en vermogensaanwas van publiek verhandelbare aandelen en obligaties. Circa 2,5 miljoen aangifteplichtigen (van de in totaal circa 3,9 miljoen aangifteplichtige in box 3) hebben alleen bezittingen in deze categorieën. Voor hen blijft de aangifte in box 3 volledig vooraf ingevuld en daarmee relatief eenvoudig. Een belangrijk aandachtspunt is dat de Belastingdienst niet over alle relevante gegevens beschikt wat betreft andere vermogensbronnen. Het gaat dan bijvoorbeeld om informatie over onroerende zaken, niet-beursgenoteerde aandelen en spaar- en beleggingsrekeningen aangehouden bij buitenlandse financiële instellingen. Omdat voor die vermogensbronnen niet alle relevante gegevens beschikbaar zijn, kan de aangifte voor 1,4 miljoen belastingplichtigen niet volledig vooraf worden ingevuld.

Van belastingplichtigen die meer complex vermogen bezitten (ten opzichte van de reguliere financiële producten zoals sparen en beleggen via een financiële instelling) wordt een extra inspanning verwacht voor het bijhouden van gegevens die relevant zijn voor de aangifte. Het gaat dan bijvoorbeeld om belastingplichtigen die woningen verhuren in box 3. Zij zullen de aankoopprijs, de huurinkomsten en de kosten moeten bijhouden. De inzet is het aangifteformulier zo te ontwerpen dat bij het invullen duidelijk is welke gegevens de belastingplichtige in de eigen administratie moet bewaren. Bij de invoering is een intensief communicatietraject nodig met als doel belastingplichtigen te ondersteunen bij het doen van aangifte. Burgers en de Belastingdienst zullen voorafgaand aan de invoering van het nieuwe stelsel ervaring opdoen met het opgeven en controleren van het werkelijke rendement in het kader van de tegenbewijsregeling tegen het huidige forfaitaire stelsel. De ervaringen kunnen gebruikt worden voor het nieuwe stelsel.

De uitvoeringstoets is vastgesteld op 31 mei 2024 en daarna herijkt. Na vaststelling van de uitvoeringstoets is de beoogde inwerkingtredingsdatum van het wetsvoorstel aangepast. In de uitvoeringstoets worden een aantal randvoorwaarden genoemd waaronder invoering per 2027 mogelijk zou zijn. Inmiddels is duidelijk geworden dat aan deze randvoorwaarden niet kan worden voldaan. Dit heeft te maken met de omvangrijke herstelwerkzaamheden die de Belastingdienst moet uitvoeren vanwege de uitspraken van de Hoge Raad op 6 juni 2024 over het box 3-stelsel.⁶³ Vanwege deze hersteloperatie is de streefdatum voor de inwerkingtreding met een jaar uitgesteld naar 1 januari 2028. Er heeft een herijkte uitvoeringstoets plaatsgevonden. Er is afgesproken met de Belastingdienst en met ketenpartners (zoals banken en verzekeraars) dat er een lange implementatietermijn zal zijn van een jaar en negen maanden, gerekend vanaf het moment dat het wetsvoorstel is aangenomen door de Tweede Kamer. Deze periode hebben de Belastingdienst en de ketenpartners nodig om zich zo goed mogelijk voor te bereiden op de inwerkingtreding van een stelsel op basis van werkelijk rendement. Deze implementatietermijn betekent dat inwerkingtreding per 2028 mogelijk is, als het wetsvoorstel uiterlijk op 15 maart 2026 aangenomen wordt door de Tweede Kamer. Als deze datum niet wordt gehaald, zullen gegevensleveranciers (banken en verzekeraars) niet tijdig, juist en volledig hun gegevens aan de Belastingdienst kunnen aanleveren. Indien tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel tot ingrijpende veranderingen wordt besloten, moet opnieuw worden gekeken naar de uitvoerbaarheid en naar de mogelijke inwerkingtredingsdatum. Omdat een deel van de aanpassingen van de geautomatiseerde systemen in 2028 gerealiseerd zal moeten worden, resteert in dat jaar nagenoeg geen ruimte voor andere aanpassingen in de inkomstenbelasting. Een andere randvoorwaarde is dat nog lopende arresten bij de Hoge Raad, zoals de zogenoemde massaal-bezwaar-plus-procedure⁶⁴, niet of nauwelijks zullen leiden tot aanvullende herstelwerkzaamheden. Tot slot blijft de uitfasering van Cool:gen per 31 december 2027 prioriteit houden in het IV-portfolio van de Belastingdienst. Vertraging in de uitfasering heeft grote risico’s voor de heffing van de inkomstenbelasting. Dit is de reden dat elke additionele vraag aan de IH-keten, of aanvullende complexiteit in het voorliggende wetsvoorstel, ervoor zorgt dat inwerkingtreding per 2028 niet meer gerealiseerd kan worden.

Monitoring en mitigerende maatregelen

Vanaf de zomer van 2025 zal het formulier «Opgaaf Werkelijk Rendement» beschikbaar worden gesteld in het kader van de tegenbewijsregeling tegen het huidige forfaitaire box 3-stelsel. Hiervoor is op 13 maart 2025 het wetsvoorstel Wet tegenbewijsregeling box 3 ingediend bij de Tweede Kamer.⁶⁵ Naar verwachting zullen 2,6 miljoen aanslagen van burgers in aanmerking komen voor rechtsherstel. Belastingplichtigen en de Belastingdienst zullen op grote schaal ervaring gaan opdoen met het invullen en verwerken van het werkelijke rendement. Deze ervaringen kunnen nuttig zijn voor het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3. Indien nodig zullen mitigerende maatregelen genomen worden voorafgaand aan de inwerkingtreding per 1 januari 2028.

Mitigerende maatregelen kunnen, afhankelijk van de signalen uit de praktijk, bestaan uit het verder ondersteunen van de belastingplichtige bij het berekenen en invullen van het werkelijke rendement. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan het intensiveren van voorlichting en communicatie rondom het doen van aangifte. Monitoring van signalen uit de praktijk vindt in eerste instantie plaats via contactmomenten met de burgers, bijvoorbeeld via de BelastingTelefoon en via vooroverleg met de inspecteur. Daarnaast vindt periodiek overleg plaats met ketenpartners zoals banken, verzekeraars en belangenorganisaties waarin signalen uit de dienstverlening aan hun cliënten met betrekking tot het nieuwe box 3-stelsel worden gedeeld. Verder worden berichten in de media en de fiscale vakliteratuur gelezen waarbij wordt gereflecteerd op het voorgestelde nieuwe box 3-stelsel. Tot slot kunnen signalen over de uitvoering worden ontvangen door de inspectie belastingen, toeslagen en douane (IBTD) en door de onafhankelijke belangenbehartiger voor belastingplichtigen en toeslaggerechtigden bij het Ministerie van Financiën.

De uitvoeringstoets van de Belastingdienst is een bijlage bij het onderhavige wetsvoorstel.

10. Doelmatigheid en doeltreffendheid, monitoring en evaluatie

De huidige situatie in box 3 is niet houdbaar. Het doel van dit wetsvoorstel is door middel van een robuust stelsel het werkelijke rendement uit sparen en beleggen te belasten. Dit leidt tot een rechtvaardige belastingheffing. Een ander beleidsdoel is een stabiele inkomstenstroom voor de staat uit deze belasting.

De voorgestelde wetswijziging is naar verwachting doeltreffend. Het nieuwe stelsel voldoet aan de maatschappelijke en politieke wens om een stelsel op basis van werkelijk rendement in te voeren. Een stelsel dat op maatschappelijk draagvlak kan rekenen, is robuuster. Volgens de ramingen leidt het voorstel tot een stabiele inkomensstroom en is het budgettair neutraal ten opzichte van het «oude» box 3-stelsel.

Het voorstel is naar verwachting ook doelmatig. Uit de uitvoeringstoets blijkt dat de uitvoeringskosten € 112 miljoen bedragen. Hoewel het wetsvoorstel een forse uitdaging betekent voor de Belastingdienst en daarmee ook hoge uitvoeringskosten zijn gemoeid, staat dit naar de mening van het kabinet in verhouding tot de budgettaire opbrengst.

Bij het ontwerpen van een nieuw stelsel voor box 3 zijn veel verschillende alternatieven gewogen. De voor- en nadelen van een vermogensbelasting, een voortzetting van een forfaitair systeem (een aangepaste vorm van de huidige wetgeving)⁶⁶, een vermogensaanwas- en vermogenswinstbelasting zijn uitvoerig geanalyseerd.⁶⁷ Alle denkbare opties hebben naast voordelen ook nadelen op het vlak van juridische houdbaarheid, maatschappelijk draagvlak, budgettaire gevolgen, uitvoeringsgevolgen en doenvermogen. Uiteindelijk denkt het kabinet met deze vormgeving het beste stelsel te introduceren.

Voorgesteld wordt om wettelijk te borgen dat het onderhavige wetsvoorstel binnen vijf jaar na inwerkingtreding wordt geëvalueerd. Daarbij zal in ieder geval aandacht moeten zijn voor de budgettaire opbrengst, de uitvoering door de Belastingdienst, de administratieve lasten bij ketenpartners en de doenlijkheid voor en administratieve lasten bij burgers. Latere evaluaties van het stelsel zullen plaatsvinden als onderdeel van de reguliere beleidsdoorlichtingen. Na de inwerkingtreding zal het meer dan een jaar duren voordat de eerste aangiftes van belastingplichtigen binnenkomen en de eerste aanslagen definitief kunnen worden opgelegd door de Belastingdienst. Omdat voor een goede evaluatie (aangifte)gegevens over meerdere jaren relevant zijn, is gekozen voor een termijn van vijf jaar.

Naast de wettelijk geborgde evaluatie zullen zo snel mogelijk de daadwerkelijke opbrengsten gemonitord worden.

Bij de eerste evaluatie zullen de fiscale regelingen⁶⁸ die met dit voorstel worden geïntroduceerd worden getoetst op doeltreffendheid en doelmatigheid. Dit zal vervolgens iedere vijf jaar opnieuw gebeuren. In het voorstel zitten twee fiscale regelingen. Het gaat om het vermogenswinstregime dat geldt voor onroerende zaken en voor aandelen in startende ondernemingen.

11. Advies en consultatie

Voor het wetsvoorstel zijn bij drie verschillende organisaties adviesrapporten aangevraagd (Raad van de Rechtspraak, Adviescollege toetsing regeldruk en Autoriteit Persoonsgegevens). Daarnaast is het wetsvoorstel via internet geconsulteerd. Eerst worden hieronder de bevindingen van elk adviesrapport opgenomen, daarna volgen de uitkomsten van de internetconsultatie.

11.1 Advies Raad van de Rechtspraak

De Raad van de Rechtspraak (De Raad) is in februari 2024 gevraagd om een advies te geven over het wetsvoorstel. In het advies is geen rekening gehouden met recente wijzigingen in het wetsvoorstel. De werklastengevolgen voor de Rechtspraak zijn gebaseerd op voorlopige inschattingen van de Belastingdienst.

De Raad verwacht aanzienlijke gevolgen voor de uitvoering bij het wetsvoorstel. De Raad merkt op dat wetsvoorstel samenloopt met de «Wet Stroomlijnen onderdeel rechtsbescherming bij belastingschulden». De samenloop op het terrein van belastingrecht leidt bij de Raad tot zorg met betrekking tot de grote vraag van de capaciteit van de rechtspraak. Inmiddels is echter de inwerkingtredingsdatum van dit wetsvoorstel aangepast naar 1 januari 2028. Hierdoor is geen sprake meer van gelijktijdige inwerkingtreding met de «Wet Stroomlijnen onderdeel rechtsbescherming bij belastingschulden».

Het onderhavige wetsvoorstel is aanzienlijk ingewikkelder dan het huidige stelsel. De Raad verwacht dan ook dat – met name in de eerste jaren – dit zal leiden tot correcties door de Belastingdienst. Als gevolg van de correcties en de verwachting dat het stelsel op punten zal worden beproefd zal dit leiden tot meer bezwaar- en beroepsprocedures. Op basis van de voorlopige uitvoeringstoets van de Belastingdienst en ervaringscijfers wordt verwacht dat na invoering van het wetsvoorstel, die ten tijde van het advies van de Raad was voorzien in 2027, de kosten voor de werklast in 2028 € 3,5 miljoen bedragen. Dit loopt op tot € 5,5 en € 5,3 miljoen in 2029 respectievelijk 2030. De structurele kosten voor de uitvoering worden geraamd op € 3,8 miljoen.

Het kabinet is het met de Raad eens dat het stelsel in box 3 vanwege het belasten van het werkelijke rendement ingewikkelder wordt en daarom meer van belastingplichtigen vraagt. Tegelijkertijd is er al een lange tijd de maatschappelijke roep om het belasten van het werkelijke rendement van vermogen. Met dit wetsvoorstel wordt het belasten van het werkelijke rendement werkelijkheid. Onder andere uit de internetconsultatie blijkt dat door belastingplichtigen het belasten van werkelijk rendement als rechtvaardiger wordt ervaren dan het huidige forfaitaire stelsel. De verwachting van het kabinet is dan ook dat dit gevoel van rechtvaardigheid kan leiden tot minder bezwaar en beroep en minder rechtszaken. Het kabinet is daarnaast van mening dat bij de inschatting van de toekomstige werklast een vergelijking met het aantal procedures en zaken onder het forfaitaire stelsel op zijn plaats is.

De Raad maakt ook een opmerking over het zakelijkheidsbeginsel. De zakelijkheidstoets zoals gehanteerd binnen box 1 en box 2 gaat ook gelden voor het inkomen uit sparen en beleggen. Voor de bepaling van het inkomen moet zakelijk gehandeld worden. Toepassing van het zakelijkheidsbeginsel gaat constructies met onzakelijke vergoedingen in de verhouding tot box 1 en box 2 tegen en brengt daarnaast meer evenwicht tussen de winst- en de box 3-sfeer. Omdat het zakelijkheidsbeginsel in de andere twee boxen al wordt toegepast, is het geen nieuw principe in de fiscaliteit. Ook om deze reden verwacht het kabinet dat het aantal extra zaken en daarmee de extra werklast te overzien zal zijn.

11.2 Advies Adviescollege toetsing regeldruk

Het Adviescollege toetsing regeldruk (het college) is eveneens in februari 2024 gevraagd om advies.

1) Nut en noodzaak

Het college geeft aan dat de nut en noodzaak van wettelijk ingrijpen goed zijn onderbouwd in de toelichting bij het voorstel en dat aan het voorstel een gedegen onderzoek ten grondslag ligt. Het college ziet geen aanleiding voor opmerkingen bij de onderbouwing van nut en noodzaak van het voorstel.

2) Minder belastende alternatieven

Het wetsvoorstel hanteert als hoofdregel een vermogensaanwasbelasting voor het berekenen van het werkelijke rendement. Het college vraagt aandacht voor de voor- en nadelen (en met name de zogenoemde lock-in en push-out effecten) van het voorgestelde stelsel ten opzichte van alternatieve stelsels. Daarnaast adviseert het college om te kiezen voor het minder belastende alternatief waarbij burgers met enkel banktegoeden en/of een laag box 3-vermogen worden uitgezonderd van de administratieplicht.

De huidige vormgeving van het wetsvoorstel is, beginnend bij de contourennota in april 2022⁶⁹, tot stand gekomen na uitgebreide gedachtewisseling met de Tweede Kamer via diverse debatten, vele Kamerbrieven en beantwoording van schriftelijke vragen. In de Kamerbrief van 29 september 2022⁷⁰ is ingegaan op de mogelijke stelsels voor het belasten van het werkelijke rendement, namelijk de vermogenswinstbelasting en de vermogensaanwasbelasting. Hierbij zijn de voor- en nadelen van beide stelsels uitgebreid beschreven en is ingegaan op specifieke onderwerpen, zoals liquiditeit, budgettaire opbrengst, economische verstoring, inflatie, uitvoerbaarheid en doenvermogen. Beide systemen hebben hun relatieve voor- en nadelen. Het perfecte box 3-stelsel bestaat niet. In paragraaf 6 van deze memorie van toelichting wordt nader ingegaan op de overwogen alternatieven.

Met betrekking tot de administratieplicht is in het wetsvoorstel gekozen voor een variant waarbij de verplichting tot het voeren van een administratie en het bijhouden van gegevens is beperkt tot bezittingen en schulden waarover de Belastingdienst niet automatisch gegevens ontvangt van binnenlandse of buitenlandse financiële instellingen. De administratieplicht gaat daarom niet gelden voor, onder andere, binnenlandse en buitenlandse bank- en spaarrekeningen. Hiermee is de suggestie van het college opgevolgd.

3) Werkbaarheid

Het college merkt op dat de werkbaarheid van het wetstsvoorstel kan verbeteren door een beter onderscheid tussen courante en incourante vermogensbestanddelen, maar onderkent dat dit in de praktijk lastig is. In de Kamerbrief van 15 mei 2024⁷¹ heeft mijn ambtsvoorganger de Tweede Kamer geïnformeerd over liquide en niet-liquide beleggingen in box 3 om te verduidelijken in hoeverre het mogelijk is om niet-liquide beleggingen onder een vermogenswinstregime te brengen. Er is geen eenduidige definitie van het begrip «liquide beleggingen». De grens tussen liquide beleggingen aan de ene kant en niet-liquide beleggingen aan de andere kant is onduidelijk. Een onderscheid tussen liquide aandelen en niet-liquide aandelen of een onderscheid tussen beursgenoteerde aandelen en niet-beursgenoteerde aandelen leidt bovendien tot vergelijkbare staatssteunrisico’s als het onderscheid tussen aandelen in familieondernemingen en aandelen in andere ondernemingen. Daarnaast heeft de Nederlandse Vereniging van Banken aangegeven dat een vermogenswinstregime voor niet-liquide beleggingen gevolgen heeft voor de aanlevering van gegevens door banken. Vanwege de hiervoor genoegde redenen is ervoor gekozen geen onderscheid te maken op basis van de mate van liquiditeit van een vermogensbestanddeel. Wel is voor onroerende zaken en aandelen in start-ups gekozen voor een regime op basis van een vermogenswinstbelasting, onder andere omdat deze bestanddelen beter af te bakenen zijn.

4) Regeldrukbeheersing

Het college constateert dat de additionele regeldrukeffecten voor burgers substantieel zijn. In het advies wordt aangegeven dat voor de meeste belastingplichtigen de regeldrukkosten vooral bestaan uit het inlezen in de nieuwe systematiek. De incidentele regeldruk hiervan wordt geraamd op € 5.700.000. Verder gaan voor sommige groepen belastingplichtigen de structurele regeldrukkosten omhoog. Dit geldt met name voor hen die hun vakantiehuizen verhuren. Ze krijgen een administratieplicht én moeten bonnetjes gaan bewaren om onderhoudskosten af te trekken. De regeldrukgevolgen voor deze groep worden geschat op € 9 miljoen structureel en een extra € 1 miljoen incidenteel. Om de berekening van het valutaresultaat te vergemakkelijken is het voldoende om het saldo van de stortingen en onttrekkingen tegen een gemiddelde valutakoers te waarderen. Hierdoor blijven de administratieve lasten beperkt tot € 132.000 structureel.

Het belasten van het werkelijke rendement in plaats van een forfaitair rendement gaat onvermijdbaar gepaard met een toename van de regeldruk. Waar mogelijk is bij de vormgeving van het wetsvoorstel gekozen voor de minst belastende optie voor burgers. Zo worden vorderingen en schulden uit hoofde van een geldleningsovereenkomst tussen natuurlijke personen gesteld op de nominale waarde van de vordering of schuld in plaats van de waarde in het economische verkeer. Daarnaast wordt in het wetsvoorstel een vastgoedbijtelling geïntroduceerd voor de berekening van de economische huurwaarde voor onroerende zaken die niet worden verhuurd.

11.3 Advies Autoriteit persoonsgegevens

De Autoriteit Persoonsgegevens (AP) is in februari 2024 geraadpleegd over het wetsvoorstel. De AP heeft getoetst of het wetsvoorstel strookt met het Handvest van de Grondrechten van de EU, de Algemene verordening gegevensbescherming (AVG) en de Richtlijn politie en Justitie. Het wetsvoorstel is verder getoetst op onder andere geschiktheid, subsidiariteit, proportionaliteit en rechtszekerheid. De conclusie is dat de AP geen verdere aanmerkingen heeft op het wetsvoorstel.

11.4 Internetconsultatie

Het wetsvoorstel is via internet geconsulteerd in de periode van 8 september 2023 tot en met 20 oktober 2023. Er zijn in totaal 1.737 reacties binnengekomen. Parallel aan de internetconsultatie zijn gesprekken gevoerd met diverse belangenorganisaties over het geconsulteerde wetsvoorstel, namelijk met de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB), het Register Belastingadviseurs (RB), VNO-NCW & MKB-Nederland, de Koninklijke Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) en de Samenwerkende Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten (SRA). Bij kamerbrief van 25 januari 2024 is het parlement geïnformeerd over de uitkomsten van de internetconsultatie.⁷² Deze uitkomsten zijn hieronder opgenomen.

Vraag 1 – Algemeen: Wat vindt u van het voorstel in algemene zin?

Er zijn veel reacties die de indruk geven dat het geconsulteerde voorstel niet geheel lijkt te zijn begrepen. Zo lijken verschillende respondenten te denken dat de eigen woning (duurzaam hoofdverblijf) in box 3 valt, dat voor onroerend goed een vermogensaanwasbelasting geldt of dat spaargeld nadelig wordt behandeld ten opzichte van andere vermogenscategorieën. Dit is echter niet het geval.

Het belasten van werkelijk rendement wordt als rechtvaardiger ervaren dan het huidige forfaitaire stelsel. Daartegenover staat dat het voorgestelde stelsel door respondenten als erg complex wordt beoordeeld, mede door de verschillende uitzonderingen. Veel respondenten vragen om rekening te houden met inflatie bij het berekenen van het werkelijke rendement. Sommige respondenten sluiten zich aan bij het standpunt van de Vereniging van Effectenbezitters (VEB) die een volledige vermogenswinstbelasting voorstaat. Een aantal respondenten pleit voor een vermogensbelasting vanwege de eenvoud. Deze respondenten vragen zich af of het belasten van (inkomen uit) vermogen juist niet eenvoudiger moet in plaats van complexer.

Vraag 2 – Beleidsmatige afwegingen

Een aantal respondenten merkt op dat de keuze voor een vermogensaanwasbelasting een procyclische werking kan hebben op de belastinginkomsten. Respondenten wijzen erop dat het forfait voor de eerste woning sparen en beleggen bij sommige burgers kan leiden tot een lagere belastingdruk dan bij anderen, afhankelijk van de keuze voor financiering met vreemd vermogen of met eigen middelen. Een aantal respondenten geeft aan dat het onduidelijk is wat de definitie is van een familiebedrijf. Veel respondenten zijn tegen het anders behandelen van aandelen in familiebedrijven en startende ondernemingen en zien hiervoor geen noodzaak. Zij vinden dat dit onderscheid het stelsel onnodig complex maakt. Respondenten reageren negatief op het idee om voor de eerste woning sparen en beleggen voor forfaits te kiezen omdat het stelsel hierdoor complexer wordt en daardoor tot veel discussie kan gaan leiden. In het geconsulteerde voorstel wordt onder «de eerste woning sparen en beleggen» een woning bedoeld waarin de belastingplichtige niet duurzaam woont, bijvoorbeeld een vakantiewoning. Een belastingplichtige met meerdere woningen mag in het geconsulteerde voorstel kiezen voor welke woning het forfait geldt.

Vraag 3 – Gedragseffecten

Als gedragseffect wordt onder andere het risico op lock-in bij de vermogenswinstbelasting genoemd. Het zal volgens de respondenten aantrekkelijker zijn om in vermogen te beleggen dat via de vermogenswinstbelasting in de heffing wordt betrokken. Een aantal keer wordt het vermoeden uitgesproken dat met name mensen met (zeer) hoge vermogens hier mogelijkheden toe zullen hebben. Daarnaast wordt een aantal keer genoemd dat het forfait voor de eerste woning sparen en beleggen voor eigen gebruik een onwenselijke prikkel kan zijn tot leegstand.

Vraag 4 – Valutaresultaten behaald met banktegoeden

In het consultatievoorstel was voorgesteld om vanuit praktisch oogpunt positieve of negatieve valutaresultaten van banktegoeden die worden aangehouden in vreemde valuta buiten beschouwing te laten en alleen de ontvangen rente te belasten. De voor- en tegenstanders van dit voorstel zijn ongeveer in evenwicht. De voorstanders van het geconsulteerde voorstel dragen de volgende argumenten aan. Het is verstandig om valutaresultaten buiten beschouwing te laten vanwege de complexiteit. Het geconsulteerde voorstel maakt het simpeler voor de Belastingdienst en voor personen die de aangifte moeten doen. Wel wordt hiermee de kans vergroot dat er meer gespeculeerd gaat worden. Het overgrote deel van het spaarvermogen wordt in euro’s aangehouden bij Nederlandse banken. Het probleem van vreemde valuta is in dit voorstel dan ook weinig relevant. De tegenstanders van het geconsulteerde voorstel dragen de volgende argumenten aan. Het niet belasten van valutahandel leidt tot een afwijkende behandeling ten opzichte van effecten, aandelen en obligaties in vreemde valuta. Dat leidt tot arbitrage. Het voorgestelde dilemma toont volgens de respondenten aan hoe complex heffing op basis van werkelijk rendement is. Diverse respondenten bepleiten terug te gaan naar een forfaitaire heffing of een vermogensbelasting.

Vraag 5 – Aftrekbaarheid van rente van consumptieve schulden

Behalve dat veel respondenten aangeven te denken dat de aftrek van rente op consumptieve schulden bijzonder lastig te controleren is, zijn er meerdere meer principiële benaderingen. De groep die vindt dat de aftrek van consumptieve schulden beperkt zou moeten worden, is van mening dat het aangaan van schulden voor zaken als een auto of een vakantie ontmoedigd zou moeten worden en daarom niet aftrekbaar zou moeten zijn. Een andere groep vindt het van belang dat de rente van een schuld alleen aftrekbaar zou moeten zijn als daartegenover een bezitting staat die inkomen genereert in box 3. Burgers die vinden dat de aftrek van rente van consumptieve schulden niet beperkt zou moeten worden, geven vaak als argument dat zij zelf over de samenstelling van het vermogen gaan en dat dit niet fiscaal beïnvloed zou moeten worden. Tot slot zijn er respondenten die vinden dat een consumptieve schuld slechts tot een bepaald bedrag of percentage mag worden afgetrokken.

Vraag 6 – Onroerende zaken

In het consultatievoorstel was voorgesteld om de eerste woning in box 3 onder een afzonderlijk forfait te belasten. Om onder dit forfait te vallen, moet sprake zijn van hoofdzakelijk (70%) eigen gebruik van de (vakantie)woning. In het geconsulteerde voorstel wordt de mate van het eigen gebruik bepaald door weken en dagen te tellen. De meningen onder de respondenten lopen uiteen wat de beste manier is om te bepalen dat sprake is van het hoofdzakelijk gebruiken van de eerste woning sparen en beleggen. Er lijkt een lichte voorkeur te zijn om uit te gaan van een maximale huuropbrengst in verhouding tot de WOZ-waarde. Respondenten vinden het hoofdzakelijkcriterium (70%) ingewikkeld en verwachten hierbij veel gesjoemel. Dat de woning na een verhuurperiode niet meer terug kan naar het forfaitregime, vinden de meeste respondenten oneerlijk.

Zij zijn van mening dat de omstandigheden in een mensenleven nu eenmaal kunnen veranderen en dat de belastingheffing daarbij aan zou moeten sluiten. Veel respondenten zijn van mening dat geen sprake is van rendement wanneer een vakantiewoning alleen voor eigen gebruik is bestemd en dat daarom geen belasting geheven mag worden. Een dergelijke heffing vinden zij in strijd met het Kerstarrest van de Hoge Raad. Door wel belasting te heffen over de waarde van het eigen gebruik van een vakantiewoning die niet wordt verhuurd, zou het geconsulteerde voorstel volgens deze respondenten niet aansluiten bij het Kerstarrest van de Hoge Raad. Een vermogenswinstbelasting voor alle onroerende zaken lijkt op meer begrip te kunnen rekenen bij de respondenten.

Vraag 7 – Afbakening startende onderneming

Veel respondenten geven bij deze vraag aan niet over voldoende kennis te beschikken om een inhoudelijke reactie te geven. Ook melden veel respondenten dat dit punt hen niet raakt omdat zij niet investeren in dit soort bedrijven. Respondenten die wel inhoudelijk hebben gereageerd, zijn doorgaans van mening dat deze uitzondering niet gemaakt zou moeten worden. Veelal wordt daarbij opgemerkt dat alle bezittingen in box 3 via een vermogenswinstbelasting in de heffing moeten worden betrokken. Respondenten geven aan dat uitzonderingen het systeem ingewikkeld maken en dat alle investeringen in aandelen hetzelfde belast moeten worden. In het consultatievoorstel was het begrip «innovatief» opgenomen om aandelen in deze ondernemingen af te bakenen. Veel respondenten vinden dit begrip niet objectief genoeg.

Aanpassingen naar aanleiding van de internetconsultatie

Naar aanleiding van opmerkingen uit de internetconsultatie zijn de volgende inhoudelijke wijzigingen aangebracht op het geconsulteerde voorstel.

1. Het forfait voor de eerste woning in box 3 is vervallen.

2. De achterwaartse verliesverrekening (carry-back) is vervallen.

3. Er is een omissie hersteld over de beginwaarde bij aanvang van bezittingen die onder de vermogenswinstbelasting vallen.

4. De wijze waarop genotsrechten in de heffing worden betrokken is gewijzigd.

5. De valutaresultaten van banktegoeden worden in tegenstelling tot het geconsulteerde voorstel wel in de heffing betrokken.

Daarnaast zijn diverse technische wijzigingen doorgevoerd. De inhoudelijke wijzigingen zijn hieronder toegelicht.

1 – Forfait voor de eerste woning sparen en beleggen

In het geconsulteerde voorstel worden onroerende zaken in box 3 in afwijking van de hoofdregel via een vermogenswinstbelasting in de heffing betrokken. Daarbij is een uitzondering gemaakt voor de eerste woning sparen en beleggen (eerste woning in box 3) die hoofdzakelijk ter beschikking staat voor eigen gebruik door de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden. Het inkomen van deze eerste woning sparen en beleggen wordt bepaald via een afzonderlijk forfait. Bij het vaststellen van dit forfait was rekening gehouden met het woongenot in natura, huuropbrengsten, kosten – waaronder financieringskosten – en de langjarige waardeontwikkeling van woningen. Besloten is om deze afwijkende behandeling te schrappen. Het laten vervallen van dit forfait maakt het systeem beter uitlegbaar. Na schrappen van het forfait zullen alle onroerende zaken die nu in box 3 worden belast, onder de vermogenswinstbelasting vallen. Onder de vermogenswinstbelasting leidt het beschikbaar zijn voor gebruik van een onroerende zaak die tot het box 3-vermogen behoort, tot een voordeel voor de belastingplichtige. Dit voordeel wordt bepaald met een forfait (de vastgoedbijtelling). De eigen woning van de belastingplichtige die anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, blijft belast in box 1. De reden voor het forfait voor de eerste woning sparen en beleggen was eenvoud. Zowel voor de belastingplichtigen met één onroerende zaak in box 3 – ongeveer een derde van de belastingplichtigen met onroerende zaken – als voor de Belastingdienst. Uit de internetconsultatie bleek onder andere dat de beoogde eenvoud van het forfait niet altijd wordt bereikt. Bijvoorbeeld in het geval een belastingplichtige een nieuwe vakantiewoning heeft gekocht, terwijl zijn eerste vakantiewoning nog te koop staat.

2 – Achterwaartse verliesverrekening

In het geconsulteerde voorstel is een verliesverrekeningssystematiek opgenomen. Bij de voorwaartse verliesverrekening (carry-forward) is geen beperking in tijd opgenomen. De verliezen zijn zodoende onbeperkt in de toekomst verrekenbaar. Voor de achterwaartse verliesverrekening (carry-back) is een optie opgenomen om verrekening van verliezen met het voorgaande jaar mogelijk te maken. Het toestaan van carry-back zorgt voor een derving in de eerste jaren van honderden miljoenen die door aanpassing van andere parameters, zoals het tarief of het heffingsvrije resultaat, gedekt moet worden. Daarnaast is het toestaan van carry-back complex voor de Belastingdienst omdat aanslagen van oude jaren moeten worden aangepast. Het vervallen van het forfait voor de eerste woning sparen en beleggen (zie toelichting bij onderdeel 1) heeft negatieve budgettaire consequenties. Ter compensatie is besloten om in het wetsvoorstel de optie van carry-back te schrappen. De onbeperkte voorwaartse verliesverrekening blijft ongewijzigd.

3 – Beginwaarde bij aanvang van de vermogenswinstbelasting

Bepaalde vermogensbestanddelen (onroerende zaken en aandelen in een startende onderneming) worden via de vermogenswinstbelasting in de heffing betrokken. Bij vervreemding wordt de verkoopprijs verminderd met de verkrijgingsprijs. In het geconsulteerde voorstel is verzuimd om te bepalen dat voor deze bezittingen, die bij aanvang van het kalenderjaar 2028 reeds in het bezit zijn van de belastingplichtigen, de verkrijgingsprijs wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer die aan het begin van het kalenderjaar 2028 aan die bezittingen kan worden toegekend. Zonder een dergelijke bepaling zouden vermogenswinsten of -verliezen van vóór 2028 in de heffing worden betrokken. Deze omissie is hersteld.

4 – Genotsrechten

Het genotsrecht is het recht op genot van een zaak of vermogensrecht, het recht om gebruik te maken van iets. Een veel voorkomend genotsrecht is het vruchtgebruik: het recht om goederen te gebruiken die van een ander zijn en daarvan de «vruchten» te genieten (bijvoorbeeld toekomstige rente of dividend). Andere voorbeelden van genotsrechten zijn: het recht van erfpacht (het recht om gebruik te maken van een stuk grond) en het recht van opstal (met een opstalrecht kun je bijvoorbeeld eigenaar zijn van een woning op andermans grond). Na het vestigen van het genotsrecht blijft bij de juridische eigenaar een zogenoemd «bloot eigendom» over.

In het geconsulteerde voorstel wordt de vergoeding voor het genotsrecht in het jaar van vestigen bij de blote eigenaar als inkomsten belast en in één keer als kosten in aftrek gebracht bij de genotsgerechtigde. Om waarderingsproblemen te voorkomen wordt vanuit praktisch oogpunt het genotsrecht bij fictie gesteld op nihil. Uit de literatuur blijkt echter dat het geconsulteerde voorstel kan leiden tot oneigenlijk gebruik. De NOB en het RB hebben hier ook aandacht voor gevraagd. Hierbij kan gedacht worden aan de situatie dat kort voor emigratie of in het zicht van overlijden een genotsrecht wordt gekocht, bijvoorbeeld van een bank of de eigen vennootschap. De koopsom is in dat geval in één keer aftrekbaar, terwijl de toekomstige vruchten niet in de (Nederlandse) heffing kunnen worden betrokken vanwege emigratie of overlijden. In lijn met de suggestie uit de literatuur is de eerder voorgestelde behandeling (dat wil zeggen, een nihilwaardering in combinatie met het in één keer belasten dan wel in aftrek brengen van de koopsom) vervangen door een lineaire afbouw van de waarde van het genotsrecht. Hiermee wordt het totale voordeel van het blote eigendom en het genotsrecht op praktische wijze toegerekend aan de jaren waarin het genotsrecht bestaat. Het gesignaleerde risico op oneigenlijk gebruik doet zich dan niet meer voor.

5 – Valutaresultaten van banktegoeden

Doorgaans zal het rendement op banktegoeden alleen bestaan uit de ontvangen rente minus kosten. Van vermogensaanwas is geen sprake bij banktegoeden die in euro’s worden aangehouden. Bij banktegoeden in een andere valuta dan de euro kan wel sprake zijn van vermogensaanwas in de vorm van valutaresultaten. In het geconsulteerde voorstel is uit praktisch oogpunt bepaald dat bij banktegoeden alleen het directe rendement wordt belast. Door de gekozen vormgeving in het geconsulteerde voorstel wordt deze (positieve of negatieve) vermogensaanwas niet belast. Hier is sprake van een uitruil: de gekozen methodiek in het geconsulteerde voorstel vermindert de complexiteit voor burgers. Dit geldt met name voor burgers met buitenlandse betaalrekeningen in vreemde valuta, waar potentieel zeer veel stortingen en onttrekkingen kunnen plaatsvinden in verband met privéuitgaven. De gekozen methodiek doet echter afbreuk aan het zuiver bepalen van het rendement. Daarnaast kan het hanteren van aparte regels voor banktegoeden zorgen voor afbakeningsvraagstukken die juist voor complexiteit zorgen. De relevante voor- en nadelen van het geconsulteerde voorstel zijn naar aanleiding van de reacties uit de internetconsultatie opnieuw gewogen. Uiteindelijk is besloten om – in tegenstelling tot het geconsulteerde voorstel – wel de valutaresultaten van banktegoeden in vreemde valuta te belasten. Hiermee worden afbakeningsvraagstukken en complexiteit vanwege de definitie voor banktegoeden voorkomen. Dit zal wel zorgen voor een grotere administratieve last voor belastingplichtigen met buitenlandse betaalrekeningen in vreemde valuta. Naar verwachting is dit echter een relatief kleine groep.

II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

Artikel I, onderdeel A (artikel 1.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In het huidige artikel 5.22, derde lid, Wet IB 2001 is een definitie van genotsrechten opgenomen die geldt voor de hele Wet IB 2001. Systematisch is het passend om een definitie die voor de gehele Wet IB 2001 geldt, op te nemen in hoofdstuk 1 Wet IB 2001. Daarom wordt voorgesteld om de definitie van een genotsrecht op te nemen in het voorgestelde artikel 1.12 Wet IB 2001. Daarbij is geen inhoudelijke wijziging aangebracht ten opzichte van het huidige artikel 5.22, derde lid, Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel B (artikel 2.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijzigingen van artikel 2.8 Wet IB 2001 wordt bewerkstelligd dat het resultaat dat bij het einde van de binnenlandse belastingplicht in aanmerking wordt genomen op grond van het voorgestelde artikel 5.37, tweede lid, Wet IB 2001 wordt aangemerkt als te conserveren inkomen. In de artikelsgewijze toelichting bij het voorgestelde artikel 5.37, tweede lid, Wet IB 2001 wordt dit nader toegelicht. Met de in artikel IV voorgestelde wijzigingen van de artikelen 24, 25, 26 en 28 IW 1990 wordt onder meer geregeld op welk tijdstip de invordering plaatsvindt van de ter zake van genoemd resultaat opgelegde conserverende belastingaanslag die ingevolge artikel 2.9 Wet IB 2001 met toepassing van het voorgestelde artikel 2.8 Wet IB 2001 is vastgesteld.

Artikel I, onderdeel C (artikel 2.13 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde tekst van artikel 2.13, eerste lid, Wet IB 2001 wordt bewerkstelligd dat het tariefpercentage voor de heffing over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen wordt vastgesteld op 36%. In het voorgestelde stelsel voor box 3 kan, in tegenstelling tot bij het huidige stelsel, ook sprake zijn van een negatief belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Voor de duidelijkheid wordt in het voorgestelde artikel 2.13, tweede lid, Wet IB 2001 geregeld dat een negatief belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor de toepassing van het eerste lid van dat artikel op nihil wordt gesteld.

Artikel I, onderdeel D (artikel 2.14 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijzigingen van artikel 2.14 Wet IB 2001 wordt bewerkstelligd dat de zogenoemde antiboxhopbepalingen die zijn opgenomen in artikel 2.14, derde lid, onderdelen b, c en d, Wet IB 2001 komen te vervallen. Dergelijke bepalingen zijn met het vervallen van de peildatum in hoofdstuk 5 Wet IB 2001 niet meer van belang. Ingevolge het voorgestelde hoofdstuk 5 Wet IB 2001 zal de box 3-belasting niet meer uitsluitend afhankelijk zijn van de vermogenssamenstelling op de peildatum van 1 januari. Bij de berekening van het werkelijke rendement op grond van het voorgestelde hoofdstuk 5 Wet IB 2001 wordt rekening gehouden met het werkelijke rendement op alle vermogensbestanddelen in box 3 die de belastingplichtige ten minste op enig moment in het kalenderjaar heeft.

Artikel I, onderdeel E (artikel 2.15 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijzigingen van artikel 2.15 Wet IB 2001 komen – in lijn met het vervallen van de term «rendementsgrondslag» in hoofdstuk 5 Wet IB 2001 – de in dat artikel opgenomen verwijzingen naar de rendementsgrondslag te vervallen en wordt het resultaat uit sparen en beleggen van een minderjarig kind toegerekend aan de ouder die het gezag over het kind uitoefent. Hiermee wordt bewerkstelligd dat bij het bepalen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van de ouder ook het resultaat uit sparen en beleggen van een minderjarig kind in de heffing bij de betreffende ouder wordt betrokken.

Bij het bepalen van het resultaat uit sparen en beleggen wordt op grond van het voorgestelde artikel 5.3 Wet IB 2001 geen rekening gehouden met het heffingsvrije resultaat, bedoeld in het voorgestelde artikel 5.40 Wet IB 2001. Door het resultaat uit sparen en beleggen aan de ouder toe te rekenen – en niet het belastbare inkomen uit sparen en beleggen of het inkomen uit sparen en beleggen – wordt geregeld dat bij het berekenen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van de ouder niet de facto tweemaal een heffingsvrij resultaat wordt geëffectueerd: het in het toegerekende bedrag begrepen heffingsvrije resultaat en het heffingsvrije resultaat van de ouder zelf. Hiermee wordt aangesloten bij de huidige systematiek van artikel 2.15 Wet IB 2001 met betrekking tot het heffingvrije vermogen.

Artikel I, onderdeel F (artikel 2.16 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 2.16, derde lid, Wet IB 2001 wordt bewerkstelligd dat de voorgestelde wijziging van artikel 2.8 Wet IB 2001, waarmee te conserveren inkomen uit sparen en beleggen ontstaat, doorwerkt naar de wijze waarop het verhaalsrecht op grond van artikel 2.16, eerste lid, Wet IB 2001 dient te worden bepaald.

Artikel I, onderdeel G (artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijzigingen van artikel 2.17 Wet IB 2001 komen – in lijn met het vervallen van de rendementsgrondslag in hoofdstuk 5 Wet IB 2001 – de in dat artikel met betrekking tot fiscale partners opgenomen verwijzingen naar de rendementsgrondslag te vervallen.

Tevens wordt met de voorgestelde wijzigingen bewerkstelligd dat het gezamenlijke inkomen uit sparen en beleggen vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek als gemeenschappelijk inkomensbestandsdeel wordt aangemerkt. Het gezamenlijke inkomen uit sparen en beleggen is ingevolge het voorgestelde artikel 5.2, derde lid, Wet IB 2001 het gezamenlijke resultaat uit sparen en beleggen van de belastingplichtige en zijn partner, verminderd, voor zover dit gezamenlijke resultaat positief is, met het heffingsvrije resultaat, bedoeld in het voorgestelde artikel 5.40 Wet IB 2001, van de belastingplichtige en zijn partner en verminderd met de persoonsgebonden aftrek van de belastingplichtige en zijn partner. Door het gezamenlijke inkomen uit sparen en beleggen (vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek) als gemeenschappelijk inkomensbestandsdeel aan te merken, wordt bewerkstelligd dat het heffingsvrije resultaat van beide partners in mindering wordt gebracht voordat het gezamenlijke inkomen wordt verdeeld. Dit voorkomt dat een heffingsvrij resultaat verloren kan gaan door een onhandige verdeling.

Artikel I, onderdeel H (artikel 2.18 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Op grond van de huidige tekst van artikel 2.18, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen aangemerkt als het box 3-gedeelte van het verzamelinkomen. In het voorgestelde artikel 5.1 Wet IB 2001 wordt bepaald dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen wordt berekend door het inkomen uit sparen en beleggen te verminderen met de te verrekenen verliezen uit sparen en beleggen. Omdat bij het bepalen van het verzamelinkomen geen rekening dient te worden gehouden met de te verrekenen verliezen, wordt voorgesteld om in artikel 2.18, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 te bepalen dat het box 3-gedeelte van het verzamelinkomen bestaat uit het inkomen uit sparen en beleggen. Dit sluit aan bij de wijze waarop het box 1-gedeelte en het box 2-gedeelte van het verzamelinkomen worden bepaald.

Om te verduidelijken dat de zinsnede «verminderd met daarin begrepen te conserveren inkomen» ook in het huidige artikel 2.18 Wet IB 2001 op alle drie onderdelen van de opsomming ziet, wordt voorgesteld om artikel 2.18 Wet IB 2001 opnieuw vast te stellen met een puntkomma aan het slot van genoemd onderdeel c en met de hiervoor genoemde zinsnede op een nieuwe regel. Tevens wordt in verband met de Aanwijzingen voor de regelgeving⁷³ een puntkomma ingevoegd in het voorgestelde artikel 2.18, onderdeel b, Wet IB 2001.

Artikel I, onderdelen I, N en Q (artikelen 3.16, 3.119a en 4.15 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging van de artikelen 3.16, 3.119a en 4.15 Wet IB 2001 wordt de verwijzing naar artikel 5.4, eerste lid, Wet IB 2001 – in lijn met de voorgestelde verplaatsing van de tekst van artikel 5.4 Wet IB 2001 naar artikel 5.41 Wet IB 2001 – gewijzigd in een verwijzing naar het voorgestelde artikel 5.41, eerste lid, Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel J (artikel 3.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In het kader van de voorgestelde overgang van een forfaitair box 3-stelsel naar een stelsel op basis van werkelijk rendement is het nodig om enkele wijzigingen in artikel 3.17, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 aan te brengen. Daarom wordt voorgesteld dat bij het bepalen van de winst uit onderneming de aftrek van kosten ter zake van tot het privévermogen van de belastingplichtige behorende bezittingen of door hem in privé gehuurde bezittingen die (mede) in de onderneming worden gebruikt, wordt beperkt tot de reguliere voordelen of de vastgoedbijtelling die ingevolge de voorgestelde artikelen 5.6, 5.15, 5.16 en 5.19 Wet IB 2001 in de box 3-heffing worden betrokken. De aanpassing ziet niet op tot het privévermogen van de belastingplichtige behorende of door hem in privé gehuurde vervoermiddelen; de daarvoor geldende aftrekbeperking, die is opgenomen in artikel 3.17, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001, blijft ongewijzigd in stand. Wel worden nog enkele redactionele verbeteringen van artikel 3.17, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 voorgesteld.

Artikel I, onderdeel K (artikel 3.95a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De voorgestelde wijziging van artikel 3.95a Wet IB 2001 houdt verband met de in artikel I, onderdeel D, voorgestelde verlettering van artikel 2.14, derde lid, onderdeel e, Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel L (artikel 3.100 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De voorgestelde wijziging van artikel 3.100, derde lid, Wet IB 2001 is nodig, omdat de in afdeling 5.3A Wet IB 2001 opgenomen vrijstelling voor nettolijfrenten wordt opgenomen in de in artikel I, onderdeel R, voorgestelde paragraaf 5.4.2 Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel M (artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde vervanging van artikel 3.111, tweede lid, derde zin, Wet IB 2001 wordt deze zin aangepast aan het voorgestelde vervallen van artikel 2.14, derde lid, onderdelen b en c, Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel O (artikel 3.127 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijzigingen van artikel 3.127, vierde lid, Wet IB 2001 wordt de daarin opgenomen verwijzing naar artikel 5.17 Wet IB 2001 – in lijn met de voorgestelde verplaatsing van de tekst van artikel 5.17 Wet IB 2001 naar artikel 5.47 Wet IB 2001 – gewijzigd in een verwijzing naar het voorgestelde artikel 5.47 Wet IB 2001. Tevens wordt de verwijzing naar 5.16, vierde lid, Wet IB 2001 – in lijn met de voorgestelde verplaatsing van de tekst van artikel 5.16, vierde lid, Wet IB 2001 naar artikel 5.43, vierde lid, Wet IB 2001 – gewijzigd in een verwijzing naar het voorgestelde artikel 5.43, vierde lid, Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel P (artikel 4.14 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 4.14, zevende lid, Wet IB 2001 wordt de daarin opgenomen verwijzing naar de in artikel 5.22 Wet IB 2001 bedoelde algemene maatregel van bestuur gewijzigd in een verwijzing naar de voorgestelde artikelen 5.59 en 5.60 Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen. In de in artikel 5.22 Wet IB 2001 bedoelde algemene maatregel van bestuur zijn regels opgenomen voor box 3 met betrekking tot de waardering van genotsrechten en van bezittingen waarop een genotsrecht is gevestigd. Door deze verwijzing aan te passen in een verwijzing naar de voorgestelde artikelen 5.59 en 5.60 Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen wordt net zoals nu het geval is in artikel 4.14 Wet IB 2001 voor de waardering van genotsrechten en van bezittingen waarop een genotsrecht is gevestigd aangesloten bij de waarderingsregels van box 3.

Artikel I, onderdeel R (hoofdstuk 5 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging van hoofdstuk 5 Wet IB 2001 wordt, zoals nader is toegelicht in het algemene deel van deze memorie, bewerkstelligd dat de forfaitaire rendementsheffing over bezittingen en schulden in box 3 wordt vervangen door een heffing over de werkelijke rendementen die worden behaald met bezittingen en schulden als bedoeld in de voorgestelde paragraaf 5.3.1 Wet IB 2001 of met onroerende zaken of aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming als bedoeld in de voorgestelde paragraaf 5.3.2 Wet IB 2001. Hierna zal per afdeling, paragraaf of artikel een toelichting worden gegeven.

Artikel 5.1. Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen

Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen wordt op grond van het voorgestelde artikel 5.1 Wet IB 2001 bepaald door het op basis van het voorgestelde artikel 5.2 Wet IB 2001 te bepalen inkomen uit sparen en beleggen te verminderen met de te verrekenen verliezen. Zoals nader is toegelicht in paragraaf 3.5 van het algemeen deel van deze memorie is het behalen van een negatief inkomen uit sparen en beleggen in het voorgestelde stelsel mogelijk in tegenstelling tot in het huidige forfaitaire stelsel.

Artikel 5.2. Inkomen uit sparen en beleggen

Het inkomen uit sparen en beleggen wordt op grond van het voorgestelde artikel 5.2, eerste lid, Wet IB 2001 bepaald door het op basis van het voorgestelde artikel 5.3 Wet IB 2001 te bepalen resultaat uit sparen en beleggen te verminderen, voor zover dit resultaat positief is, met het heffingsvrije resultaat en vervolgens te verminderen met de persoonsgebonden aftrek. De vermindering van het resultaat uit sparen en beleggen met het heffingsvrije resultaat, bedoeld in het voorgestelde artikel 5.40 Wet IB 2001, kan derhalve niet tot een negatief inkomen uit sparen en beleggen leiden. Dit houdt tevens in dat als het resultaat uit sparen en beleggen negatief is, het heffingsvrije resultaat in zijn geheel niet in mindering kan worden gebracht.

Voor een belastingplichtige die het gehele kalenderjaar dezelfde fiscale partner heeft of voor de toepassing van artikel 2.17 Wet IB 2001 geacht wordt te hebben gehad, wordt op grond van het voorgestelde artikel 5.2, tweede lid, Wet IB 2001 het inkomen uit sparen en beleggen gesteld op het aan die belastingplichtige op grond van het voorgestelde artikel 2.17, tweede lid en vijfde lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 toegerekende gedeelte van het gezamenlijke inkomen uit sparen en beleggen vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek en verminderd met het aan hem toegerekende gedeelte van de persoonsgebonden aftrek. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat ook de persoonsgebonden aftrek een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel is. Ook de persoonsgebonden aftrek kan dus afzonderlijk worden toegerekend. Fiscale partners kunnen immers per gemeenschappelijk inkomensbestanddeel een andere toerekening kiezen.

Met de in het voorgestelde artikel 5.2, derde lid, Wet IB 2001 opgenomen definitie van het gezamenlijke inkomen uit sparen en beleggen wordt in samenhang met het voorgestelde artikel 2.17, tweede en vijfde lid, Wet IB 2001 bewerkstelligd dat het heffingsvrije resultaat van beide partners in mindering wordt gebracht voordat het gezamenlijke inkomen uit sparen en beleggen vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek wordt verdeeld. Dit voorkomt dat een heffingsvrij resultaat verloren kan gaan door een onhandige verdeling. In de huidige wetgeving is een vergelijkbare regeling opgenomen in artikel 5.2, vijfde lid, tweede zin, Wet IB 2001.

Artikel 5.3. Resultaat uit sparen en beleggen

Het voorgestelde artikel 5.3 Wet IB 2001 regelt wat wordt verstaan onder het resultaat uit sparen en beleggen. Voor het resultaat uit sparen en beleggen gelden twee afzonderlijke heffingsregimes. Zoals in de paragrafen 3.1 en 3.2 van het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, wordt als hoofdregel voor bezittingen en schulden een vermogensaanwasbelasting voorgesteld (uitgewerkt in de voorgestelde paragraaf 5.3.1 Wet IB 2001), maar geldt voor onroerende zaken en aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming een vermogenswinstregime (uitgewerkt in de voorgestelde paragraaf 5.3.2 Wet IB 2001). Voor beide regimes gelden dezelfde regels op het gebied van de aftrekbare kosten (zie de voorgestelde paragraaf 5.3.3 Wet IB 2001).

Afdeling 5.2. Bezittingen en schulden (artikelen 5.4 en 5.5)

In de voorgestelde afdeling 5.2 Wet IB 2001 (bestaande uit de voorgestelde artikelen 5.4 en 5.5 Wet IB 2001) wordt geregeld uit welke bezittingen en schulden belaste voordelen worden genoten in box 3. Het gaat hierbij zowel om de bezittingen en schulden die op grond van dit wetsvoorstel onder de vermogensaanwasbelasting vallen (bezittingen en schulden als bedoeld in de voorgestelde paragraaf 5.3.1 Wet IB 2001), als om de bezittingen die op grond van dit wetsvoorstel onder de vermogenswinstbelasting gaan vallen (onroerende zaken en aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming als bedoeld in de voorgestelde paragraaf 5.3.2 Wet IB 2001). Afgezien van het voorgestelde afschaffen van de schuldendrempel van het huidige artikel 5.3, derde lid, onderdeel f, Wet IB 2001, wordt met deze artikelen geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van de op grond van de huidige tekst van artikel 5.3 Wet IB 2001 tot de rendementsgrondslag behorende bezittingen en schulden. De schuldendrempel van het huidige artikel 5.3, derde lid, onderdeel f, Wet IB 2001 komt in de voorgestelde tekst van artikel 5.5 Wet IB 2001 niet terug, omdat het wenselijk is dat ook de rente van kleine schulden in aanmerking wordt genomen als negatief inkomen. Ten behoeve van de leesbaarheid is ervoor gekozen de relevante bezittingen en schulden in twee losse artikelen te plaatsen en daarbij te werken met verschillende leden voor de verschillende bestaande uitzonderingen.

Paragraaf 5.3.1. Resultaat behaald met bezittingen en schulden

In het voorgestelde box 3-stelsel geldt als hoofdregel een vermogensaanwasbelasting. De vormgeving van de vermogensaanwasbelasting is opgenomen in de voorgestelde paragraaf 5.3.1 Wet IB 2001. De hoofdregel geldt niet voor onroerende zaken en voor aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming als bedoeld in de voorgestelde paragraaf 5.3.2 Wet IB 2001. Alle andere box 3-bezittingen en alle box 3-schulden vallen wel onder de vermogensaanwasbelasting. In de artikelsgewijze toelichting bij de in de voorgestelde paragraaf 5.3.1 Wet IB 2001 opgenomen artikelen 5.6 tot en met 5.14 Wet IB 2001 wordt met «bezittingen en schulden» steeds gedoeld op de bezittingen en schulden waarop de voorgestelde paragraaf 5.3.1 Wet IB 2001 van toepassing is.

Artikel 5.6. Resultaat behaald met bezittingen en schulden

Het resultaat dat wordt behaald met de bezittingen en schulden die onder het vermogensaanwasregime vallen, wordt bepaald volgens het voorgestelde artikel 5.6, eerste lid, Wet IB 2001 waarin is opgenomen dat dit resultaat het gezamenlijke bedrag is van alle voordelen die worden behaald met die bezittingen en schulden. Deze voordelen bestaan ingevolge het voorgestelde artikel 5.6, tweede lid, Wet IB 2001 uit de reguliere voordelen die in het kalenderjaar worden getrokken uit die bezittingen en schulden en uit de (positieve of negatieve) vermogensaanwas in het kalenderjaar van die bezittingen en schulden. Voor het bepalen van de voordelen geldt derhalve dat de waardeontwikkeling niet alleen tot de voordelen behoort, indien de belastingplichtige deze reeds heeft gerealiseerd, maar ook als dat nog niet het geval is. Daarbij kan worden gedacht aan aandelen die in waarde zijn gestegen of gedaald, maar nog niet zijn verkocht.

Voor de bepaling van het gezamenlijke bedrag van alle voordelen wordt op grond van de voorgestelde artikelen 5.7, derde lid, 5.8, eerste lid, 5.9, tweede lid, 5.11, tweede lid, en 5.38, tweede lid, Wet IB 2001 ervan uitgegaan dat zakelijk wordt gehandeld. Voor het berekenen van de waardemutatie wordt op grond van de voorgestelde artikelen 5.8, eerste lid, 5.9, tweede lid, en 5.11, tweede lid, Wet IB 2001 uitgegaan van de waarde in het economische verkeer. Voor het bepalen van de reguliere voordelen bij de toepassing van de vermogensaanwasbelasting en voor de aftrekbare kosten is het zakelijkheidsbeginsel neergelegd in het voorgestelde artikel 5.7, derde lid, Wet IB 2001, onderscheidenlijk in het voorgestelde artikel 5.38, tweede lid, Wet IB 2001. Deze uitwerking van het zakelijkheidsbeginsel gaat constructies met onzakelijke vergoedingen in de verhouding tot box 1 en box 2 tegen en brengt meer evenwicht tussen de winst- en de box 3-sfeer. De ondernemer of de vennootschap wordt immers op basis van het totaalwinstbeginsel eveneens geacht zakelijk te handelen. Ook buiten de relatie met box 1 of box 2 wordt het resultaat bij onzakelijk handelen gecorrigeerd op basis van de voorgestelde uitwerking van het zakelijkheidsbeginsel. Dat geldt bijvoorbeeld in het geval van verkoop van aandelen door een ouder aan een kind tegen een lager bedrag dan de waarde in het economische verkeer.

Onroerende zaken en aandelen in of winstbewijzen van startende ondernemingen worden ingevolge het voorgestelde artikel 5.6, derde lid, Wet IB 2001 uitgezonderd van het vermogensaanwasregime. Hiervoor geldt ingevolge de voorgestelde artikelen 5.15 en 5.16 Wet IB 2001 (nader uitgewerkt in de voorgestelde artikelen 5.17 tot en met 5.37 Wet IB 2001) een vermogenswinstbelasting, waarbij in principe de waardeontwikkeling voor deze vermogensbestanddelen pas wordt belast bij realisatie, zoals bij verkoop. Dit wordt nader toegelicht in de artikelsgewijze toelichting bij de voorgestelde artikelen 5.15 en 5.16 Wet IB 2001. Alle schulden in box 3 vallen onder het vermogensaanwasregime, ongeacht of deze schulden samenhangen met een onroerende zaak of met aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming. Met het oog op eenvoud is ervoor gekozen om geen onderscheid te maken tussen verschillende schulden in box 3.

Artikel 5.7. Reguliere voordelen

In het voorgestelde artikel 5.7, eerste lid, Wet IB 2001 wordt een niet-limitatieve opsomming gegeven van een aantal reguliere voordelen die worden getrokken uit bezittingen en schulden als bedoeld in het voorgestelde artikel 5.6, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001. In het voorgestelde artikel 5.7, tweede lid, Wet IB 2001 wordt in dat kader geregeld dat rente die verschuldigd is over schulden die onderdeel uitmaken van het box 3-vermogen wordt aangemerkt als negatief regulier voordeel. Het voorgestelde artikel 5.7, derde lid, Wet IB 2001 regelt dat de reguliere voordelen worden gecorrigeerd, indien de overeenkomst onder onzakelijke omstandigheden tot stand is gekomen. In dat geval wordt gekeken naar de voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, en worden de reguliere voordelen op basis daarvan bepaald.

Artikel 5.8. Vermogensaanwas

Het voorgestelde artikel 5.8, eerste lid, Wet IB 2001 bevat de systematiek voor het bepalen van de vermogensaanwas van bezittingen en schulden, bedoeld in het voorgestelde artikel 5.6, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001. Deze vermogensaanwas wordt bepaald door de volgende vermogensvergelijking:

(1) het verschil tussen de waarde in het economische verkeer aan het eind van het kalenderjaar van het saldo van bezittingen en schulden en de waarde in het economische verkeer aan het begin van het kalenderjaar van het saldo van bezittingen en schulden;

(2) verminderd met de stortingen in het betreffende kalenderjaar; en

(3) vermeerderd met de onttrekkingen in het betreffende kalenderjaar.

De vermindering met de stortingen zorgt ervoor dat een vermogensstijging niet als vermogensaanwas in aanmerking wordt genomen, indien die vermogensstijging het resultaat is van het tot de bezittingen gaan behoren van een vermogensbestanddeel of het niet langer tot de schulden behoren van een schuld. Omgekeerd zorgt de vermeerdering met de onttrekkingen ervoor dat een vermogensdaling niet als negatieve vermogensaanwas in aanmerking wordt genomen, indien die vermogensdaling het resultaat is van het niet langer tot de bezittingen behoren van een bezitting of van het tot de schulden gaan behoren van een verplichting. In de voorgestelde artikelen 5.9, 5.10 en 5.11 Wet IB 2001 wordt bepaald wanneer sprake is van een storting, onderscheidenlijk een onttrekking.

De vermogensaanwas kan net als het saldo van bezittingen en schulden een positief of een negatief bedrag zijn. Voor de duidelijkheid wordt in het voorgestelde artikel 5.8, tweede lid, Wet IB 2001 expliciet bepaald dat een afname van een negatief saldo van bezittingen en schulden een positieve vermogensaanwas is en een toename van een negatief saldo van bezittingen en schulden een negatieve vermogensaanwas.

Artikelen 5.9 en 5.11. Stortingen en onttrekkingen

De vermogensvergelijking die wordt geregeld in het voorgestelde artikel 5.8 Wet IB 2001 wordt toegepast op het totale box 3-vermogen voor zover dat onder het vermogensaanwasregime valt. Bij het bepalen van de vermogensaanwas van bezittingen en schulden op grond van het voorgestelde artikel 5.8 Wet IB 2001 wordt rekening gehouden met stortingen en onttrekkingen. Het verschil tussen de waarde in het economische verkeer aan het eind van het kalenderjaar van het saldo van bezittingen en schulden en de waarde in het economische verkeer aan het begin van het kalenderjaar van het saldo van bezittingen en schulden wordt namelijk:

– verminderd met de stortingen in het betreffende kalenderjaar; en

– vermeerderd met de onttrekkingen in het betreffende kalenderjaar.

In de voorgestelde artikelen 5.9 en 5.11 Wet IB 2001 wordt op hoofdlijnen⁷⁴ bepaald wanneer sprake is van een storting, onderscheidenlijk een onttrekking. Een storting is ingevolge het voorgestelde artikel 5.9, eerste lid, Wet IB 2001 een positieve waardemutatie van het saldo van alle bezittingen en schulden die het directe gevolg is van:

a. het tot de bezittingen gaan behoren van een vermogensbestanddeel; of

b. het niet langer tot de schulden behoren van een schuld.

Bij een nieuwe bezitting is dus sprake van een storting, net als bij een schuld die geen onderdeel meer uitmaakt van het box 3-vermogen.

Een onttrekking is het tegenovergestelde van een storting. Een onttrekking is op grond van het voorgestelde artikel 5.11, eerste lid, Wet IB 2001 namelijk een negatieve waardemutatie van het saldo van alle bezittingen en schulden die het directe gevolg is van:

a. het niet langer tot de bezittingen behoren van een bezitting; of

b. het tot de schulden gaan behoren van een verplichting.

Bij een bezitting die geen onderdeel meer uitmaakt van het box 3-vermogen is dus sprake van een onttrekking, net als bij een nieuwe schuld.

In de praktijk zal in de regel eerst de vermogensaanwas voor de verschillende onderdelen van het box 3-vermogen afzonderlijk worden berekend en daarna de totale vermogensaanwas die bestaat uit de vermogensaanwas van de verschillende onderdelen van het box 3-vermogen gezamenlijk. Als dit op de juiste manier wordt berekend, dan komt hier dezelfde vermogensaanwas uit als bij een gezamenlijke berekening meteen voor alle bezittingen en schulden in het vermogensaanwasregime. Het kan per belastingplichtige verschillen wat de meest praktische manier van berekenen is. Stel dat een belastingplichtige vermogen heeft in box 3 dat bestaat uit twee verschillende beleggingsportefeuilles bij twee verschillende banken. In dat geval kan het praktisch zijn om eerst de vermogensaanwas voor deze twee beleggingsportefeuilles afzonderlijk te berekenen en daarna de totale vermogensaanwas te bepalen. Een afzonderlijke berekening voor een deel van het vermogen zal in de regel ook praktisch zijn bij bankrekeningen en spaarrekeningen in euro’s die derhalve meestal geen waardemutaties ondergaan. Bij die vermogensbestanddelen zal het inkomen in principe alleen bestaan uit de rente die de belastingplichtige ontvangt, waardoor het in de praktijk vaak niet nodig zal zijn om alle stortingen en onttrekkingen van een bankrekening bij te houden. Hierbij is wel van belang dat er ook situaties zijn waarin een waardemutatie wel mogelijk is. Indien bijvoorbeeld een genotsrecht op een bankrekening is of wordt gevestigd, moet wel een waardemutatie worden berekend (zie de voorgestelde artikelen 5.59 en 5.60 Wet IB 2001).

Voor het bepalen van de verhouding tussen de boxen 1, 2 en 3 moeten de voorgestelde artikelen 5.9 en 5.11 Wet IB 2001 worden gelezen in samenhang met artikel 2.14, tweede lid, Wet IB 2001. Daar is geregeld dat vermogensbestanddelen niet in aanmerking worden genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen voor zover zij inkomen, al dan niet vrijgesteld, uit werk en woning of uit aanmerkelijk belang genereren. Dit betekent dat het begrip bezittingen in hoofdstuk 5 Wet IB 2001 alleen bezittingen omvat voor zover die geen inkomen, al dan niet vrijgesteld, in box 1 of box 2 genereren. Als in het voorgestelde artikel 5.9 Wet IB 2001 wordt gesproken over «tot de bezittingen gaan behoren», omvat dit ook de overgang van een bezitting van box 1 of box 2 naar box 3. Als in het voorgestelde artikel 5.11 Wet IB 2001 wordt gesproken over «niet langer tot de bezittingen behoren», omvat dit ook de overgang van een bezitting van box 3 naar box 1 of box 2.

Stortingen en onttrekkingen worden ingevolge de artikelen 5.9, tweede lid, onderscheidenlijk 5.11, tweede lid, Wet IB 2001 in aanmerking genomen tegen de waarde in het economische verkeer ten tijde van de storting, onderscheidenlijk de onttrekking. Hierdoor worden de waardemutaties belast die zich voordoen vanaf het tijdstip waarop vermogen onder het vermogensaanwasregime gaat vallen en tot het tijdstip waarop het vermogen het vermogensaanwasregime verlaat.

Artikel 5.10. Uitbreiding en beperking begrip stortingen

In het voorgestelde artikel 5.10, eerste lid, Wet IB 2001 wordt het in het voorgestelde artikel 5.9 Wet IB 2001 uitgewerkte begrip «stortingen» uitgebreid met een limitatieve lijst van kosten. Het gaat om kosten ter zake van de verkrijging, verbetering of vervreemding van een bezitting of kosten ter zake van het aangaan, aflossen of overdragen van een schuld. Bij de kosten ter zake van de verkrijging van een bezitting of het aangaan van een schuld is de voorwaarde gesteld dat de bezitting, onderscheidenlijk de schuld, direct na de verkrijging, onderscheidenlijk het aangaan, tot het box 3-vermogen is gaan behoren. Indien een bezitting of schuld bijvoorbeeld vanuit box 1 of box 2 naar box 3 overgaat, is immers in box 1 of in box 2 al rekening gehouden met deze kosten. Bij verbeteringskosten kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een ingrijpende restauratie van een schilderij dat hoofdzakelijk als belegging dient of van een oldtimer die hoofdzakelijk als belegging dient. Voor zover de verbetering leidt tot een nieuw vermogensbestanddeel dat onderdeel gaat uitmaken van de bezittingen, is de verbetering zelf al een storting op grond het voorgestelde artikel 5.9, eerste lid, Wet IB 2001 en is het dus niet nodig om de verbeteringskosten als storting aan te merken.

In een vermogensaanwasregime worden waardemutaties jaarlijks belast en niet pas bij vervreemding. Het past daarom bij een vermogensaanwasregime om de genoemde kosten in aanmerking te nemen in het kalenderjaar waarin de kosten worden gemaakt. Uit systematisch oogpunt heeft het de voorkeur om deze kosten aan te merken als een storting. Op deze manier wordt, binnen de systematiek van de vermogensaanwas, aangesloten bij de manier waarop kosten ter zake van de verkrijging, verbetering of vervreemding worden behandeld in het voorgestelde vermogenswinstregime voor onroerende zaken en aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming. In het voorgestelde vermogenswinstregime worden de kosten ter zake van de verkrijging en verbetering opgeteld bij de verkrijgingsprijs (zie de voorgestelde artikelen 5.23, eerste lid, en 5.25, tweede lid, Wet IB 2001). Bij het vaststellen van de overdrachtsprijs wordt rekening gehouden met de kosten ter zake van vervreemding (zie het voorgestelde artikel 5.22, eerste lid, Wet IB 2001). In het vermogenswinstregime wordt derhalve met de genoemde kosten rekening gehouden in het kader van het bepalen van het indirecte rendement (de vervreemdingsvoordelen). Door de genoemde kosten in het vermogensaanwasregime aan te merken als stortingen wordt ook in het vermogensaanwasregime met deze kosten rekening gehouden in het kader van het bepalen van het indirecte rendement (de vermogensaanwas). Voor kosten die samenhangen met het directe rendement wordt verwezen naar het voorgestelde artikel 5.38 Wet IB 2001 en de bijbehorende artikelsgewijze toelichting.

Om te voorkomen dat de facto sprake zou zijn van een dubbele aftrek worden waardemutaties die voortvloeien uit onderhoud van een bezitting in het voorgestelde artikel 5.10, tweede lid, Wet IB 2001 uitgezonderd van het in het voorgestelde artikel 5.9, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 uitgewerkte begrip «stortingen». Onderhoudskosten vallen onder de aftrekbare kosten, bedoeld in het voorgestelde artikel 5.38 Wet IB 2001.

Artikel 5.12. Vermogensaanwas bij ontstaan of einde binnenlandse belastingplicht

Bij belastingplichtigen die het gehele kalenderjaar binnenlands belastingplichtig zijn, worden het begin en het einde van het kalenderjaar gebruikt als peildata bij de berekening van de vermogensaanwas in dat kalenderjaar. Het voorgestelde artikel 5.12, eerste en tweede lid, Wet IB 2001 bevat een regeling voor peildata die van toepassing zijn bij belastingplichtigen die slechts een gedeelte van het kalenderjaar binnenlands belastingplichtig zijn. Het voorgestelde artikel 5.12, eerste lid, Wet IB 2001 geldt voor alle situaties waarin de binnenlandse belastingplicht kan beginnen: zowel immigratie als geboorte. Het voorgestelde artikel 5.12, tweede lid, Wet IB 2001 geldt voor alle situaties waarin de binnenlandse belastingplicht kan eindigen: zowel emigratie als overlijden.

Artikel 5.13. Vrijstelling voordelen uit eigen gebruik of verbruik van roerende zaken

Op grond van het voorgestelde artikel 5.13 Wet IB 2001 behoort een voordeel dat is verkregen met het door de belastingplichtige, zijn partner of personen die tot hun huishouden behoren voor persoonlijke doeleinden gebruiken of verbruiken van roerende zaken niet tot het resultaat dat wordt behaald met bezittingen en schulden. Hiermee wordt bewerkstelligd dat voordelen die worden verkregen door het in eigen gebruik nemen (of verbruiken) van roerende zaken worden vrijgesteld van de belastingheffing in box 3. Daarbij gaat het ingevolge het voorgestelde artikel 5.4, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 om roerende zaken die hoofdzakelijk ter belegging dienen, maar daarnaast wel voor privédoeleinden worden gebruikt.

Artikel 5.14. Kwijtscheldingsvoordeelvrijstelling

Op grond van het voorgestelde artikel 5.14, eerste lid, Wet IB 2001 behoort een voordeel dat wordt behaald door het prijsgeven door een schuldeiser van een recht dat niet voor verwezenlijking vatbaar is (gedeeltelijk) niet tot het resultaat dat wordt behaald met bezittingen en schulden. Het kwijtscheldingsvoordeel wordt vrijgesteld voor zover dit groter is dan het gezamenlijke bedrag van het heffingsvrije resultaat, de te verrekenen verliezen uit het verleden en het bedrag in absolute zin dat aan negatief resultaat uit sparen en beleggen zou zijn behaald zonder de kwijtschelding. Hiermee wordt bewerkstelligd dat de kwijtscheldingsvoordeelvrijstelling niet geldt voor het gedeelte van het kwijtscheldingsvoordeel waarover geen inkomstenbelasting is verschuldigd als gevolg van het heffingsvrije resultaat, voortwenteling van verlies van oudere jaren of vanwege een negatief resultaat uit sparen en beleggen dat in het kalenderjaar zelf zou zijn behaald zonder de kwijtschelding. In artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 is een vergelijkbare regeling opgenomen voor winst uit onderneming in box 1.

In het voorgestelde artikel 5.14, tweede lid, Wet IB 2001 wordt geregeld dat onder niet voor verwezenlijking vatbare rechten tevens wordt verstaan een ingevolge artikel 358 van de Faillissementswet niet afdwingbaar geworden vordering. Dit is ontleend aan artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001.

Voor belastingplichtigen met een fiscale partner geldt ingevolge het voorgestelde artikel 5.14, derde lid, Wet IB 2001 dat bij de toepassing van het voorgestelde artikel 5.14, eerste lid, Wet IB 2001 rekening wordt gehouden met het heffingsvrije resultaat van de belastingplichtige en zijn partner en met een negatief gezamenlijk resultaat uit sparen en beleggen van de belastingplichtige en zijn partner. Dit houdt verband met het voorgestelde artikel 5.2 Wet IB 2001, waarin onder andere is geregeld dat fiscale partners een gezamenlijk resultaat uit sparen en beleggen hebben dat wordt verminderd, voor zover dit gezamenlijke resultaat positief is, met (onder andere) het heffingsvrije resultaat van de belastingplichtige en zijn partner. In lijn met het voorgestelde artikel 5.2 Wet IB 2001 wordt voorgesteld om ook bij de toepassing van het voorgestelde artikel 5.14, eerste lid, Wet IB 2001 bij fiscale partners rekening te houden met het heffingsvrije resultaat en het resultaat uit sparen en beleggen van beide fiscale partners gezamenlijk.

Eef heeft een schuld van € 100.000 waarover zij € 7.000 rente is verschuldigd. Zij heeft geen bezittingen in box 3. Vanwege haar slechte financiële positie wordt de schuld kwijtgescholden. De kwijtschelding van de schuld resulteert in beginsel in een positief resultaat uit sparen en beleggen van € 100.000. Uit het verleden resteert nog een bedrag aan te verrekenen verliezen van € 50.000. Er is sprake van een niet voor verwezenlijking vatbaar recht zodat zij aanspraak kan maken op de kwijtscheldingsvoordeelvrijstelling. De kwijtscheldingsvoordeelvrijstelling wordt gesteld op het bedrag van het kwijtscheldingsvoordeel, voor zover dit groter is dan het gezamenlijke bedrag van het (a) het heffingsvrije resultaat, (b) de nog te verrekenen verliezen uit het verleden en (c) het negatieve resultaat indien niet zou zijn kwijtgescholden. Deze drie bedragen worden bij elkaar opgeteld en vervolgens vergeleken met het kwijtscheldingsvoordeel.

Voordeel van de kwijtschelding van de lening		€ 100.000
Heffingsvrij resultaat	€ 1.800
Nog te verrekenen verliezen uit het verleden	€ 50.000
Negatief resultaat indien niet was kwijtgescholden	€ 7.000
Gezamenlijk bedrag		€ 58.800
Kwijtscheldingsvoordeelvrijstelling		€ 41.200

Met een kwijtscheldingsvoordeelvrijstelling van € 41.200 is het belastbare inkomen uit sparen en beleggen voor Eef nihil:

Betaalde rente	– € 7.000
Voordeel van de kwijtschelding van de lening	€ 100.000
Af: Kwijtscheldingsvoordeelvrijstelling	– € 41.200
Af: Heffingsvrij resultaat	– € 1.800
Af: Nog niet verrekend verlies uit voorgaande jaren	– € 50.000
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen		€ 0

Artikel 5.15. Resultaat behaald met een onroerende zaak

Het onder de voorgestelde vermogenswinstbelasting vallende resultaat dat wordt behaald met een onroerende zaak bestaat op grond van het voorgestelde artikel 5.15, eerste lid, Wet IB 2001 uit de reguliere voordelen dan wel de vastgoedbijtelling, bedoeld in het voorgestelde artikel 5.19 Wet IB 2001, en uit de vervreemdingsvoordelen. Met de hierna genoemde voorgestelde artikelen wordt geregeld dat voor de bepaling van het resultaat dat wordt behaald met onroerende zaken ervan wordt uitgegaan dat zakelijk wordt gehandeld. De voorgestelde artikelen 5.22, tweede lid, en 5.23, tweede lid, Wet IB 2001 regelen dat het zakelijkheidsbeginsel van toepassing is bij vervreemding, onderscheidenlijk bij verkrijging. Bij het bepalen van de reguliere voordelen en de aftrekbare kosten is het zakelijkheidsbeginsel neergelegd in het voorgestelde artikel 5.18, tweede lid, Wet IB 2001, onderscheidenlijk in het voorgestelde artikel 5.38, tweede lid, Wet IB 2001.

Voor de formulering van het voorgestelde artikel 5.15, eerste lid, Wet IB 2001 is aangesloten bij de formulering van het huidige artikel 4.12 Wet IB 2001 voor het inkomen uit aanmerkelijk belang, met dien verstande dat bij de formulering van het voorgestelde artikel 5.15, eerste lid, Wet IB 2001 rekening is gehouden met de vastgoedbijtelling die met dit wetsvoorstel wordt geïntroduceerd voor sommige onroerende zaken (zie het voorgestelde artikel 5.19 Wet IB 2001). Met de vastgoedbijtelling wordt op forfaitaire wijze de economische waarde van de beschikbaarheid voor gebruik (voor verhuur, eigen gebruik of andere doeleinden) van de betreffende onroerende zaak belast. Er wordt een systematiek voorgesteld waarin ter zake van een onroerende zaak – naast de vervreemdingsvoordelen – ofwel de reguliere voordelen in aanmerking worden genomen, ofwel de vastgoedbijtelling in aanmerking wordt genomen.

In het voorgestelde artikel 5.15, tweede lid, Wet IB 2001 wordt geregeld in welke situaties ter zake van een onroerende zaak de reguliere voordelen in aanmerking worden genomen:

1. De onroerende zaak wordt verhuurd of verpacht gedurende ten minste 90% van de periode in het kalenderjaar waarin die onroerende zaak tot de bezittingen behoort en niet in aanbouw is.

2. Het bedrag van de reguliere voordelen ter zake van de onroerende zaak is in het kalenderjaar hoger dan de vastgoedbijtelling.

In alle overige situaties worden de reguliere voordelen niet in aanmerking genomen en wordt op grond van het voorgestelde artikel 5.15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 in plaats daarvan de vastgoedbijtelling in aanmerking genomen. Nadere regels over de vastgoedbijtelling zijn zoals gezegd opgenomen in het voorgestelde artikel 5.19 Wet IB 2001 en worden toegelicht in de artikelsgewijze toelichting bij dat artikel.

Op grond van het voorgestelde artikel 5.15, derde lid, Wet IB 2001 worden onder onroerende zaken mede verstaan zakelijke rechten die direct of indirect betrekking hebben op onroerende zaken. Dit heeft tot gevolg dat voor die rechten hetzelfde regime geldt als voor onroerende zaken waarvan de belastingplichtige de volle eigendom heeft. Het gelijkstellen van zowel directe als indirecte rechten is nodig om te bereiken dat bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik ter zake van een op een perceel erfpachtgrond gesitueerde woning in de grondslag van de heffing wordt begrepen. In een dergelijk geval is het erfpachtrecht namelijk een recht dat direct betrekking heeft op een onroerende zaak. Het vruchtgebruik daarop heeft strikt genomen betrekking op dat erfpachtrecht en slechts indirect op de onroerende zaak waarop het erfpachtrecht betrekking heeft. Onder zakelijke rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben kunnen onder meer worden verstaan een op een onroerende zaak betrekking hebbend recht van erfpacht, recht van opstal, recht van beklemming, appartementsrecht, recht van vruchtgebruik, recht van gebruik of recht van bewoning. Voor de duidelijkheid wordt opgemerkt dat certificaten niet vallen onder de zakelijke rechten die betrekking hebben op onroerende zaken. Bij certificering wordt meestal een stichting administratiekantoor (STAK) opgericht. De gecertificeerde goederen vallen in het vermogen van de STAK en worden door de STAK beheerd. Op grond van de beheersovereenkomst geeft de STAK aan de certificaathouders het recht op de waardemutaties en de vruchten van het gecertificeerde vermogen. In de statuten van de STAK kan worden geregeld dat het bestuur bepaalt of er op enig tijdstip uitkeringen aan de certificaathouders worden gedaan. Civielrechtelijk wordt een uitgereikt certificaat als een vorderingsrecht van de certificaathouder op de STAK aangemerkt. De certificaathouder heeft geen goederenrechtelijke aanspraak, maar een verbintenisrechtelijke aanspraak ten opzichte van de STAK. Dit vorderingsrecht valt in het voorgestelde stelsel voor box 3 onder het vermogensaanwasregime.

Het voorgestelde artikel 5.15, vierde lid, Wet IB 2001 regelt dat een genotsrecht wordt gelijkgesteld met verhuur, indien het genotsrecht tot gevolg heeft dat de onroerende zaak niet door de belastingplichtige kan worden gebruikt. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een recht van opstal. Het recht van opstal is het recht om in, op of boven een onroerende zaak (bijvoorbeeld een stuk grond) van iemand anders gebouwen, werken of beplantingen in eigendom te hebben. Met een opstalrecht kan de eigenaar van een stuk grond een ander bijvoorbeeld het recht geven om een woning op die grond in eigendom te hebben. De eigenaar van het stuk grond heeft die grond in dat geval niet meer ter beschikking voor gebruik. De voorgestelde gelijkstelling met verhuur heeft bijvoorbeeld tot gevolg dat de reguliere voordelen in aanmerking worden genomen, indien een opstalrecht dat tot gevolg heeft dat de onroerende zaak niet door de belastingplichtige kan worden gebruikt op de onroerende zaak is gevestigd gedurende ten minste 90% van de periode in het kalenderjaar waarin de onroerende zaak tot de bezittingen behoort en niet in aanbouw is.

Het voorgestelde artikel 5.15, vijfde lid, Wet IB 2001 bevat een delegatiegrondslag om onroerende zaken die feitelijk niet geschikt zijn om in gebruik te nemen gelijk te stellen met onroerende zaken in aanbouw. Deze delegatiegrondslag is bedoeld voor onroerende zaken die niet in aanbouw zijn, maar die om andere redenen feitelijk niet geschikt zijn om in gebruik te nemen. Dat is bijvoorbeeld het geval als de onroerende zaak onbewoonbaar is door brand of omdat er een zodanige verbouwing plaatsvindt dat het gebouw feitelijk niet geschikt is om te gebruiken. Bij algemene maatregel van bestuur zullen deze situaties nader worden omschreven.

Het voorgestelde artikel 5.15, zesde lid, Wet IB 2001 regelt dat voordelen uit eigen gebruik van een onroerende zaak niet onder de reguliere voordelen vallen. Daardoor worden de voordelen uit eigen gebruik niet belast indien ingevolge het voorgestelde artikel 5.15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en tweede lid, Wet IB 2001 de reguliere voordelen in aanmerking worden genomen. Indien ingevolge die bepaling daarentegen de vastgoedbijtelling van toepassing is, wordt al het gebruik, dus ook eigen gebruik, meegenomen in de forfaitaire benadering van de economische waarde van de beschikbaarheid voor gebruik. De vormgeving van de vastgoedbijtelling wordt toegelicht in de artikelsgewijze toelichting bij de voorgestelde artikelen 5.19 en 5.20 Wet IB 2001. In paragraaf 3.7.1 van het algemeen deel van deze memorie is een toelichting opgenomen over het directe rendement op onroerende zaken (reguliere voordelen en vastgoedbijtelling) waarin de systematiek voor het belasten van dit directe rendement nader wordt toegelicht.

Artikel 5.16. Resultaat behaald met aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming

Het onder de voorgestelde vermogenswinstbelasting vallende resultaat dat wordt behaald met aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming bestaat op grond van het voorgestelde artikel 5.16, eerste lid, Wet IB 2001 uit de voordelen die worden getrokken uit aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming (reguliere voordelen) en de voordelen die worden behaald bij de vervreemding van aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming (vervreemdingsvoordelen). Voor de formulering van het voorgestelde artikel 5.16, eerste lid, Wet IB 2001 is aangesloten bij de formulering van het huidige artikel 4.12 Wet IB 2001 voor het inkomen uit aanmerkelijk belang. Voor de bepaling van het resultaat dat wordt behaald met aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming wordt ervan uitgegaan dat zakelijk wordt gehandeld. De voorgestelde artikelen 5.22, tweede lid, en 5.23, tweede lid, Wet IB 2001 regelen dat het zakelijkheidsbeginsel van toepassing is bij vervreemding, onderscheidenlijk bij verkrijging. Voor het bepalen van de reguliere voordelen en de aftrekbare kosten is het zakelijkheidsbeginsel neergelegd in het voorgestelde artikel 5.18, tweede lid, Wet IB 2001, onderscheidenlijk in het voorgestelde artikel 5.38, tweede lid, Wet IB 2001.

In het voorgestelde artikel 5.16, tweede lid, Wet IB 2001 wordt geregeld dat onder aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming mede worden begrepen rechten op voordelen uit dergelijke aandelen, onderscheidenlijk uit dergelijke winstbewijzen, en rechten om dergelijke aandelen, onderscheidenlijk dergelijke winstbewijzen, te verwerven of te vervreemden. Dit heeft tot gevolg dat genotsrechten en opties ter zake van aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming op basis van het voorgestelde artikel 5.16 Wet IB 2001 in de heffing worden betrokken. Het in het voorgestelde artikel 5.16, tweede lid, Wet IB 2001 opgenomen begrip «rechten op voordelen» is een ruime, materieel geformuleerde omschrijving. Het kan hierbij zowel om zakelijke rechten gaan als om persoonlijke rechten. In de artikelsgewijze toelichting bij de voorgestelde artikelen 5.27 tot en met 5.30 Wet IB 2001 is een nadere toelichting opgenomen over genotsrechten en opties.

Artikel 5.17. Startende onderneming

In het voorgestelde artikel 5.17 Wet IB 2001 wordt bepaald wanneer voor de toepassing van de voorgestelde vermogenswinstbelasting sprake is van een startende onderneming. De daarin opgenomen voorwaarden zijn cumulatief. De eerste twee voorwaarden zijn dat de vennootschap waarin de belastingplichtige aandelen heeft of waarvan de belastingplichtige winstbewijzen heeft niet langer dan vijf jaar geleden is opgericht en uitsluitend een onderneming drijft die maximaal vijf jaar geleden is gestart. Als de vennootschap meerdere ondernemingen drijft, geldt deze eis voor al deze ondernemingen. Een vennootschap die bijvoorbeeld beleggingsvermogen bevat of die een onderneming drijft die al 50 jaar bestaat en die daarnaast een nieuwe onderneming start, valt dus niet onder de voorgestelde definitie van startende onderneming. De derde voorwaarde is een maximale jaaromzet van € 30 miljoen. Deze voorwaarde voorkomt dat grote bedrijven onder de definitie kunnen vallen. De vierde voorwaarde is dat de aandelen of winstbewijzen niet worden verhandeld op een gereguleerde markt. Als de vennootschap beursgenoteerd is, zijn de aandelen of winstbewijzen relatief snel liquide te maken en is er geen reden om deze aandelen of winstbewijzen onder het voorgestelde vermogenswinstregime van box 3 te brengen. De vijfde voorwaarde heeft als doel om de regeling voor startende ondernemingen alleen te laten gelden voor ondernemingen die een mate van zelfstandigheid hebben. Deze voorwaarde houdt in dat de aandelen of winstbewijzen van de vennootschap waarin de belastingplichtige aandelen heeft, onderscheidenlijk waarvan de belastingplichtige winstbewijzen heeft, voor niet meer dan 25% rechtens dan wel in feite, direct of indirect worden gehouden door een lichaam waarvan de aandelen, onderscheidenlijk winstbewijzen, worden verhandeld op een gereguleerde markt of waarvan de jaaromzet meer dan € 30 miljoen bedraagt.

Artikel 5.18. Reguliere voordelen

In het voorgestelde artikel 5.18, eerste lid, Wet IB 2001 wordt een niet-limitatieve opsomming gegeven van een aantal reguliere voordelen uit onroerende zaken of uit aandelen in of winstbewijzen van startende ondernemingen. Het voorgestelde artikel 5.18, tweede lid, Wet IB 2001 regelt dat de reguliere voordelen worden gecorrigeerd, indien de overeenkomst onder onzakelijke omstandigheden tot stand is gekomen. In dat geval wordt gekeken naar de voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, en worden de reguliere voordelen op basis daarvan bepaald.

Artikel 5.19. Vastgoedbijtelling

Met de vastgoedbijtelling wordt op forfaitaire wijze de economische waarde van de beschikbaarheid voor gebruik (voor verhuur, eigen gebruik of andere doeleinden) van een onroerende zaak belast. In het voorgestelde artikel 5.15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en tweede lid, Wet IB 2001 is geregeld wanneer de vastgoedbijtelling van toepassing is. In het voorgestelde artikel 5.19 staan regels over het in aanmerking te nemen percentage voor de vastgoedbijtelling. In het voorgestelde artikel 5.19, eerste lid, Wet IB 2001 wordt de vastgoedbijtelling gesteld op 3,35% van de waarde van de onroerende zaak. Op welke manier een onroerende zaak in het kader van deze regeling wordt gewaardeerd, is geregeld in het voorgestelde artikel 5.20 Wet IB 2001.

Het voorgestelde artikel 5.19, tweede lid, eerste zin, Wet IB 2001 regelt een bijtelling naar tijdsgelang voor situaties waarin een onroerende zaak slechts een deel van het kalenderjaar tot de bezittingen behoort of een deel van het kalenderjaar in aanbouw is. In dat geval wordt de vastgoedbijtelling naar tijdsgelang herleid naar de periode waarin de onroerende zaak tot de bezittingen behoort en niet in aanbouw is. Dat is immers de periode waarin de onroerende zaak beschikbaar is voor gebruik.

Indien een onroerende zaak het gehele kalenderjaar in aanbouw is, dan is de onroerende zaak het gehele kalenderjaar niet beschikbaar voor gebruik. In het voorgestelde artikel 5.19, tweede lid, tweede zin, Wet IB 2001 wordt daarom geregeld dat de vastgoedbijtelling in dat geval nihil bedraagt.

Artikel 5.20. Waardering voor vastgoedbijtelling

In het voorgestelde artikel 5.20 Wet IB 2001 wordt geregeld op welke manier een onroerende zaak voor het bepalen van de vastgoedbijtelling wordt gewaardeerd. Ingevolge het voorgestelde artikel 5.20, eerste lid, Wet IB 2001 wordt voor onroerende zaken die geen woning zijn de waarde in het economische verkeer aan het begin van het kalenderjaar gehanteerd. Dit betekent dat ook in het geval dat een onroerende zaak pas op enig tijdstip na 1 januari van het kalenderjaar gaat behoren tot het box 3-vermogen voor het bepalen van de vastgoedbijtelling de waarde in het economische verkeer op 1 januari van het kalenderjaar bepalend is.

Met het oog op eenvoud wordt in het voorgestelde artikel 5.20, tweede lid, Wet IB 2001 geregeld dat bij de vastgoedbijtelling voor woningen wordt uitgegaan van de op grond van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) vastgestelde waarde (WOZ-waarde) van de betreffende woning voor het kalenderjaar. Ook het huidige artikel 5.20 Wet IB 2001 bevat een waarderingsvoorschrift voor woningen dat aansluit bij de WOZ-waarde. Net zoals in het huidige artikel 5.20, tweede lid, Wet IB 2001 wordt in het voorgestelde artikel 5.20, derde lid, Wet IB 2001 geregeld dat bij het ontbreken van een WOZ-waarde de waarde van de woning wordt bepaald met overeenkomstige toepassing van de artikelen 16 tot en met 18 en 20, tweede lid, Wet WOZ.

In tegenstelling tot het huidige artikel 5.20, derde lid, Wet IB 2001 bevat het voorgestelde artikel 5.20 Wet IB 2001 geen delegatiegrondslag voor het vaststellen van een leegwaarderatio. De leegwaarderatio wordt gebruikt om de WOZ-waarde van woningen in verhuurde staat te corrigeren om rekening te houden met de waardedrukkende werking van de verhuur.⁷⁵ De vastgoedbijtelling benadert op forfaitaire wijze de economische waarde van de beschikbaarheid voor gebruik (voor verhuur, eigen gebruik of andere doeleinden) van een onroerende zaak. Bij die doelstelling is het niet passend dat het bedrag van de vastgoedbijtelling lager zou worden vanwege de verhuurde staat van een woning. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat in het kader van het belasten van de waardeontwikkeling (de vervreemdingsvoordelen) op grond van het voorgestelde artikel 5.21 Wet IB 2001 wordt gekeken naar de werkelijke aankoopprijs en de werkelijke verkoopprijs. Een eventueel waardedrukkend effect als gevolg van de verhuurde staat van een onroerende zaak heeft daardoor invloed op de omvang van het vervreemdingsvoordeel, indien de onroerende zaak op het tijdstip van aankoop of verkoop is verhuurd.

In tegenstelling tot het huidige artikel 5.20, vierde lid, Wet IB 2001 bevat het voorgestelde artikel 5.20 Wet IB 2001 ook geen delegatiegrondslag voor het bepalen van de waarde van de erfpachtcanon. Het waardedrukkende effect van erfpacht kan, net zoals het waardedrukkende effect van verhuur, wel van belang zijn in het kader van het belasten van de waardeontwikkeling (de vervreemdingsvoordelen). Op grond van het voorgestelde artikel 5.21 Wet IB 2001 wordt bij het bepalen van de vervreemdingsvoordelen gekeken naar de werkelijke aankoopprijs en de werkelijke verkoopprijs. Een eventueel waardedrukkend effect als gevolg van een erfpachtcanon heeft daardoor invloed op de omvang van het vervreemdingsvoordeel, indien er een erfpacht rust op de onroerende zaak op het tijdstip van aankoop of verkoop.

Artikel 5.21. Vervreemdingsvoordelen

Het vervreemdingsvoordeel wordt ingevolge het voorgestelde artikel 5.21 Wet IB 2001 bepaald door de verkrijgingsprijs van de overdrachtsprijs af te trekken. Er kan ook sprake zijn van een negatief vervreemdingsvoordeel. In de voorgestelde artikelen 5.22 tot en met 5.26 Wet IB 2001 wordt geregeld wat in het kader van het voorgestelde artikel 5.21 Wet IB 2001 wordt verstaan onder de overdrachtsprijs en de verkrijgingsprijs.

Artikel 5.22. Overdrachtsprijs

Op grond van het voorgestelde artikel 5.22, eerste lid, Wet IB 2001 wordt onder de overdrachtsprijs van onroerende zaken of aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming verstaan de tegenprestatie bij de vervreemding van de onroerende zaak, het aandeel, onderscheidenlijk het winstbewijs, verminderd met de ten laste van de vervreemder komende kosten ter zake van de vervreemding.

Met het voorgestelde artikel 5.22, tweede lid, Wet IB 2001 wordt bewerkstelligd dat bij het ontbreken van een tegenprestatie of bij een tegenprestatie die is bedongen bij een niet onder zakelijke omstandigheden gesloten overeenkomst, de tegenprestatie wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer van de vervreemde bezitting op het tijdstip van de vervreemding.

Artikel 5.23. Verkrijgingsprijs

Op grond van het voorgestelde artikel 5.23, eerste lid, Wet IB 2001 wordt onder de verkrijgingsprijs van onroerende zaken of aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming verstaan de tegenprestatie bij de verkrijging van de onroerende zaak, het aandeel, onderscheidenlijk het winstbewijs, vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten ter zake van de verkrijging.

Met het voorgestelde artikel 5.23, tweede lid, Wet IB 2001 wordt bewerkstelligd dat bij het ontbreken van een tegenprestatie zoals het geval is bij een verkrijging krachtens erfrecht, of bij een tegenprestatie die is bedongen bij een niet onder zakelijke omstandigheden gesloten overeenkomst, de tegenprestatie wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer van de verkregen bezitting op het tijdstip van de verkrijging.

Artikel 5.24. Verkrijgingsprijs bij het ontstaan van binnenlandse belastingplicht

In het voorgestelde artikel 5.24 Wet IB 2001 wordt geregeld op welk bedrag de verkrijgingsprijs van onroerende zaken of van aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming wordt gesteld bij het ontstaan van binnenlandse belastingplicht. De hoogte van de verkrijgingsprijs is van belang bij de berekening van het vervreemdingsvoordeel. Het voorgestelde artikel 5.24 Wet IB 2001 is in lijn met het huidige artikel 4.25 Wet IB 2001, dat voor het aanmerkelijkbelangregime (box 2) geldt.

Op grond van het voorgestelde artikel 5.24, eerste lid, Wet IB 2001 wordt de verkrijgingsprijs bij het ontstaan van binnenlandse belastingplicht gesteld op de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip van de onroerende zaak of van het aandeel in of winstbewijs van een startende onderneming. Dit voorkomt dat waardemutaties die zich hebben voorgedaan voorafgaand aan de immigratie in de heffing worden betrokken.

Met het voorgestelde artikel 5.24, tweede lid, Wet IB 2001 wordt bewerkstelligd dat het voorgestelde artikel 5.24, eerste lid, Wet IB 2001 niet geldt voor de situatie dat de belastingplichtige eerder binnenlands belastingplichtig was of buitenlands belastingplichtig was met betrekking tot de onroerende zaken of de aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming. Voor deze situaties is in het voorgestelde artikel 5.24, derde lid, Wet IB 2001 een delegatiegrondslag opgenomen om de verkrijgingsprijs te bepalen. Bij algemene maatregel van bestuur zal worden geregeld dat de verkrijgingsprijs in beginsel wordt gesteld op de historische verkrijgingsprijs. Deze herleeft als het ware. Achtergrond hiervan is dat ten gevolge van een eventuele op grond van het voorgestelde artikel 5.37, tweede lid, Wet IB 2001 opgelegde conserverende belastingaanslag nog niet altijd daadwerkelijke belastingbetaling in Nederland zal hebben plaatsgevonden. Daarnaast zullen bij algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld om de historische verkrijgingsprijs te corrigeren. Dit is bijvoorbeeld nodig om te voorkomen dat dubbele belastingheffing ontstaat als gevolg van het hanteren van de historische verkrijgingsprijs in de situatie dat in de buitenlandse periode een waardestijging heeft plaatsgevonden. Over een dergelijke waardestijging zal immers in het algemeen door een mogendheid in het buitenland belasting zijn geheven. Om te voorkomen dat een belastingplichtige een verlies dubbel in aanmerking mag nemen, zal op grond van het voorgestelde 5.24, derde lid, Wet IB 2001 tevens worden geregeld dat de historische verkrijgingsprijs wordt verlaagd, indien een waardedaling is ontstaan in de buitenlandse periode. Het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (UBIB 2001) zal hiervoor worden gewijzigd. Hierbij zal artikel 16 UBIB 2001 als uitgangspunt worden genomen, aangezien in dat artikel een vergelijkbare regeling is opgenomen ten aanzien van box 2.

Met het voorgestelde artikel 5.24, vierde lid, Wet IB 2001 wordt een delegatiegrondslag opgenomen op grond waarvan conserverende belastingaanslagen kunnen worden verminderd die op grond van het voorgestelde artikel 5.37, tweede lid, Wet IB 2001 zijn opgelegd naar aanleiding van de eerdere emigratie. Bij emigratie wordt ter behoud van de belastingclaim een conserverende belastingaanslag opgelegd. Bij het (opnieuw) ontstaan van binnenlandse belastingplicht wordt deze belastingclaim hersteld door middel van het vaststellen van de verkrijgingsprijs. De nog openstaande conserverende belastingaanslag kan in die situatie zodoende worden kwijtgescholden. Het UBIB 2001 zal hiervoor worden gewijzigd. Ook hierbij zal artikel 16 UBIB 2001 als uitgangspunt worden genomen, aangezien in dat artikel een vergelijkbare regeling is opgenomen ten aanzien van box 2.

De tekst van artikel 4.25, zesde lid, Wet IB 2001 van het aanmerkelijkbelangregime (box 2) is niet overgenomen in het voorgestelde artikel 5.24 Wet IB 2001. Artikel 4.25, zesde lid, Wet IB 2001 is per 2010 ingevoerd voor de situatie dat de doorschuifregeling in het aanmerkelijkbelangregime bij schenken en overlijden niet kan worden toegepast omdat de begiftigde ten tijde van de verkrijging van de aanmerkelijkbelangaandelen niet in Nederland woont en vervolgens binnen een periode van tien jaar in Nederland gaat wonen.⁷⁶ Een dergelijke bepaling is in het voor box 3 voorgestelde hoofdstuk 5 Wet IB 2001 niet nodig omdat hierin geen doorschuifregeling bij schenken en overlijden is opgenomen.

Artikel 5.25. Nadere invulling verkrijgingsprijs onroerende zaken

Het voorgestelde artikel 5.25, eerste lid, Wet IB 2001 regelt dat de verkrijgingsprijs van een onroerende zaak waarvan de verkrijging heeft plaatsgevonden vóórdat de onroerende zaak tot de bezittingen, bedoeld in artikel 5.4 Wet IB 2001, is gaan behoren (dus onder het box 3-regime is komen te vallen), wordt vastgesteld op de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak op het tijdstip waarop de onroerende zaak onder het box 3-regime is komen te vallen. Hiermee wordt bewerkstelligd dat heffing over waardeveranderingen die eerder en buiten het voorgestelde box 3-regime zijn ontstaan niet in de box 3-heffing worden betrokken.

Het voorgestelde artikel 5.25, eerste lid, Wet IB 2001 geldt op dezelfde wijze ook voor een deel van een onroerende zaak. Een onroerende zaak kan immers ook gedeeltelijk in box 3 vallen. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als een gedeelte van de eigen woning wordt verhuurd en de vrijstelling van artikel 3.114 Wet IB 2001 niet van toepassing is.

Het voorgestelde artikel 5.25, tweede lid, Wet IB 2001 bewerkstelligt dat kosten die op enig tijdstip na vaststelling van de verkrijgingsprijs zijn gemaakt ter verbetering van een onroerende zaak de verkrijgingsprijs vermeerderen. Het maken van onderscheid tussen kosten ter verbetering en onderhoudskosten dient op dezelfde wijze plaats te vinden als in de rechtspraak van de Hoge Raad over kosten van onderhoud van een monumentenpand als bedoeld in artikel 6.31 Wet IB 2001 (tekst tot 2019). Dit betekent (i) dat kosten voor werkzaamheden aan een onroerende zaak zijn aan te merken als kosten van onderhoud, voor zover die werkzaamheden ertoe hebben gestrekt de zaak zoals die bij aanvang van de werkzaamheden bestond, in bruikbare staat te herstellen of te houden, (ii) dat in gevallen waarin bij verbouwingswerkzaamheden aan een pand zowel herstel als vernieuwing plaatsvindt, in de regel een splitsing moet worden gemaakt tussen onderhoud en verbetering, en (iii) dat een dergelijke splitsing niet aan de orde komt indien de in de verbouwing betrokken zaak zo radicaal is vernieuwd dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden, in welk geval van onderhoud in het geheel geen sprake is.

Artikel 5.26. Nadere invulling verkrijgingsprijs aandeel of winstbewijs startende onderneming

Het voorgestelde artikel 5.26, eerste lid, Wet IB 2001 bewerkstelligt dat in het geval dat een aandeel of winstbewijs na de verkrijging daarvan gaat kwalificeren als een aandeel in of winstbewijs van een startende onderneming, de verkrijgingsprijs van dat aandeel, onderscheidenlijk winstbewijs, wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip. Hiermee wordt bewerkstelligd dat waardeveranderingen die eerder en buiten het voorgestelde vermogenswinstregime in box 3 zijn ontstaan niet in de heffing worden betrokken.

Op grond van het voorgestelde artikel 5.26, tweede lid, Wet IB 2001 wordt in het geval dat een belastingplichtige meerdere aandelen of winstbewijzen van dezelfde soort heeft de verkrijgingsprijs altijd gesteld op de gemiddelde verkrijgingsprijs daarvan. Hiermee wordt bewerkstelligd dat de belastingplichtige niet een zelfgekozen waarderingsmethode kan toepassen, maar altijd moet waarderen op de gemiddelde verkrijgingsprijs, hetgeen de eenvoud ten goede komt.

Met het voorgestelde artikel 5.26, derde lid, Wet IB 2001 wordt bewerkstelligd dat na een vervreemding van een deel van de aandelen of winstbewijzen de verkrijgingsprijs van de niet-vervreemde aandelen, onderscheidenlijk winstbewijzen, wordt gesteld op de bij de berekening van het voordeel van de vervreemding van het hiervoor genoemde deel van de aandelen, onderscheidenlijk winstbewijzen, gebruikte gemiddelde verkrijgingsprijs. Hiermee wordt bewerkstelligd dat de gemiddelde verkrijgingsprijs voor de niet-vervreemde aandelen, onderscheidenlijk winstbewijzen, niet hoeft te worden berekend aan de hand van de historische verkrijgingsprijzen.

Artikelen 5.27 en 5.28. Genotsrechten en goederen waarop een genotsrecht wordt gevestigd

Zowel een genotsrecht als een goed waarop een genotsrecht wordt gevestigd (een bloot eigendom) kan een bezitting zijn die onderdeel uitmaakt van het box 3-vermogen (zie voor de definitie van box 3-bezittingen het voorgestelde artikel 5.4 Wet IB 2001). Op grond van de voorgestelde artikelen 5.15, vierde lid, en 5.16, tweede lid, Wet IB 2001 vallen bepaalde genotsrechten en blote eigendommen van onroerende zaken en aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming onder het vermogenswinstregime dat is opgenomen in de voorgestelde paragraaf 5.3.2 Wet IB 2001. In de voorgestelde artikelen 5.27 en 5.28 Wet IB 2001 zijn nadere regels opgenomen die hierop van toepassing zijn.

Het vestigen van een genotsrecht is de vervreemding van een deel van een eigendom. Bij deze vervreemding ontstaat een vervreemdingsvoordeel, net zoals dat het geval is bij de vervreemding van andere bezittingen die onder het vermogenswinstregime vallen. Zonder de regeling die is opgenomen in de voorgestelde artikelen 5.27 en 5.28 Wet IB 2001 zou dit vervreemdingsvoordeel op het tijdstip van vestiging van het genotsrecht in aanmerking worden genomen bij de vervreemder en zou de genotsgerechtigde een genotsrecht verkrijgen met een verkrijgingsprijs die als negatief vervreemdingsvoordeel in aanmerking wordt genomen op het tijdstip dat het genotsrecht tenietgaat. Echter, indien het vervreemdingsvoordeel op het tijdstip van vestiging in aanmerking zou worden genomen, dan zou er geen rekening mee worden gehouden dat het genotsrecht leidt tot een waardedaling van het goed waarop het genotsrecht wordt gevestigd. Economisch gezien wordt er op het moment van vestiging van het genotsrecht geen voordeel behaald, omdat de waardedaling van het goed waarop het genotsrecht wordt gevestigd in principe gelijk is aan de prijs van het genotsrecht. Als het genotsrecht is geëindigd, bijvoorbeeld doordat de overeengekomen looptijd is afgelopen, heeft de vervreemder van het genotsrecht weer de volle eigendom. Vanuit economisch oogpunt heeft de vervreemder van het genotsrecht op dat tijdstip het volledige vervreemdingsvoordeel behaald, omdat er geen sprake meer is van een waardevermindering van zijn goed als gevolg van het genotsrecht.

Gedurende de looptijd van het genotsrecht wordt het genotsrecht steeds minder waard. Een genotsrecht met een looptijd van bijvoorbeeld vijf jaar is meer waard dan een genotsrecht met een looptijd van bijvoorbeeld vier jaar. Tegelijk met de waardedaling van het genotsrecht is sprake van een waardestijging van het goed waarop het genotsrecht is gevestigd. Indien de looptijd van een genotsrecht nog vier jaar duurt dan is de waardevermindering als gevolg van dat genotsrecht kleiner dan als het genotsrecht een looptijd heeft van vijf jaar. Daarom wordt in de voorgestelde artikelen 5.27 en 5.28 Wet IB 2001 bij het in aanmerking nemen van de (negatieve) vervreemdingsvoordelen die het gevolg zijn van het vestigen van een genotsrecht rekening gehouden met de looptijd van het genotsrecht. Met het oog op eenvoud wordt een lineaire berekening op basis van de looptijd voorgesteld bij het bepalen van het (negatieve) vervreemdingsvoordeel. Dit wordt in de volgende alinea’s nader toegelicht. De voorgestelde artikelen 5.27 en 5.28 Wet IB 2001 zijn alleen van toepassing bij onroerende zaken en aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming, zoals gedefinieerd in de voorgestelde artikelen 5.15, vierde lid, en 5.16, tweede lid, Wet IB 2001. Voor de bezittingen die in het voorgestelde box 3-stelsel onder de vermogensaanwasbelasting vallen, is een vergelijkbare systematiek opgenomen in de voorgestelde artikelen 5.59 en 5.60 Wet IB 2001.

Ingevolge het voorgestelde artikel 5.27, eerste lid, Wet IB 2001 wordt gedurende de looptijd van een genotsrecht jaarlijks een negatief vervreemdingsvoordeel bij de genotsgerechtigde in aanmerking genomen dat ingevolge het voorgestelde artikel 5.27, tweede lid, Wet IB 2001 wordt berekend op basis van de looptijd van het genotsrecht en de tegenprestatie voor het genotsrecht, vermeerderd met de kosten ter zake van de verkrijging. Met het oog op eenvoud is ervoor gekozen om dit negatieve vervreemdingsvoordeel lineair te berekenen. Een vanuit economisch perspectief meer accurate verdeling over de looptijd van het genotsrecht is zeer belastend voor burgers en de Belastingdienst. Hiervoor zou jaarlijks de actuariële waarde berekend moeten worden waarbij onder andere rekening wordt gehouden met de wijzigingen in de marktrente. Daarom wordt een eenvoudige lineaire methode voorgesteld.⁷⁷ Voor de blote eigenaar geldt ingevolge het voorgestelde artikel 5.28, eerste tot en met derde lid, Wet IB 2001 een vergelijkbare (maar uiteraard omgekeerde) systematiek als voor de genotsgerechtigde: een lineaire berekening van het vervreemdingsvoordeel op basis van de tegenprestatie voor het genotsrecht en de looptijd van het genotsrecht. Op grond van de voorgestelde artikelen 5.22, tweede lid, en 5.23, tweede lid, Wet IB 2001 wordt een onzakelijke tegenprestatie gecorrigeerd naar de waarde in het economische verkeer.

Indien de looptijd van een genotsrecht eerder eindigt dan de looptijd op basis waarvan het jaarlijkse vervreemdingsvoordeel is berekend, wordt ingevolge de voorgestelde artikelen 5.27, derde lid, en 5.28, vierde lid, Wet IB 2001 het resterende vervreemdingsvoordeel (dat dus niet aan eerdere kalenderjaren is toegerekend) in het betreffende kalenderjaar in aanmerking genomen. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen bij het overlijden van een vruchtgebruiker voorafgaand aan het einde van een vaste looptijd van een genotsrecht, waardoor het vruchtgebruik eerder eindigt dan beoogd.

Indien het vermogenswinstregime van box 3 van toepassing wordt op een tijdstip waarop de looptijd van een genotsrecht al is aangevangen, dan wordt ingevolge de voorgestelde artikelen 5.27, vierde lid, en 5.28, vijfde lid, Wet IB 2001 de lineaire berekening gebaseerd op de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip en de resterende looptijd.

Appartementsrechten als bedoeld in titel 9 van Boek 5 van het Burgerlijk Wetboek zijn ingevolge het voorgestelde artikel 5.27, vijfde lid, Wet IB 2001 uitgezonderd van de toepassing van het voorgestelde artikel 5.27 Wet IB 2001, omdat deze rechten naar hun aard niet geschikt zijn voor de systematiek die voor genotsrechten wordt voorgesteld. De eigenaar van een appartementsrecht is van rechtswege lid van de vereniging van eigenaren, die het blote eigendom heeft van het gebouw waarvan het appartement een onderdeel is. Via het lidmaatschap van de vereniging van eigenaren is de eigenaar van een appartementsrecht indirect (gedeeltelijk) ook de blote eigenaar. Dit betekent dat de positie van de eigenaar van een appartementsrecht in grotere mate vergelijkbaar is met de positie van iemand die de volle eigendom heeft van een onroerende zaak dan bij andere genotsrechten het geval is. De in het voorgestelde artikel 5.21 Wet IB 2001 opgenomen hoofdregel voor het bepalen van vervreemdingsvoordelen is goed toepasbaar bij appartementsrechten. Bij vervreemding van een appartementsrecht wordt het vervreemdingsvoordeel op grond van het voorgestelde artikel 5.21 Wet IB 2001 bepaald door de overdrachtsprijs te verminderen met de verkrijgingsprijs.

In het voorgestelde artikel 5.28, zesde lid, Wet IB 2001 is een uitzondering opgenomen voor de aankoop van een bloot eigendom van een onroerende zaak of van een aandeel in of winstbewijs van een startende onderneming. In die situatie wordt ingevolge het voorgestelde artikel 5.21 en verder Wet IB 2001 een vervreemdingsvoordeel in aanmerking genomen bij vervreemding van het blote eigendom of bij einde belastingplicht voor het vermogenswinstregime van box 3 (het vervreemdingsvoordeel wordt dus op dezelfde manier bepaald als in de situatie dat de belastingplichtige de volle eigendom had van een onroerende zaak of een aandeel in of winstbewijs van een startende onderneming). Voor onroerende zaken en voor aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming wordt, zoals nader toegelicht in paragrafen 3.2, 3.7 en 3.8 van het algemeen deel van deze memorie, een vermogenswinstregime voorgesteld, onder andere omdat deze bezittingen niet liquide zijn. In aansluiting hierop wordt ook in het kader van het belasten van een bloot eigendom rekening gehouden met de illiquiditeit van deze vermogensbestanddelen. Hierbij is van belang dat de uitzondering alleen geldt bij aankoop van een bloot eigendom. Bij een volle eigenaar die een genotsrecht verkoopt, zal liquiditeit immers geen probleem zijn, omdat deze eigenaar een vergoeding kan vragen voor de vestiging van het genotsrecht. Dit is anders bij de aankoop van een bloot eigendom. In die situatie heeft de blote eigenaar niet zelf het genotsrecht gevestigd en dus ook geen vergoeding hiervoor kunnen ontvangen, waardoor in zoverre liquiditeiten ontbreken. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat een vergelijkbare regeling geldt in het winstregime in box 1 op grond van goed koopmansgebruik.⁷⁸

Ingevolge het voorgestelde artikel 5.27, zesde lid, Wet IB 2001 worden bij algemene maatregel van bestuur voor de toepassing van de voorgestelde artikelen 5.27 en 5.28 Wet IB 2001 regels gesteld over het bepalen van de looptijd van het genotsrecht. In principe zal deze contractueel zijn vastgelegd en zal de tussen partijen overeengekomen looptijd gelden. Voor genotsrechten die afhankelijk zijn van het leven van de genotsgerechtigde, of van twee of meer levens, zullen levensverwachtingtabellen worden vastgesteld. Indien een looptijd is overeengekomen en het genotsrecht tevens eindigt bij overlijden, dan zal eveneens op grond van de levensverwachtingtabel een looptijd worden berekend en geldt de kortste van deze twee (ofwel de overeengekomen looptijd ofwel de op basis van de levensverwachting berekende looptijd). Voor de situatie waarin een genotsrecht voor onbepaalde tijd is gevestigd, wordt bij algemene maatregel van bestuur bepaald welke looptijd in dat geval wordt gehanteerd voor het berekenen van de vervreemdingsvoordelen.

Artikel 5.29. Koopopties

Koopopties op aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming worden in het voorgestelde artikel 5.16, tweede lid, Wet IB 2001 gelijkgesteld met aandelen in, onderscheidenlijk winstbewijzen van, een startende onderneming. Dit heeft tot gevolg dat dergelijke koopopties op basis van het voorgestelde artikel 5.16 Wet IB 2001 in de heffing worden betrokken. Het voorgestelde artikel 5.29 Wet IB 2001 bevat een nadere regeling over dergelijke koopopties. Het voorgestelde artikel 5.29, eerste lid, Wet IB 2001 regelt dat de houder van een koopoptie op aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming na uitoefening van de koopoptie de verkrijgingsprijs daarvan rekent tot de verkrijgingsprijs van de verworven aandelen, onderscheidenlijk winstbewijzen. Indien een koopoptie op aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming waardeloos afloopt door niet-uitoefening is op grond van het voorgestelde artikel 5.32 Wet IB 2001 sprake van een fictieve vervreemding. In dat geval wordt de verkrijgingsprijs van de niet-uitgeoefende koopoptie als negatief vervreemdingsvoordeel in aanmerking genomen.

Het voorgestelde artikel 5.29, tweede lid, Wet IB 2001 regelt dat bij de belastingplichtige die een koopoptie op aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming verleent een vervreemdingsvoordeel in aanmerking wordt genomen dat wordt vastgesteld op het bedrag van de overdrachtsprijs van de koopoptie. Dit vervreemdingsvoordeel wordt genoten op het tijdstip van de verlening van de koopoptie. De verkrijgingsprijs van de onderliggende aandelen of winstbewijzen wordt bij het bepalen van het vervreemdingsvoordeel van de koopoptie niet in aanmerking genomen. Pas bij de daadwerkelijke vervreemding van die aandelen of winstbewijzen wordt de verkrijgingsprijs daarvan in aanmerking genomen bij het bepalen van het vervreemdingsvoordeel.

Artikel 5.30. Verkoopopties

Verkoopopties op aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming worden in het voorgestelde artikel 5.16, tweede lid, Wet IB 2001 gelijkgesteld met aandelen in, onderscheidenlijk winstbewijzen van, een startende onderneming. Dit heeft tot gevolg dat dergelijke verkoopopties op basis van het voorgestelde artikel 5.16 Wet IB 2001 in de heffing worden betrokken. Het voorgestelde artikel 5.30 Wet IB 2001 bevat een nadere regeling over dergelijke verkoopopties. Het voorgestelde artikel 5.30, eerste lid, Wet IB 2001 regelt dat de houder van een verkoopoptie op aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming bij de uitoefening daarvan de verkrijgingsprijs van de verkoopoptie als kosten ter zake van de vervreemding van het onderliggende aandeel, onderscheidenlijk winstbewijs, in aanmerking neemt. Op grond van het voorgestelde artikel 5.22, eerste lid, Wet IB 2001 wordt bij het bepalen van de overdrachtsprijs van aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming rekening gehouden met de ten laste van de vervreemder komende kosten ter zake van de vervreemding. Indien een verkoopoptie op aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming waardeloos afloopt door niet-uitoefening is op grond van het voorgestelde artikel 5.32 Wet IB 2001 sprake van een fictieve vervreemding. In dat geval wordt de verkrijgingsprijs van de niet-uitgeoefende verkoopoptie als negatief vervreemdingsvoordeel in aanmerking genomen.

Het voorgestelde artikel 5.30, tweede lid, Wet IB 2001 regelt dat bij de belastingplichtige die een verkoopoptie op aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming verleent een vervreemdingsvoordeel in aanmerking wordt genomen dat wordt vastgesteld op het bedrag van de overdrachtsprijs van de verkoopoptie. Dit vervreemdingsvoordeel wordt genoten op het tijdstip van de verlening van de verkoopoptie. Indien deze belastingplichtige als gevolg van uitoefening van de verkoopoptie de onderliggende aandelen of winstbewijzen koopt, wordt bij het vaststellen van de verkrijgingsprijs geen rekening (meer) gehouden met de overdrachtsprijs van de verkoopoptie.

Artikel 5.31. Onroerende zaak behoort niet meer tot de bezittingen

Het voorgestelde artikel 5.31 Wet IB 2001 bewerkstelligt dat op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop een onroerende zaak of een deel daarvan niet meer tot de bezittingen, bedoeld in het voorgestelde artikel 5.4 Wet IB 2001, behoort, die onroerende zaak, onderscheidenlijk dat deel daarvan, wordt geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer op eerstgenoemd tijdstip van die onroerende zaak, onderscheidenlijk van dat deel daarvan. Hiermee wordt bewerkstelligd dat met betrekking tot onroerende zaken of gedeelten daarvan die op enig tijdstip niet meer tot de bezittingen behoren de waardeveranderingen die tot dat tijdstip hebben plaatsgevonden maar nog niet in de heffing zijn betrokken, omdat de onroerende zaak niet is vervreemd, alsnog in de heffing worden betrokken. Deze situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen op het tijdstip waarop een verhuurde woning gaat kwalificeren als eigen woning waardoor deze wordt verplaatst van box 3 naar box 1.

Artikel 5.32. Aandeel of winstbewijs behoort niet meer tot de bezittingen of kwalificeert niet meer als aandeel in of winstbewijs van startende onderneming

Het voorgestelde artikel 5.32 Wet IB 2001 bewerkstelligt dat een aandeel in of winstbewijs van een startende onderneming wordt geacht te zijn vervreemd op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop dat aandeel of winstbewijs niet meer tot de bezittingen, bedoeld in het voorgestelde artikel 5.4 Wet IB 2001, behoort of niet meer kwalificeert als aandeel, onderscheidenlijk winstbewijs, van een startende onderneming. Deze fictieve vervreemding vindt plaats tegen de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip van dat aandeel, onderscheidenlijk winstbewijs. Hiermee wordt bewerkstelligd dat de waardeveranderingen die tot dat tijdstip hebben plaatsgevonden maar nog niet in de heffing zijn betrokken, omdat een aandeel in, onderscheidenlijk winstbewijs van, een startende onderneming niet is vervreemd, alsnog in de heffing worden betrokken. Een aandeel of winstbewijs kwalificeert niet meer als aandeel of winstbewijs van een startende onderneming, indien niet meer wordt voldaan aan een of meer van de voorwaarden, genoemd in het voorgestelde artikel 5.17 Wet IB 2001. Zie voor een nadere toelichting over deze voorwaarden de artikelsgewijze toelichting bij het voorgestelde artikel 5.17 Wet IB 2001.

Artikel 5.33. Vervreemding en doorschuiving in het kader van een aandelenfusie, juridische fusie of splitsing

Op grond van de Fusierichtlijn⁷⁹ is het niet toegestaan dat fusies en splitsingen waar die richtlijn op van toepassing is, leiden tot enigerlei belastingheffing over vermogenswinst. Voor aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming wordt voorgesteld om de Fusierichtlijn op vergelijkbare wijze in box 3 te implementeren als is gedaan in box 2. Het voorgestelde artikel 5.33 Wet IB 2001 bevat een regeling voor de (fictieve) vervreemding van aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming in het kader van een aandelenfusie, juridische fusie of splitsing die in lijn is met de al bestaande artikelen hierover in box 2 (zie de artikelen 4.16, eerste lid, onderdeel d, en 4.41 Wet IB 2001). In tegenstelling tot bij de bestaande regeling in box 2, wordt voorgesteld dat de belastingplichtige geen verzoek hoeft te doen om het vervreemdingsvoordeel niet in aanmerking te nemen. Dit betekent dat automatisch geen vervreemdingsvoordeel in aanmerking wordt genomen als is voldaan aan de voorwaarden die zijn opgenomen in het voorgestelde artikel 5.33 Wet IB 2001. De verwachting is dat een automatische toepassing van het voorgestelde artikel 5.33 Wet IB 2001 beter werkt in de praktijk, omdat het in box 3 gaat over kleine belangen van minder dan 5% en daardoor bij een fusie of splitsing veel box 3-aandeelhouders betrokken kunnen zijn. Hier komt bij dat de toepassing op verzoek als nadeel heeft dat er mogelijk geen verzoek wordt gedaan en ondanks het ontbreken van het verzoek abusievelijk niet wordt afgerekend. Als de belastingplichtige in dat geval bij een latere vervreemding het voordeel daarvan berekent alsof er wel is afgerekend (vanwege het ontbreken van een verzoek), kan dat lastige discussies opleveren en mogelijk leiden tot het mislopen van een belastingclaim.

Artikel 5.34. Doorschuiving verkrijgingsprijs in het kader van een aandelenfusie, juridische fusie of splitsing

Het voorgestelde artikel 5.34 Wet IB 2001 bewerkstelligt dat, na toepassing van het voorgestelde artikel 5.33 Wet IB 2001, de verkrijgingsprijs van de aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming die (fictief) zijn vervreemd in het kader van een aandelenfusie, juridische fusie of splitsing wordt doorgeschoven naar de verkrijgingsprijs van de aandelen of winstbewijzen die de belastingplichtige direct na de aandelenfusie, juridische fusie of splitsing heeft in de verkrijgende rechtspersoon. Met het doorschuiven van de verkrijgingsprijs blijft de latente belastingclaim over de nog niet gerealiseerde waardestijging van de aandelen of winstbewijzen behouden. Het voorgestelde artikel 5.34 Wet IB 2001 is in lijn met het al bestaande artikel over doorschuiving van de verkrijgingsprijs in box 2 (zie artikel 4.42 Wet IB 2001).

Artikel 5.35. Fictief aandeel in of winstbewijs van een startende onderneming

Het voorgestelde artikel 5.35, eerste lid, Wet IB 2001 bewerkstelligt dat aandelen of winstbewijzen die zijn verkregen in het kader van een aandelenfusie, juridische fusie of splitsing als bedoeld in het voorgestelde artikel 5.33 Wet IB 2001 en die niet voldoen aan de definitie van aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming gedurende 60 maanden (vijf jaar) toch worden aangemerkt als aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de situatie dat aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming overgaan op een verkrijgende rechtspersoon terwijl deze rechtspersoon – die aandelen of winstbewijzen uitreikt aan de belastingplichtige – zelf niet wordt aangemerkt als een startende onderneming. Zonder het voorgestelde artikel 5.35 Wet IB 2001 zou de fusie in dit voorbeeld belastingheffing tot gevolg hebben omdat de betreffende aandelen of winstbewijzen het vermogenswinstregime verlaten waarbij moet worden afgerekend over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de verkrijgingsprijs. Deze belastingheffing wordt door het voorgestelde artikel 5.35, eerste en tweede lid, Wet IB 2001 gedurende een termijn van maximaal 60 maanden voorkomen, omdat het op grond van de Fusierichtlijn⁸⁰ niet is toegestaan dat fusies en splitsingen leiden tot enigerlei belastingheffing over vermogenswinst. De termijn van 60 maanden (vijf jaar) wordt voorgesteld omdat de oorspronkelijke aandelen zonder de aandelenfusie, juridische fusie of splitsing ook maximaal vijf jaar zouden kwalificeren als aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming. De termijn van vijf jaar is immers opgenomen als voorwaarde voor het zijn van een startende onderneming (zie het voorgestelde artikel 5.17 Wet IB 2001). Om aan te sluiten bij de periode die van toepassing was geweest als er geen sprake zou zijn van een aandelenfusie, juridische fusie of splitsing bepaalt het voorgestelde artikel 5.35, tweede lid, Wet IB 2001 dat de termijn van 60 maanden (vijf jaar) wordt verminderd met het aantal maanden waarin de aandelen of winstbewijzen voorafgaand aan de aandelenfusie, juridische fusie of splitsing al aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming waren.

Artikel 5.36. Liquidatie-uitkeringen

Een liquidatie-uitkering heeft het karakter van het teruggeven van (een fractie van) het verstrekte kapitaal. Het voorgestelde artikel 5.36, eerste en tweede lid, Wet IB 2001 regelt dat bij het betaalbaar stellen van een liquidatie-uitkering hetgeen wordt uitgekeerd boven de verkrijgingsprijs in aanmerking wordt genomen als vervreemdingsvoordeel. Voor zover de liquidatie-uitkering niet als vervreemdingsvoordeel in aanmerking wordt genomen, wordt de verkrijgingsprijs ingevolge het voorgestelde artikel 5.36, derde lid, Wet IB 2001 verminderd. Indien bij ontbinding van het lichaam na de voltooiing van de vereffening van het vermogen een bedrag aan verkrijgingsprijs resteert, wordt dit ingevolge het voorgestelde artikel 5.36, vierde lid, Wet IB 2001 aangemerkt als negatief vervreemdingsvoordeel dat ingevolge het voorgestelde artikel 5.36, vijfde lid, Wet IB 2001 in aanmerking wordt genomen op het tijdstip waarop de vereffening is voltooid.

Artikel 5.37. Einde binnenlandse belastingplicht

In geval van overlijden van de belastingplichtige worden op grond van het voorgestelde artikel 5.37, eerste lid, Wet IB 2001 onroerende zaken en aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het overlijden geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip van die onroerende zaken, aandelen, onderscheidenlijk winstbewijzen. Hiermee wordt bewerkstelligd dat waardeveranderingen die hebben plaatsgevonden maar nog niet in de heffing zijn betrokken, omdat een onroerende zaak, aandeel of winstbewijs niet is vervreemd, alsnog in de heffing worden betrokken.

Op grond van het voorgestelde artikel 5.37, tweede lid, Wet IB 2001 worden de in het buitenland gelegen onroerende zaken en de aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het anders dan door overlijden ophouden van de binnenlandse belastingplicht geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip van die onroerende zaken, aandelen, onderscheidenlijk winstbewijzen. Dit geldt tevens voor de belastingplichtige met een dubbele woonplaats die volgens de Nederlandse wetgeving nog binnenlands belastingplichtige is, maar die ook in een ander land als inwoner van dat land wordt aangemerkt en op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting geacht wordt inwoner van dat andere land te zijn. Met het voorgestelde artikel 5.37, tweede lid, Wet IB 2001 wordt bewerkstelligd dat de waardeveranderingen die gedurende de periode van de binnenlandse belastingplicht hebben plaatsgevonden maar nog niet in de heffing zijn betrokken, alsnog in de heffing worden betrokken. Als gevolg van de voorgestelde wijziging van artikel 2.8, tweede lid, Wet IB 2001 wordt het resultaat dat op grond van het voorgestelde artikel 5.37, tweede lid, Wet IB 2001 in aanmerking wordt genomen aangemerkt als te conserveren inkomen. Gelet op de tekst van artikel 2.8, tweede lid, Wet IB 2001 wordt in dat kader alleen een positief resultaat als te conserveren inkomen aangemerkt. Een negatief resultaat dat voortvloeit uit het voorgestelde artikel 5.37, tweede lid, Wet IB 2001 wordt niet aangemerkt als te conserveren inkomen en kan in het betreffende belastingjaar worden verrekend met eventuele positieve resultaten in box 3 of (gedeeltelijk) worden aangemerkt als te verrekenen verliezen op grond van de voorgestelde afdeling 5.7 Wet IB 2001. De inspecteur zal in beginsel geen (conserverende) belastingaanslag opleggen ten aanzien van onroerende zaken die zijn gelegen in een land waarmee Nederland een verdrag heeft gesloten ter voorkoming van dubbele belasting. De belastingverdragen die Nederland heeft gesloten plegen namelijk het heffingsrecht over vermogenswinsten behaald met de vervreemding van onroerende zaken exclusief toe te wijzen aan de staat waarin de onroerende zaak is gelegen. Ten aanzien van in Nederland gelegen onroerende zaken blijft een belastingplichtige ook na emigratie belastingplichtig. Daarom worden in het voorgestelde artikel 5.37, tweede lid, Wet IB 2001 alleen in het buitenland gelegen onroerende zaken genoemd.

Artikel 5.38. Aftrekbare kosten

Op grond van het voorgestelde artikel 5.38, eerste lid, Wet IB 2001 worden alleen kosten in aftrek toegestaan die uitsluitend zijn gemaakt ter verwerving, inning of behoud van reguliere voordelen die worden behaald met bezittingen en schulden of met onroerende zaken of aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming. Hiermee wordt bewerkstelligd dat kosten alleen in aftrek kunnen worden gebracht indien zij geen privékarakter hebben en ook geen gemengd karakter. Met een gemengd karakter wordt bedoeld dat zij deels zijn gemaakt ter verwerving, inning of behoud van reguliere voordelen en deels voor andere, persoonlijke of consumptieve, doeleinden. Aan sommige kosten is inherent dat de kosten geheel of gedeeltelijk een privékarakter hebben. Die kosten zijn op grond van het voorgestelde artikel 5.38, eerste lid, Wet IB 2001 dus altijd van aftrek uitgesloten. Dit is bijvoorbeeld het geval bij kosten van voedsel, drank en genotmiddelen, kosten voor het voeren van een zekere staat, kosten voor representatie (waaronder kosten voor vaartuigen die worden gebruikt voor representatieve doeleinden), kosten voor kleding, verhuiskosten en kosten voor persoonlijke verzorging. Met de termen verwerving, inning en behoud is aansluiting gezocht bij de kostenaftrekbepaling uit artikel 35 Wet IB 1964 en bij de bepaling die momenteel geldt in box 2 op grond van artikel 4.15 Wet IB 2001.

Het voorgestelde artikel 5.38, tweede lid, Wet IB 2001 is van toepassing indien de overeenkomst onder onzakelijke omstandigheden tot stand is gekomen. In dat geval wordt gekeken naar de voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, en wordt op basis daarvan een bedrag aan kosten bepaald. De gemaakte kosten zijn niet aftrekbaar voor zover zij dat bedrag overtreffen.

Artikel 5.39. Van aftrek uitgesloten kosten

Op grond van het voorgestelde artikel 5.39, eerste lid, Wet IB 2001 worden renten van schulden als bedoeld in het voorgestelde artikel 5.5 Wet IB 2001 van aftrek uitgesloten, zodat een dubbele vermindering wordt voorkomen. Deze renten worden namelijk op basis van het voorgestelde artikel 5.7, tweede lid, Wet IB 2001 reeds als negatieve voordelen in de heffing betrokken.

In het voorgestelde artikel 5.39, tweede tot en met vijfde lid, Wet IB 2001 zijn een aantal bepalingen opgenomen die zien op het van aftrek uitsluiten van bepaalde kosten. Hierbij is aansluiting gezocht bij de artikelen 3.14, 3.15 en 3.16 Wet IB 2001. Hierbij zijn slechts de bepalingen overgenomen die relevant worden geacht bij de bepaling van het resultaat uit sparen en beleggen. Daarnaast is er rekening mee gehouden dat een deel van de kosten die worden genoemd in de artikelen 3.14, 3.15 en 3.16 Wet IB 2001 op grond van het voorgestelde artikel 5.38, eerste lid, Wet IB 2001 al niet in aanmerking kan worden genomen. Bij de kosten waar twijfel zou kunnen bestaan over het al dan niet uitsluitend zakelijke karakter, zijn deze voor de zekerheid opgenomen.

Artikel 5.40. Heffingsvrij resultaat

Op grond van het voorgestelde artikel 5.40 Wet IB 2001, in combinatie met het voorgestelde artikel 5.2 Wet IB 2001, wordt het resultaat uit sparen en beleggen tot € 1.800 vrijgesteld van de belastingheffing in box 3. Hiermee wordt bewerkstelligd dat belastingplichtigen met een laag resultaat uit sparen en beleggen niet in de box 3-heffing worden betrokken.

Afdeling 5.4. Vrijgestelde bezittingen en schulden (artikelen 5.41 tot en met 5.56 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Op grond van de voorgestelde afdeling 5.4 Wet IB 2001 en de daartoe behorende voorgestelde artikelen 5.41 tot en met 5.56 Wet IB 2001 worden bepaalde bezittingen en schulden vrijgesteld, waardoor alle voordelen die worden behaald met deze bezittingen en schulden niet worden belast in box 3. Het betreft hier nagenoeg dezelfde vrijgestelde bezittingen en schulden als de bezittingen en schulden die thans nog als vrijgestelde bezittingen en schulden zijn opgenomen in de forfaitaire rendementsheffing, met uitzondering van de vrijstelling voor kortlopende termijnen van inkomsten en verplichtingen (huidig artikel 5.12 Wet IB 2001) en de vrijstelling voor groene beleggingen (huidige artikelen 5.13 en 5.14 Wet IB 2001). De huidige vrijstelling voor kortlopende termijnen van inkomsten en verplichtingen ziet op bezittingen en schulden in de vorm van lopende termijnen die betrekking hebben op een tijdvak van een jaar of korter. Deze vrijstelling past niet in een systeem waarin werkelijk rendement wordt belast. Een voorbeeld van een kortlopende termijn is de aangegroeide rente die wordt meegekocht bij de aankoop van een obligatie. Voor het bepalen van het werkelijke rendement van obligaties is het wenselijk om hier rekening mee te houden. De vrijstelling voor groene beleggingen vervalt ingevolge het Belastingplan 2025 per 1 januari 2027 en om die reden is in de voorgestelde afdeling 5.4 Wet IB 2001 geen vrijstelling opgenomen met betrekking tot de voordelen die worden behaald met groene beleggingen.⁸¹

De paragrafen en artikelen in de voorgestelde afdeling 5.4 Wet IB 2001 zijn ten opzichte van de huidige tekst van de Wet IB 2001 geherstructureerd en vernummerd. Hieronder worden alleen de artikelen uit deze voorgestelde afdeling toegelicht die inhoudelijk of redactioneel zijn aangepast ten opzichte van de huidige wetteksten. De inhoudelijke aanpassingen betreffen de voorgestelde artikelen 5.46, 5.52 en 5.56 Wet IB 2001. De voorgestelde redactionele aanpassingen zijn aangebracht in de voorgestelde artikelen 5.41, 5.54 en 5.55 Wet IB 2001.

Artikel 5.41. Vrijstelling bepaalde verkrijgingen krachtens erfrecht

Met uitzondering van het opschrift is het voorgestelde artikel 5.41 Wet IB 2001 gelijkluidend aan het huidige artikel 5.4 Wet IB 2001. Met de voorgestelde wijziging van het opschrift vindt geen inhoudelijke wijziging van het artikel plaats. De wijziging van het opschrift wordt slechts ten behoeve van de consistentie met de opschriften van de andere vrijstellingen aangebracht.

Artikel 5.46. Onregelmatige handelingen met nettolijfrenten

Het voorgestelde artikel 5.46 Wet IB 2001 ziet op de heffing bij onregelmatige handelingen bij nettolijfrenten en komt in de plaats van het huidige artikel 5.16c Wet IB 2001. Indien sprake is van een onregelmatige handeling als bedoeld in het huidige artikel 5.16c, eerste lid, Wet IB 2001 vervalt op grond van het huidige artikel 5.16c, eerste lid, Wet IB 2001 de box 3-vrijstelling voor het betreffende kalenderjaar en voor de toekomst en wordt op grond van het huidige artikel 5.16c, derde lid, Wet IB 2001 de in de aan het betreffende kalenderjaar voorafgaande tien kalenderjaren genoten box 3-vrijstelling op forfaitaire wijze teruggenomen. In het huidige artikel 5.16c, derde lid, Wet IB 2001 wordt namelijk bepaald dat indien in het voorafgaande kalenderjaar een onregelmatige handeling heeft plaatsgevonden als bedoeld in artikel 5.16c, eerste lid, Wet IB 2001, de waarde van de helft van de aanspraak aan het begin van het betreffende kalenderjaar, vermenigvuldigd met tien, in aanmerking wordt genomen als bezitting in box 3. Hiermee wordt op forfaitaire wijze de in die afgelopen tien kalenderjaren ingevolge het huidige artikel 5.16, eerste lid, Wet IB 2001 genoten box 3-vrijstelling berekend, uitgaande van de veronderstelling dat de aanspraak in gelijke stappen is opgebouwd. De reden voor deze forfaitaire benadering was dat gegevens over die tien kalenderjaren slechts in beperkte beschikbaar waren.

Omdat inmiddels wel alle benodigde gegevens over de afgelopen tien kalenderjaren beschikbaar zijn, wordt in het voorgestelde artikel 5.46, derde lid, Wet IB 2001 uitgegaan van de feitelijke situatie in de afgelopen tien kalenderjaren. In het voorgestelde artikel 5.46, derde lid, Wet IB 2001 wordt daarom geregeld dat indien in het voorafgaande kalenderjaar een onregelmatige handeling als bedoeld in het voorgestelde artikel 5.46, eerste lid, Wet IB 2001 heeft plaatsgevonden, het resultaat in aanmerking wordt genomen dat bij overeenkomstige toepassing van de voor andere bezittingen en schulden geldende regels over de aan het afgelopen kalenderjaar voorafgaande tien kalenderjaren is behaald met de betreffende aanspraak. Hiermee wordt het ingevolge het voorgestelde artikel 5.46, eerste lid, Wet IB 2001 in die tien kalenderjaren genoten box 3-voordeel teruggenomen. Door daarbij te verwijzen naar het voorgestelde artikel 5.6 Wet IB 2001 wordt ook voor het bepalen van het terug te nemen fiscale voordeel aangesloten bij de berekeningssystematiek voor het werkelijke rendement. Een tegenbewijsregeling, zoals die in het huidige artikel 5.16c, vierde lid, Wet IB 2001 is opgenomen, is daarmee overbodig. Voor het geval dat de onregelmatige handeling zich voordoet op een moment dat het voorgestelde artikel 5.46 Wet IB 2001 nog geen tien kalenderjaren geldt, voorziet het voorgestelde artikel 10a.15 Wet IB 2001 in overgangsrecht.

Artikel 5.52. Onregelmatige handelingen met nettopensioen

Voor een toelichting op het voorgestelde artikel 5.52 Wet IB 2001, dat in de plaats komt van het huidige artikel 5.17e Wet IB 2001, wordt verwezen naar de artikelsgewijze toelichting op het voorgestelde artikel 5.46 Wet IB 2001.

Artikelen 5.54 en 5.55. Vrijstelling bos- en natuurterreinen en landgoederen en vrijstelling voorwerpen van kunst en wetenschap

In de voorgestelde artikelen 5.54 en 5.55 Wet IB 2001 is een wijziging opgenomen ten opzichte van de huidige tekst van de artikelen 5.7 en 5.8 Wet IB 2001 om ervoor te zorgen dat de in de eerstgenoemde artikelen opgenomen vrijstellingen voor bos- en natuurterreinen en landgoederen en voor voorwerpen van kunst en wetenschap alleen van toepassing zijn als de belastingplichtige of zijn partner de volle eigendom heeft van de betreffende bezittingen. De volle eigendom houdt in dat het goed civielrechtelijk eigendom is van de belastingplichtige of zijn partner, de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering de belastingplichtige of zijn partner aangaat. Deze voorwaarde geldt ook op dit moment al, maar bij de huidige wetssystematiek is het niet nodig om dit expliciet in de betreffende artikelen op te nemen.⁸² In het voorgestelde artikel 5.15, derde lid, Wet IB 2001 is opgenomen dat onder onroerende zaken mede worden begrepen zakelijke rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben. De aanpassing in de voorgestelde artikelen 5.54 en 5.55 Wet IB 2001 ten opzichte van de huidige artikelen 5.7 en 5.8 Wet IB 2001 zorgt ervoor dat deze gelijkstelling aan onroerende zaken niet onbedoeld de vrijstellingen voor bos- en natuurterreinen en landgoederen en voor voorwerpen van kunst en wetenschap verruimt. De voorgestelde artikelen 5.54 en 5.55 Wet IB 2001 leiden niet tot een inhoudelijke wijziging ten opzichte van de huidige vrijstellingen voor bos- en natuurterreinen en landgoederen en voor voorwerpen van kunst en wetenschap.

Artikel 5.56. Vrijstelling bepaalde rechten

Het voorgestelde artikel 5.56 Wet IB 2001 is in beginsel gelijkluidend aan het huidige artikel 5.10 Wet IB 2001. Het voorgestelde artikel 5.56 Wet IB 2001 wijkt uitsluitend af van het huidige artikel 5.10, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Dat betreft de box 3-vrijstelling van rechten op kapitaalsuitkeringen of prestaties uit levensverzekering, uitsluitend bestaande uit een kapitaalsuitkering bij overlijden van de belastingplichtige, zijn partner of een bloed- of aanverwant, dan wel op prestaties in natura ter zake van de verzorging van een uitvaart. In het voorgestelde artikel 5.56, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 wordt, in afwijking van het huidige artikel 5.10, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001, met betrekking tot het al dan niet in aanmerking komen voor de vrijstelling geen maximumbedrag meer genoemd voor de som van het verzekerde kapitaal uit dergelijke levensverzekeringen dan wel, indien de som van het verzekerde kapitaal meer bedraagt dan dat maximumbedrag, de som van de waarde van die rechten per persoon. Daarmee wordt onder meer bereikt dat overlijdensrisicoverzekeringen die uitsluitend bij overlijden van de belastingplichtige tot uitkering komen (zuivere overlijdensrisicoverzekeringen) in alle gevallen, dus ongeacht de hoogte van het verzekerde bedrag, worden vrijgesteld in box 3, zoals in paragraaf 3.9.2 van het algemeen deel van deze memorie is toegelicht.

Bij de inwerkingtreding van het voorgestelde artikel 5.56 Wet IB 2001 worden de bedragen die zijn opgenomen in het voorgestelde artikel 5.56, onderdeel d, Wet IB 2001 geactualiseerd op grond van het voorgestelde artikel VI.

Artikel 5.57. Waardering geldleningen tussen natuurlijke personen

Op grond van het voorgestelde artikel 5.57, eerste lid, Wet IB 2001 wordt bij het bepalen van het resultaat dat wordt behaald met bezittingen en schulden de waarde in het economische verkeer van vorderingen en schulden uit hoofde van een geldleningsovereenkomst tussen natuurlijke personen voor de toepassing van de voorgestelde artikelen 5.8, eerste lid, 5.9, tweede lid, en 5.11, tweede lid, Wet IB 2001 gesteld op de nominale waarde van de vordering of schuld. Als hoofdregel worden vorderingen en schulden, net zoals in het huidige box 3-stelsel, gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer (zie de voorgestelde artikelen 5.8, eerste lid, 5.9, tweede lid, en 5.11, tweede lid, Wet IB 2001). Op die manier wordt bewerkstelligd dat jaarlijks de genoten vermogensaanwas in de heffing wordt betrokken. Met de uitzondering in het voorgestelde artikel 5.57, eerste lid, Wet IB 2001 wordt voor geldleningen tussen natuurlijke personen een vereenvoudiging voorgesteld. Hiermee wordt voor deze gevallen een nominalistisch waarderingssysteem bewerkstelligd, waardoor belastingplichtigen niet jaarlijks de waarde in het economische verkeer van deze vorderingen en schulden hoeven te bepalen voor het bepalen van het resultaat dat wordt behaald met bezittingen en schulden. Omdat het waarderingsvoorschrift voor deze vorderingen en schulden in dat geval wijzigt ten opzichte van het huidige box 3-stelsel, wordt in het voorgestelde artikel 10a.30 Wet IB 2001 overgangsrecht opgenomen voor het bepalen van het resultaat dat wordt behaald met bezittingen en schulden, indien een dergelijke vordering of schuld met ingang van de datum van inwerkingtreding reeds tot het vermogen van de belastingplichtige behoorde en geheel of gedeeltelijk wordt vervreemd of kwijtgescholden.

In het voorgestelde artikel 5.57, tweede lid, Wet IB 2001 wordt geregeld dat de vordering wordt gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer indien de vordering wordt verkregen of vervreemd voor een tegenprestatie die afwijkt van de nominale waarde. Dit wordt toegelicht aan de hand van een voorbeeld. Stel A verkoopt een vordering met nominale waarde van € 100 voor € 60 aan B. A heeft de vordering voor een lager bedrag dan de nominale waarde aan B verkocht, omdat A denkt dat de schuldenaar niet in staat zal zijn om te betalen. Indien B deze vordering zou waarderen op de nominale waarde van € 100, dan zou B op het moment van aankoop een resultaat hebben van € 40. Dat is niet de bedoeling. Het voorgestelde artikel 5.57, tweede lid, Wet IB 2001 regelt dat de vordering in die situatie wordt gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer van € 60. Ook in daaropvolgende jaren blijft gelden dat de vordering van B wordt gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Stel dat de financiële positie van de schuldenaar een jaar later verbetert, waardoor de schuldenaar in staat is om te betalen, dan kan de waarde in het economische verkeer van de vordering stijgen naar bijvoorbeeld € 100. Aangezien B de vordering heeft gekocht voor € 60 leidt een waardestijging naar € 100 tot een resultaat bij B van € 40.

Indien slechts een gedeelte van de vordering wordt verkocht, is het voorgestelde artikel 5.57, tweede lid, Wet IB 2001 alleen van toepassing op het gedeelte van de vordering dat wordt verkocht. Stel A verkoopt een vordering met nominale waarde van € 100 voor de helft aan B voor € 30. In dat geval houdt A nog een vordering over met een nominale waarde van € 50. Op dit niet verkochte gedeelte van de vordering blijft op grond van het voorgestelde artikel 5.57, eerste lid, Wet IB 2001 een waardering gelden op basis van de nominale waarde (in dit geval € 50). Het deel van de vordering dat wordt verkocht, wordt op grond van het voorgestelde artikel 5.57, tweede lid, Wet IB 2001 gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer (in dit geval € 30).

In het voorgestelde artikel 5.57, derde lid, Wet IB 2001 wordt geregeld dat de schuld wordt gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer indien de schuld wordt overgenomen of overgedragen voor een tegenprestatie die afwijkt van de nominale waarde. Dit wordt toegelicht aan de hand van een voorbeeld. Stel B neemt een schuld van € 100 over van A en A betaalt aan B een bedrag van € 90. Dit bedrag is lager dan de nominale waarde, omdat voor de schuld een lagere rente dan de marktrente is afgesproken. Indien B deze schuld zou waarderen op de nominale waarde van € 100, dan zou B op het moment van overname een verlies hebben van € 10. Het voorgestelde artikel 5.57, derde lid, Wet IB 2001 regelt daarom dat de schuld in die situatie wordt gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer van € 90. Ook in daaropvolgende jaren blijft gelden dat de schuld van B wordt gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Stel dat de marktrente een jaar later daalt, waardoor de marktrente even hoog is als de voor de schuld afgesproken rente. In dat geval stijgt de waarde in het economische verkeer van de schuld in absolute zin naar € 100. Aangezien B de schuld heeft overgenomen voor € 90 leidt een waardering van de schuld op € 100 tot een verlies bij B van € 10.

Indien slechts een gedeelte van de schuld wordt overgenomen, is het voorgestelde artikel 5.57, derde lid, Wet IB 2001 alleen van toepassing op het gedeelte van de schuld dat wordt overgenomen. Stel B neemt een schuld van € 100 voor de helft over van A en A betaalt aan B een bedrag van € 45. In dat geval houdt A nog een schuld over met een nominale waarde van € 50. Op dit niet overgenomen gedeelte van de schuld blijft op grond van het voorgestelde artikel 5.57, eerste lid, Wet IB 2001 een waardering gelden op basis van de nominale waarde (in dit geval € 50). Het deel van de schuld dat wordt overgenomen, wordt op grond van het voorgestelde artikel 5.57, derde lid, Wet IB 2001 gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer (in dit geval € 45).

Artikel 5.58. Waardering levensverzekeringen

Op grond van het voorgestelde artikel 5.58 Wet IB 2001 wordt de waarde in het economische verkeer van in box 3 vallende levensverzekeringen in de zin van artikel 1.6a Wet IB 2001 voor het bepalen van het resultaat dat wordt behaald met bezittingen en schulden gesteld op de actuariële reservewaarde. De voorgestelde waardering op de actuariële reservewaarde geldt ook voor het uitzonderlijke geval dat een levensverzekering in de zin van artikel 1.6a Wet IB 2001 niet bij een professionele verzekeraar is ondergebracht en niet onder de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, Wet IB 2001 valt.

Artikelen 5.59 en 5.60. Waardering genotsrechten en waardering bezittingen waarop een genotsrecht is gevestigd

Op grond van de voorgestelde artikelen 5.59, eerste lid, en 5.60, eerste lid, Wet IB 2001 worden genotsrechten en bezittingen waarop een genotsrecht is gevestigd bij het bepalen van het resultaat dat wordt behaald met bezittingen en schulden als bedoeld in het voorgestelde artikel 5.6 Wet IB 2001 gewaardeerd op basis van de genoemde artikelen 5.59 en 5.60. Door bij de waardering van genotsrechten en van bezittingen waarop een genotsrecht is gevestigd rekening te houden met de looptijd van het genotsrecht, worden kosten en opbrengsten toegerekend aan het kalenderjaar waarop ze betrekking hebben. Met het voorgestelde artikel 5.59, tweede en derde lid, Wet IB 2001 wordt in dat kader geregeld dat een genotsrecht op het tijdstip van vestiging wordt gewaardeerd op de verkrijgingsprijs, waarna gedurende de looptijd van het genotsrecht een jaarlijkse afwaardering geldt. Met het oog op eenvoud is ervoor gekozen om deze afwaardering lineair te berekenen op basis van de verkrijgingsprijs en de looptijd. Een vanuit economisch perspectief meer accurate verdeling van de totaalopbrengst over de looptijd van het genotsrecht is zeer belastend voor burgers en de Belastingdienst. Hiervoor zou jaarlijks de actuariële waarde berekend moeten worden waarbij onder andere rekening wordt gehouden met de wijzigingen in de marktrente. Daarom wordt een eenvoudige lineaire methode voorgesteld.⁸³

Voor de blote eigenaar geldt op grond van het voorgestelde artikel 5.60, tweede en derde lid, Wet IB 2001 dezelfde (maar uiteraard omgekeerde) systematiek als voor de genotsgerechtigde: een lineaire berekening van de waardeverandering die het gevolg is van de afname van de looptijd van het genotsrecht op basis van de verkrijgingsprijs van het genotsrecht en de looptijd van het genotsrecht. Een eenmalige vergoeding op het tijdstip van vestiging van het genotsrecht tegen een zakelijke prijs is een vermogensmutatie waarbij op dat tijdstip het totale vermogen van de blote eigenaar gelijk blijft. De verkoopprijs van het genotsrecht is dan immers gelijk aan de waardedaling van de bezitting waarop het genotsrecht rust. Elk kalenderjaar wordt de resterende periode waarin het genotsrecht op het eigendom is gevestigd korter. Daardoor stijgt de waarde van het blote eigendom en daalt de waarde van het genotsrecht. De blote eigenaar heeft elk kalenderjaar een positief resultaat vanwege de waardestijging van het blote eigendom als gevolg van de afname van de waarde van het genotsrecht. Daar staat tegenover dat de genotsgerechtigde elk kalenderjaar een negatief resultaat heeft als gevolg van die waardedaling van het genotsrecht.

Bij een onzakelijke verkrijgingsprijs wordt deze ingevolge de voorgestelde artikelen 5.59, vierde lid, en 5.60, vierde lid, Wet IB 2001 gecorrigeerd en geldt voor de waardering van het genotsrecht op het tijdstip van verkrijging de waarde in het economische verkeer.

Indien de looptijd van een genotsrecht eerder eindigt dan de looptijd op basis waarvan de waardeverandering is berekend, vindt ingevolge de voorgestelde artikelen 5.59, vijfde lid, en 5.60, vijfde lid, Wet IB 2001 een vrijval plaats van de resterende waardeverandering. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen bij het voor het einde van de looptijd van het genotsrecht overlijden van de vruchtgebruiker waardoor het vruchtgebruik eerder eindigt dan beoogd. Het restant van de volgens het voorgestelde artikel 5.59, tweede tot en met vierde lid, Wet IB 2001 berekende waarde van het genotsrecht valt dan ineens vrij, hetgeen resulteert in een positief resultaat bij de blote eigenaar en een negatief resultaat bij de genotsgerechtigde.

Indien het vermogensaanwasregime van box 3 van toepassing wordt op een tijdstip waarop de looptijd van een genotsrecht al is aangevangen, dan wordt op grond van de voorgestelde artikelen 5.59, zesde lid, en 5.60, zesde lid, Wet IB 2001 de lineaire berekening gebaseerd op de waarde in het economische verkeer van het genotsrecht op dat tijdstip en de resterende looptijd.

Ingevolge het voorgestelde artikel 5.59, zevende lid, Wet IB 2001 worden bij algemene maatregel van bestuur voor de toepassing van de voorgestelde artikelen 5.59 en 5.60 Wet IB 2001 regels gesteld over het bepalen van de looptijd van het genotsrecht. In principe zal deze contractueel zijn vastgelegd en zal de tussen partijen overeengekomen looptijd gelden. Voor genotsrechten die afhankelijk zijn van het leven van de genotsgerechtigde, of van twee of meer levens, zullen levensverwachtingtabellen worden vastgesteld. Indien een looptijd is overeengekomen en het genotsrecht tevens eindigt bij overlijden, dan zal eveneens op grond van de levensverwachtingtabel een looptijd worden berekend en geldt de kortste van deze twee (ofwel de overeengekomen looptijd ofwel de op basis van de levensverwachting berekende looptijd). Voor de situatie waarin een genotsrecht voor onbepaalde tijd is gevestigd, wordt bij algemene maatregel van bestuur bepaald welke looptijd in dat geval wordt gehanteerd voor het berekenen van de waardemutaties.

Artikel 5.61. Waardering periodieke uitkeringen

In het voorgestelde artikel 5.61 Wet IB 2001 is een delegatiebepaling opgenomen op grond waarvan door middel van een algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld over de waardering van periodieke uitkeringen voor de heffing op basis van het voorgestelde hoofdstuk 5 Wet IB 2001. Dit artikel komt in de plaats van de delegatiegrondslag die is opgenomen in het huidige artikel 5.23 Wet IB 2001. Alhoewel in het huidige artikel 5.23 Wet IB 2001 een ruime delegatiegrondslag is opgenomen die gebruikt kan worden voor het stellen van regels over de waardering van alle bezittingen en schulden, is het huidige artikel 5.23 Wet IB 2001 tot nu toe alleen gebruikt voor het stellen van regels over de waardering van periodieke uitkeringen (zie artikel 19 UBIB 2001). Het is niet te verwachten dat de delegatiegrondslag in de toekomst wel nodig is voor de waardering van andere bezittingen of schulden. Daarom wordt in het voorgestelde artikel 5.61 Wet IB 2001 een delegatiegrondslag opgenomen die alleen ziet op de waardering van periodieke uitkeringen. Op deze wijze wordt de delegatiegrondslag zo concreet en nauwkeurig mogelijk begrensd.

Artikel 5.62. Genietingstijdstip reguliere voordelen

Met het oog op eenvoud voor de belastingplichtige geldt op grond van het voorgestelde artikel 5.62, eerste lid, Wet IB 2001 voor reguliere voordelen als hoofdregel het kasstelsel. Door op grond van het voorgestelde artikel 5.62, tweede lid, Wet IB 2001 het vorderingenstelsel te hanteren voor reguliere voordelen die betrekking hebben op een tijdvak van langer dan een jaar of op een tijdvak dat meer dan zes maanden voor het begin van het kalenderjaar is aangevangen, wordt voorkomen dat belastingplichtigen de heffing over dergelijke reguliere voordelen langdurig naar de toekomst kunnen verschuiven.

Artikel 5.63. Genietingstijdstip vervreemdingsvoordelen

Het in het voorgestelde artikel 5.63 Wet IB 2001 opgenomen genietingstijdstip voor vervreemdingsvoordelen is gelijkluidend aan de vergelijkbare bepaling in box 2 (artikel 4.46, eerste lid, Wet IB 2001). Met het begrip vervreemding wordt gedoeld op de obligatoire overeenkomst waarmee wordt beoogd om de bezitting te vervreemden. Het tijdstip van vervreemding is het tijdstip waarop de obligatoire overeenkomst perfect is geworden. Het tijdstip van levering of het tijdstip van betaling is niet relevant.

Artikel 5.64. Tijdstip aftrekbare kosten en verschuldigde rente

Met het oog op eenvoud voor de belastingplichtige geldt op grond van het voorgestelde artikel 5.64, eerste lid, Wet IB 2001 voor aftrekbare kosten en verschuldigde rente als hoofdregel het kasstelsel. Op grond van het voorgestelde artikel 5.64, tweede lid, Wet IB 2001 geldt het vorderingenstelsel voor aftrekbare kosten en verschuldigde rente die betrekking hebben op een tijdvak van langer dan een jaar of op een tijdvak dat later dan zes maanden na afloop van het kalenderjaar eindigt, zodat deze aftrekbare kosten en verschuldigde rente in aanmerking worden genomen in het kalenderjaar waarop ze betrekking hebben. Door voor deze aftrekbare kosten en verschuldigde rente het vorderingenstelsel te hanteren, wordt voorkomen dat belastingplichtigen deze aftrekposten naar voren kunnen halen.

Artikel 5.65. Verlies

Op grond van het voorgestelde artikel 5.65 Wet IB 2001 wordt ingeval het inkomen uit sparen en beleggen in een kalenderjaar een negatief bedrag is, dit aangemerkt als verlies uit sparen en beleggen, voor zover dit bedrag in absolute zin hoger is dan € 500. Met deze drempel van € 500 wordt bewerkstelligd dat een klein negatief inkomen in box 3 niet wordt aangemerkt als een verrekenbaar verlies. Zoals is toegelicht in paragraaf 3.5 het algemeen deel van deze memorie wordt deze drempel om doelmatigheidsredenen voorgesteld. Met de drempel kan worden voorkomen dat veel belastingplichtigen aangifte voor box 3 gaan doen om een klein bedrag aan verliesverrekening veilig te stellen.

Met de in het voorgestelde artikel I, onderdeel G, opgenomen aanpassing van artikel 2.17 Wet IB 2001 wordt in dat artikel geregeld dat het gezamenlijke inkomen uit sparen en beleggen vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel is. Fiscale partners kunnen dit gemeenschappelijke inkomensbestanddeel verdelen. Indien het gezamenlijke inkomen negatief is en het gehele negatieve bedrag aan één partner wordt toegerekend, dan geldt alleen voor die partner de in het voorgestelde artikel 5.65 Wet IB 2001 opgenomen drempel van € 500. Indien het bedrag wordt verdeeld tussen beide partners, dan hebben beide partners een negatief inkomen uit sparen en beleggen en geldt voor beide partners de in het voorgestelde artikel 5.65 Wet IB 2001 opgenomen drempel van € 500. In veel gevallen zal het dus voordelig zijn om een negatief gezamenlijk inkomen uit sparen en beleggen aan één partner toe te rekenen. Dit hoeft echter niet altijd zo te zijn. Het geldt bijvoorbeeld niet indien de fiscale partners voor een volgend kalenderjaar geen fiscale partners meer zijn, en de voormalige fiscale partner aan wie het negatieve inkomen is toegerekend niet de gelegenheid heeft om dit te verrekenen vanwege het ontbreken van een (positief) inkomen uit sparen en beleggen.

Artikel 5.66. Te conserveren inkomen buiten beschouwing

De tekst van het voorgestelde artikel 5.66 Wet IB 2001 is ontleend aan artikel 4.48 Wet IB 2001. Op grond van het voorgestelde artikel 5.66 Wet IB 2001 wordt voor de toepassing van de voorgestelde afdeling 5.7 Wet IB 2001 te conserveren inkomen uit sparen en beleggen buiten beschouwing gelaten. Hierdoor wordt de voorgestelde afdeling 5.7 Wet IB 2001 toegepast alsof de te conserveren inkomensbestanddelen niet in aanmerking zijn genomen. In concreto betekent dit dat een uit het gewone inkomen uit sparen en beleggen voortvloeiend verlies – dus uit het inkomen dat is geschoond van te conserveren inkomen – kan worden verrekend met positief gewoon inkomen uit sparen en beleggen uit volgende jaren. Dit positieve gewone inkomen uit volgende jaren wordt uiteraard eveneens bepaald zonder rekening te houden met te conserveren inkomen. Op deze wijze wordt bijvoorbeeld voorkomen dat een verlies uit sparen en beleggen uit enig jaar wordt verrekend met positief te conserveren inkomen uit sparen en beleggen uit een volgend jaar. Ook wordt indien de berekening van het gewone inkomen uit sparen en beleggen leidt tot een negatief bedrag dat negatieve bedrag niet gesaldeerd met positief te conserveren inkomen uit sparen en beleggen van hetzelfde jaar.

Artikel 5.67. Verliesverrekening

Op grond van het voorgestelde artikel 5.67, eerste lid, Wet IB 2001 wordt een verlies uit sparen en beleggen in een kalenderjaar onbeperkt in de tijd verrekend met inkomens uit sparen en beleggen van de opvolgende kalenderjaren. Op grond van het voorgestelde artikel 5.67, tweede lid, Wet IB 2001, dat is ontleend aan artikel 4.49, tweede lid, Wet IB 2001, wordt een verlies uit sparen en beleggen dat een buitenlandse belastingplichtige heeft geleden, ook aangemerkt als een verlies uit sparen en beleggen.

Op grond van het voorgestelde artikel 5.67, derde lid, Wet IB 2001, dat is ontleend aan artikel 4.49, vierde lid, Wet IB 2001, kan de overblijvende partner een verlies uit sparen en beleggen van zijn overleden partner verrekenen met inkomens uit sparen en beleggen van de opvolgende kalenderjaren, voor zover dit verlies is ontstaan door de toerekening van negatieve gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en het daardoor ontstane verlies uit sparen en beleggen niet (volledig) is verrekend op het tijdstip waarop de partner aan wie deze inkomensbestanddelen zijn toegerekend overlijdt. Daarnaast geldt de voorwaarde dat zowel de belastingplichtige als de partner op het tijdstip van beëindiging van het partnerschap binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8 Wet IB 2001 waren.

Artikel 5.68. Vaststelling verlies

De tekst van het voorgestelde artikel 5.68 Wet IB 2001 is ontleend aan artikel 4.50 Wet IB 2001. Op grond van het voorgestelde artikel 5.68, eerste lid, Wet IB 2001 stelt de inspecteur het bedrag van een verlies uit sparen en beleggen vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Op grond van het voorgestelde artikel 5.68, tweede en derde lid, Wet IB 2001 wordt de beschikking gegeven gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over het jaar waarin het verlies is ontstaan en wordt het bedrag van het verlies uit sparen en beleggen afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld. Met deze koppeling aan het vaststellen van de aanslag wordt bereikt dat voor het geven van de beschikking dezelfde termijn geldt als voor het vaststellen van de aanslag. Als de beschikking niet of niet tijdig wordt gegeven, terwijl de inspecteur daartoe wel verplicht was omdat een aanslag is vastgesteld of vastgesteld had moeten worden, kan de belastingplichtige op grond van artikel 6:2 van de Algemene wet bestuursrecht een bezwaarschrift indienen bij de inspecteur om het geleden verlies alsnog bij voor bezwaar vatbare beschikking te laten vaststellen. De koppeling van de verliesvaststellingsbeschikking aan het vaststellen van de aanslag betekent in dit geval ook dat voor het indienen van een dergelijk bezwaarschrift dezelfde termijn geldt als voor het indienen van een bezwaarschrift tegen het niet tijdig vaststellen van de aanslag. Indien geen belasting verschuldigd is en om die reden geen aanslag wordt opgelegd, kan de belastingplichtige die een verlies wil laten vaststellen aangifte doen op grond van artikel 9.4, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001. De inspecteur zal in dat geval een nihilaanslag opleggen en gelijktijdig met die aanslag het bedrag van het verlies bij beschikking vaststellen.

Het voorgestelde artikel 5.68, vierde lid, Wet IB 2001 geeft de inspecteur de bevoegdheid de beschikking te herzien indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat het bedrag van het verlies uit sparen en beleggen te hoog is vastgesteld. Deze herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking.

In het voorgestelde artikel 5.68, vijfde lid, Wet IB 2001 wordt geregeld dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor herziening oplevert, tenzij de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

Het voorgestelde artikel 5.68, zesde lid, Wet IB 2001 bewerkstelligt dat artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdelen b en c, derde lid en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) van toepassing wordt verklaard op deze herzieningen. Aangezien het vaststellen van een verlies te vergelijken is met het vaststellen van de aanslag, wordt voor de herzieningsmogelijkheden aangesloten bij de in artikel 16 AWR opgenomen navorderingsmogelijkheden voor het geval dat een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven of te laag is vastgesteld. De termijn waarbinnen de inspecteur de beschikking kan herzien, begint, door het van overeenkomstige toepassing verklaren van artikel 16 AWR, te lopen vanaf het einde van het jaar waarop het verlies betrekking heeft.

Artikel 5.69. Formalisering verliesverrekening

De tekst van het voorgestelde artikel 5.69 Wet IB 2001 is ontleend aan artikel 4.52 Wet IB 2001. Op grond van het voorgestelde artikel 5.69, eerste lid, Wet IB 2001 vindt verrekening van een verlies uit sparen en beleggen met het inkomen uit sparen en beleggen van een volgend kalenderjaar plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. Hiermee wordt duidelijkheid geboden omtrent het bedrag van het verrekende verlies.

Het voorgestelde artikel 5.69, tweede lid, Wet IB 2001 bewerkstelligt dat deze beschikking gelijktijdig wordt gegeven met het vaststellen van de aanslag over het betreffende kalenderjaar. Hierdoor wordt het proces van de aanslagregeling gevolgd en is de termijn voor het geven van deze beschikking gelijk aan de termijn voor het vaststellen van de aanslag over het kalenderjaar waarin de verliesverrekening plaatsvindt.

Op grond van het voorgestelde artikel 5.69, derde lid, Wet IB 2001 wordt het bedrag van het verrekende verlies afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld.

Het voorgestelde artikel 5.69, vierde lid, Wet IB 2001 regelt de rechtsmiddelen tegen de beschikking. De belastingplichtige kan uitsluitend bezwaar maken tegen de toepassing van het voorgestelde artikel 5.67 Wet IB 2001, alsmede, indien geen belasting is verschuldigd, tegen de grootte van het verrekende bedrag. Het eerste rechtsmiddel ziet dus op de toepassing van het voorgestelde artikel 5.67 Wet IB 2001. Bij dit rechtsmiddel is de hoogte van het verrekende verlies niet in geding. Bij het tweede rechtsmiddel is dit wel het geval: het voorziet in een bezwaarmogelijkheid tegen het bedrag van het verrekende verlies voor gevallen waarin er geen bezwaar kan worden gemaakt tegen de aanslag over het jaar waarnaar het verlies wordt voortgewenteld (bijvoorbeeld omdat er ten gevolge van de verliesverrekening geen belasting is verschuldigd en er dus geen «belang» is). In de gevallen waarin de belastingplichtige wel tegen de aanslag bezwaar kan maken, zou een afzonderlijke bezwaarmogelijkheid tegen de grootte van het verrekende bedrag een doublure vormen en is dit daarom uitgesloten.

Artikel I, onderdeel S (artikel 6.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Volgens het voorgestelde artikel 5.1 Wet IB 2001 wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bepaald door het inkomen uit sparen en beleggen te verminderen met de te verrekenen verliezen uit sparen en beleggen. Aangezien de persoonsgebonden aftrek wordt afgetrokken vóór vermindering met de te verrekenen verliezen uit sparen en beleggen, wordt voorgesteld om in artikel 6.2, tweede en derde lid, Wet IB 2001 de verwijzing naar het belastbare inkomen uit sparen en beleggen – in lijn met de verwijzingen naar het box 1-inkomen en box 2-inkomen – te wijzigen in een verwijzing naar het inkomen uit sparen en beleggen. De voorgestelde aanpassing van artikel 6.2, vierde lid, Wet IB 2001 is nodig, omdat in dit wetsvoorstel met de voorgestelde wijziging van artikel 2.8, eerste lid, Wet IB 2001 wordt geregeld dat ook in box 3 sprake zal kunnen zijn van te conserveren inkomen. Tevens worden enkele redactionele verbeteringen voorgesteld.

Artikel I, onderdeel T (artikel 7.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met het voorgestelde artikel 7.7, eerste tot en met derde lid, Wet IB 2001 wordt bewerkstelligd dat het nieuwe stelsel voor het bepalen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, zoals opgenomen in het voorgestelde hoofdstuk 5 Wet IB 2001 (met uitzondering van de persoonsgebonden aftrek, bedoeld in het voorgestelde artikel 5.2 Wet IB 2001), overeenkomstig van toepassing is voor buitenlandse belastingplichtigen, waar het gaat om de bezittingen in Nederland en de schulden die met die bezittingen verband houden. Dit betreft dezelfde bezittingen en schulden die thans bij buitenlandse belastingplichtigen belast zijn in de forfaitaire rendementsheffing. Hierin is verder geen wijziging beoogd.

Veelal gaat het hier om in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten die direct of indirect betrekking hebben daarop. Het resultaat dat wordt behaald met deze bezittingen wordt in het vermogenswinstregime bepaald op grond van het voorgestelde artikel 5.15 Wet IB 2001. Ook de schulden die verband houden met deze bezittingen worden in de heffing betrokken. Het resultaat dat wordt behaald met schulden wordt in het vermogensaanwasregime bepaald op grond van het voorgestelde artikel 5.6 Wet IB 2001.

In het voorgestelde artikel 7.7, vierde tot en met zevende lid, Wet IB 2001 staan regels over verliesverrekening. Net zoals voor binnenlandse belastingplichtigen wordt in het voorgestelde artikel 7.7, vierde lid, Wet IB 2001 ook voor buitenlandse belastingplichtigen een drempel van € 500 voorgesteld. Deze drempel houdt in dat een negatief inkomen alleen wordt aangemerkt als verlies, voor zover het negatieve inkomen in absolute zin hoger is dan € 500. Indien de buitenlandse belastingplichtige een deel van het kalenderjaar binnenlands belastingplichtig is en negatief box 3-inkomen heeft uit die periode, dan wordt op grond van het voorgestelde artikel 7.7, vijfde en zesde lid, Wet IB 2001 de drempel voor het negatieve inkomen uit de buitenlandse periode verlaagd voor zover van de drempel gebruikgemaakt wordt in de binnenlandse periode. Buitenlandse belastingplichtigen mogen op grond van het voorgestelde artikel 7.7, eerste, vierde en zevende lid, Wet IB 2001 zowel de verliezen in box 3 uit een eventuele binnenlandse periode als de verliezen in box 3 uit de buitenlandse periode verrekenen met box 3-inkomen uit de opvolgende kalenderjaren overeenkomstig de regels van de voorgestelde afdeling 5.7 Wet IB 2001. Een vergelijkbare regeling voor binnenlandse belastingplichtigen is opgenomen in het voorgestelde artikel 5.67, tweede lid, Wet IB 2001. Op grond van het voorgestelde artikel 5.67, tweede lid, Wet IB 2001 kunnen binnenlandse belastingplichtigen verliezen in box 3 uit een eventuele buitenlandse periode verrekenen met box 3-inkomen uit de opvolgende kalenderjaren.

Artikel I, onderdeel U (artikel 7.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In verband met het voorgestelde vervallen van de schuldendrempel in box 3 wordt voorgesteld artikel 7.8, derde lid, onderdeel b, Wet IB 2001 te laten vervallen en de redactie van artikel 7.8, derde lid, Wet IB 2001 daarop aan te passen.

Artikel I, onderdeel V (artikel 9.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijzigingen van artikel 9.4 Wet IB 2001 worden – in lijn met het vervallen van het begrip «rendementsgrondslag» in het voorgestelde hoofdstuk 5 Wet IB 2001 – de in dat artikel opgenomen verwijzingen naar het begrip «rendementsgrondslag» vervangen door verwijzingen naar het begrip «vermogen sparen en beleggen». Dat begrip wordt uitgewerkt in het voorgestelde artikel 9.4bis Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel W (artikelen 9.4bis en 9.4ter van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In het voorgestelde artikel 9.4bis, eerste lid, Wet IB 2001 wordt geregeld op welke wijze het zogenoemde vermogen sparen en beleggen en het zogenoemde gezamenlijke vermogen sparen en beleggen worden berekend. Het vermogen sparen en beleggen wordt bepaald door de waarde van de bezittingen, bedoeld in het voorgestelde artikel 5.4 Wet IB 2001, te verminderen met de waarde van de schulden, bedoeld in het voorgestelde artikel 5.5 Wet IB 2001. Het voor fiscale partners geldende gezamenlijke vermogen sparen en beleggen wordt bepaald door de waarde van de gezamenlijke bezittingen, bedoeld in het voorgestelde artikel 5.4 Wet IB 2001, te verminderen met de waarde van de gezamenlijke schulden, bedoeld in het voorgestelde artikel 5.5 Wet IB 2001.

Voor de waardering van bezittingen en schulden wordt bij het bepalen van het (gezamenlijke) vermogen sparen en beleggen ingevolge het voorgestelde artikel 9.4bis, tweede lid, eerste zin, Wet IB 2001 in principe aangesloten bij de waarde in het economische verkeer aan het begin van het kalenderjaar, met overeenkomstige toepassing van de bepalingen in de voorgestelde afdeling 5.5 Wet IB 2001. Bij het bepalen van het (gezamenlijke) vermogen sparen en beleggen wordt de waarde van woningen op grond van het voorgestelde artikel 9.4bis, tweede lid, tweede zin, Wet IB 2001 echter bepaald volgens het voorgestelde artikel 9.4ter Wet IB 2001. De waarderingsregels die voor woningen zijn opgenomen in het voorgestelde artikel 9.4ter Wet IB 2001 zijn gelijk aan de waarderingsregels in het huidige artikel 5.20 Wet IB 2001. Er is voor gekozen om bij de waardering van woningen niet aan te sluiten bij een waarderingsregel uit het voorgestelde hoofdstuk 5 Wet IB 2001. In het voorgestelde artikel 5.20 Wet IB 2001 is een waarderingsregel opgenomen in het kader van de vastgoedbijtelling, maar in dat artikel wordt geen rekening gehouden met het waardedrukkende effect van verhuur en van erfpacht,⁸⁴ terwijl het in het kader van het bepalen van het vermogen sparen en beleggen wenselijk is om hier wel rekening mee te houden.

Het voorgestelde artikel 9.4bis, derde lid, Wet IB 2001 bevat een regeling voor de toerekening van bezittingen en schulden van het minderjarige kind. Bezittingen en schulden van het minderjarige kind worden door het voorgestelde van overeenkomstige toepassing verklaren van artikel 2.15, tweede tot en met vierde lid, Wet IB 2001 voor het bepalen van het vermogen sparen en beleggen van de ouder die het gezag uitoefent over dat kind, toegerekend aan die ouder. Met de ouder die het gezag over het kind uitoefent, wordt, indien niet tevens een andere ouder het gezag uitoefent, gelijkgesteld de ouder van wie het gezag is beëindigd op grond van artikel 1:266 BW. Indien het gezag over het kind aan meer dan één ouder toekomt, worden de bezittingen en schulden, bedoeld in het voorgestelde artikel 9.4bis, eerste lid, Wet IB 2001 in gelijke delen aan ieder van hen toegerekend.

Het bedrag van het vermogen sparen en beleggen of het gezamenlijke vermogen sparen en beleggen wordt op grond van het voorgestelde artikel 9.4a, eerste lid, Wet IB 2001 bij beschikking vastgesteld, zie voor een toelichting hierop de artikelsgewijze toelichting bij de in het voorgestelde artikel I, onderdeel X, opgenomen wijzigingen van artikel 9.4a Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel X (artikel 9.4a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 9.4a Wet IB 2001 wordt bewerkstelligd dat – in lijn met het vervallen van het begrip «rendementsgrondslag» in het voorgestelde hoofdstuk 5 Wet IB 2001 – de beschikking bedrag rendementsgrondslag komt te vervallen. Deze wordt ingevolge het voorgestelde artikel 9.4a, eerste lid, Wet IB 2001 vervangen door de beschikking bedrag vermogen sparen en beleggen. Met de beschikking bedrag vermogen sparen en beleggen wordt net als met de beschikking bedrag rendementsgrondslag beoogd het box 3-vermogen op 1 januari van het kalenderjaar vast te stellen. Voor de vermogenstoets in inkomens- en vermogensafhankelijke regelingen zijn namelijk meerdere bestuursorganen afhankelijk van de gegevens van de Belastingdienst over de hoogte van het vermogen, waaronder de Dienst Toeslagen, het Centraal Administratiekantoor, de Dienst Uitvoering Onderwijs, de Raad voor de Rechtsbijstand, de Sociale Verzekeringsbank en gemeenten.

Bij de inwerkingtreding van de voorgestelde wijziging van artikel 9.4a Wet IB 2001 worden de bedragen die zijn opgenomen in het voorgestelde artikel 9.4a, eerste lid, Wet IB 2001 geactualiseerd op grond van het voorgestelde artikel VI.

De belastingplichtige die het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft of geacht wordt te hebben gehad, heeft ingevolge het voorgestelde artikel 9.4a, eerste lid, Wet IB 2001 met zijn partner een gezamenlijk vermogen sparen en beleggen. Het voorgestelde artikel 9.4a, tweede lid, eerste zin, Wet IB 2001 regelt dat de belastingplichtige en zijn partner het gezamenlijke vermogen sparen en beleggen onderling vrij kunnen toerekenen. Voor zover de belastingplichtige en zijn partner geen onderlinge verhouding kiezen voorziet het voorgestelde artikel 9.4a, tweede lid, tweede zin, Wet IB 2001 in een gelijke toerekening tussen beide partners van het gezamenlijke vermogen sparen en beleggen. Ingevolge het voorgestelde artikel 9.4a, tweede lid, derde zin, Wet IB 2001 kan de toerekening worden gewijzigd tot het tijdstip waarop de beschikking bedrag vermogen sparen en beleggen onherroepelijk vaststaat of, in voorkomend geval, tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad waardoor de beschikking onherroepelijk komt vast te staan.

Artikel I, onderdeel Y (artikel 9.5a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In artikel 9.5a Wet IB 2001 is een delegatiebepaling opgenomen voor het vaststellen van forfaitaire rendementspercentages voor banktegoeden en schulden voor op te leggen voorlopige aanslagen. Bij de berekening van het werkelijke rendement op grond van het voorgestelde hoofdstuk 5 Wet IB 2001 wordt er voor banktegoeden en schulden geen forfaitair rendementspercentage meer gehanteerd. Om deze reden wordt voorgesteld om artikel 9.5a Wet IB 2001 te laten vervallen.

Artikel I, onderdeel Z (artikel 10.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 10.1, eerste lid, Wet IB 2001 wordt geregeld welke in het voorgestelde hoofdstuk 5 Wet IB 2001 opgenomen bedragen jaarlijks zullen worden geïndexeerd en dat het enkele malen in het voorgestelde artikel 7.7 Wet IB 2001 opgenomen bedrag jaarlijks zal worden geïndexeerd. Het gaat om bedragen inzake het heffingsvrije resultaat (zie het voorgestelde artikel 5.40 Wet IB 2001), de vrijstelling van bepaalde rechten (zie het voorgestelde artikel 5.56 Wet IB 2001) en de verliesverrekeningsdrempel (zie het voorgestelde artikel 5.65 Wet IB 2001 en het voorgestelde artikel 7.7 Wet IB 2001). Daarnaast wordt hiermee geregeld voor welke bepalingen in het huidige hoofdstuk 5 Wet IB 2001 geen indexatie meer hoeft plaats te vinden, omdat de voorgestelde tekst van die bepalingen geen bedragen bevatten. Dat betreft de artikelen 5.3, 5.5 en 5.10 Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel AA (artikel 10.6ter van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 10.6ter Wet IB 2001 komt in lijn met de voorgestelde vervanging van de forfaitaire rendementsheffing door een heffing op basis van werkelijk rendement de jaarlijkse vervanging van de forfaitaire rendementen voor sparen en beleggen te vervallen. Wel blijft de jaarlijkse vervanging van het forfaitaire rendement in box 2 voor aandelen in of winstbewijzen van een ingevolge artikel 6a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vrijgestelde beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 4.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 of voor aandelen in of winstbewijzen van een buitenlands beleggingslichaam als bedoeld in artikel 4.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 in stand. Het onderhavige wetsvoorstel bevat uitsluitend wijzigingen die noodzakelijk zijn voor de invoering van een heffing over werkelijk rendement in box 3. Voor het forfaitaire rendement in box 2 voor aandelen in of winstbewijzen van een vrijgestelde beleggingsinstelling of voor aandelen in of winstbewijzen van een buitenlands beleggingslichaam wordt daarom geen wijziging voorgesteld.

Artikel I, onderdeel BB (artikel 10.8a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Het voorgestelde artikel 10.8a, eerste lid, Wet IB 2001 introduceert een administratie- en bewaarplicht voor een natuurlijk persoon die een resultaat uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.3 Wet IB 2001 behaalt. Het voorgestelde artikel 10.8a, eerste lid, Wet IB 2001 regelt namelijk dat artikel 52 AWR van overeenkomstige toepassing is in die situatie. Dit betekent onder andere dat de administratieplichtige met betrekking tot het behaalde resultaat uit sparen en beleggen is gehouden van de vermogenstoestand en van alles betreffende het resultaat uit sparen en beleggen naar de eisen van dat resultaat op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde de rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. De uiteindelijke inhoud en omvang van de administratie- en bewaarplicht hangt af van de omvang, aard en complexiteit van het resultaat.

Het voorgestelde artikel 10.8a, tweede lid, Wet IB 2001 biedt de mogelijkheid om bij of krachtens algemene maatregel van bestuur resultaten die vallen onder het voorgestelde artikel 10.8a, eerste lid, Wet IB 2001 uit te sluiten van de administratie- en bewaarplicht. Dit is mogelijk in het geval dat op andere wijze voldoende gegevens en inlichtingen worden verkregen door de Belastingdienst. In dit geval is een administratie- en bewaarplicht voor de belastingplichtige niet langer noodzakelijk.

Huidige voorbeelden waarvoor de uitsluiting van de voorgestelde administratie- en bewaarplicht zal gelden zijn de resultaten uit sparen en beleggen waarvan voldoende gegevens en inlichtingen worden verkregen op grond van artikel 10.8, eerste lid, Wet IB 2001 en artikel 22 UBIB 2001. Op grond van voornoemde wet- en regelgeving zijn bepaalde administratieplichtigen, waaronder banken en andere soorten financiële instellingen, onder andere verplicht om jaarlijks de waarde in het economische verkeer van beleggingsproducten alsmede gegevens inzake genoten opbrengsten en ingehouden belastingen inzake die beleggingsproducten te verstrekken aan de Belastingdienst. De uitsluiting van de voorgestelde administratie- en bewaarplicht zal ook gelden in het geval dat voldoende gegevens en inlichtingen, nationaal en internationaal, worden verkregen door de Belastingdienst.

Op grond van artikel 10.8, eerste lid, Wet IB 2001 en artikel 22 UBIB 2001 leveren banken, beleggingsinstellingen, financiële instellingen, levensverzekeraars et cetera automatisch financiële gegevens en inlichtingen aan de Belastingdienst aan over diverse bezittingen en schulden in box 3. Buitenlandse financiële instellingen leveren op basis van de Common Reporting Standard (CRS) en Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) automatisch financiële gegevens en inlichtingen aan de Belastingdienst aan over bankrekeningen, kapitaal- en lijfrenteverzekeringen en financiële producten zoals effecten. Op grond van de zogenoemde DAC8-richtlijn worden met ingang van 2026 automatisch gegevens over crypto-activa verstrekt aan de Belastingdienst. Resultaten die worden behaald met bezittingen en schulden waarvan via de genoemde financiële instellingen gegevens worden verstrekt vallen niet onder de administratie- en bewaarplicht.

Op grond van het voorgestelde artikel 10.8a, derde lid, Wet IB 2001 kunnen bij ministeriële regeling regels worden gesteld met betrekking tot het nakomen van de voorgestelde administratie- en bewaarplicht. Via een dergelijke regeling kan meer invulling worden gegeven aan de verplichtingen waaraan een belastingplichtige dient te voldoen. Hierdoor zal de belastingplichtige meer rechtszekerheid ervaren door de aangereikte handvatten.

Het voorgestelde artikel 10.8a, vierde lid, Wet IB 2001 ziet op de termijn van de bewaarplicht. Teneinde de bewaarplicht voor deze groep administratieplichtigen proportioneel te maken, wordt voorgesteld om de termijn van de bewaarplicht korter te maken dan de reguliere zeven jaar.⁸⁵ De voorgestelde bewaartermijn sluit aan bij de aanslagtermijn van artikel 11, derde lid, AWR. In de regel bedraagt deze termijn drie jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. In gevallen waarin uitstel voor het doen van aangifte is verkregen, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd. In de meer uitzonderlijke situatie dat binnen zes maanden voor het einde van de aanslagtermijn een «spontane aangifte» inkomstenbelasting wordt ingediend, dat wil zeggen dat gegevens als bedoeld in artikel 9, vierde lid, AWR worden verstrekt zonder dat daaraan een uitnodiging tot het indienen van een aangifte is voorafgegaan, wordt die termijn met zes maanden verlengd. Deze verlenging geldt ook in de situatie waarbij iemand niet de gegevens spontaan verstrekt, maar eerst op grond van artikel 6, tweede of derde lid, AWR de inspecteur heeft verzocht om een uitnodiging tot het doen van aangifte.

Het voorgestelde artikel 10.8a, vijfde lid, Wet IB 2001 ziet op de gevolgen van het niet nakomen van de administratie- en bewaarplicht ingevolge het voorgestelde artikel 10.8a, eerste lid, Wet IB 2001. Een schending van deze verplichtingen kan door de inspecteur worden vastgesteld door middel van een informatiebeschikking op grond van artikel 52a AWR. In het geval dat een informatiebeschikking onherroepelijk wordt, treedt op grond van artikel 25, derde lid, AWR bij bezwaar en op grond van de artikelen 27e, eerste lid, en 27h, tweede lid, AWR bij beroep en hoger beroep de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast in werking. Het voorgaande houdt kort samengevat in dat de belastingplichtige dient te doen blijken (overtuigend aantonen) dat de belastingaanslag, de beschikking of de uitspraak op bezwaar met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking onjuist is. Uit jurisprudentie volgt dat niet elk gebrek in de administratie leidt tot de conclusie dat de administratieverplichting is geschonden⁸⁶en dat niet elke schending van de administratieverplichting voldoende zwaar is om de omkering en verzwaring van de bewijslast in werking te laten treden. Hiermee wordt reeds de proportionaliteit gewaarborgd.

Teneinde de proportionaliteit bij de omkering en verzwaring van de bewijslast nog meer te waarborgen, wordt met het voorgestelde artikel 10.8a, vijfde lid, Wet IB 2001 expliciet vastgelegd dat de omkering en verzwaring van de bewijslast alleen geldt ten aanzien van een resultaat uit sparen en beleggen als bedoeld in het voorgestelde artikel 10.8a, eerste lid, Wet IB 2001. Daarmee geldt de omkering en verzwaring van de bewijslast bij een schending van de verplichtingen ingevolge het voorgestelde artikel 10.8a, eerste lid, Wet IB 2001 niet voor de gehele (onderliggende) belastingaanslag of beschikking. Een dergelijke partiële omkering van de bewijslast is bij een (bij een informatiebeschikking vastgestelde) schending van de administratie- en bewaarplicht in jurisprudentie⁸⁷ niet uitgekristalliseerd. Tot het tijdstip waarop hierover meer duidelijkheid bestaat in jurisprudentie of in het kader van het onderzoek naar de informatiebeschikking⁸⁸ nadere beleidskeuzes worden gemaakt, zal het voorgestelde artikel 10.8a, vijfde lid, Wet IB 2001 reeds een partiële omkering van de bewijslast introduceren tijdens bezwaar en (hoger) beroep en daarmee als lex specialis gelden.

Artikel I, onderdeel CC (artikel 10.11 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 10.11, eerste lid, Wet IB 2001 worden de verwijzingen naar de artikelen 5.16a en 5.17 Wet IB 2001 gewijzigd in verwijzingen naar de voorgestelde artikelen 5.44 en 5.47 Wet IB 2001. Deze aanpassing is in lijn met de voorgestelde verplaatsing van de tekst van artikel 5.16a Wet IB 2001 naar artikel 5.44 Wet IB 2001, onderscheidenlijk de voorgestelde verplaatsing van de tekst van artikel 5.17 Wet IB 2001 naar artikel 5.47 Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel DD (artikel 10a.15 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Het huidige artikel 10a.15 Wet IB 2001 bevat het inmiddels uitgewerkte overgangsrecht met betrekking tot de invoering van nettolijfrenten en nettopensioenen per 1 januari 2015. Voorgesteld wordt om thans in genoemd artikel het bij de voorgestelde artikelen 5.46, derde lid, en 5.52, tweede lid, Wet IB 2001 behorende overgangsrecht op te nemen. Op grond van die bepalingen wordt – kort gezegd – in het kalenderjaar na het kalenderjaar waarin een onregelmatige handeling plaatsvindt het in de afgelopen tien kalenderjaren ter zake van die nettolijfrenten en nettopensioenen vrijgestelde resultaat behaald met bezittingen en schulden in aanmerking genomen. Het voorgestelde artikel 10a.15 Wet IB 2001 regelt hoe deze regeling moet worden toegepast met betrekking tot kalenderjaren voorafgaand aan 1 januari 2028.⁸⁹

Het voorgestelde artikel 10a.15, eerste lid, Wet IB 2001 voorziet voor die kalenderjaren in toepassing van het huidige artikel 5.2 Wet IB 2001 en de huidige artikelen 5.16c, derde lid, onderscheidenlijk 5.17e, tweede lid, Wet IB 2001 voor de berekening van het na een onregelmatige handeling in aanmerking te nemen voordeel uit sparen en beleggen. Daarbij wordt op grond van het voorgestelde artikel 10a.15, eerste lid, Wet IB 2001 per kalenderjaar het voordeel uit sparen en beleggen in aanmerking genomen dat ter zake van dat kalenderjaar in aanmerking zou zijn genomen als gevolg van de toepassing van de huidige artikelen 5.16c, derde lid, onderscheidenlijk 5.17e, tweede lid, Wet IB 2001. Bij de berekening van dat voordeel uit sparen en beleggen wordt uitgegaan van de rendementsgrondslag die in dit kader op grond van de huidige artikelen 5.16c, derde lid, onderscheidenlijk 5.17e, tweede lid, Wet IB 2001 in aanmerking zou zijn genomen. Op grond van die bepalingen wordt de in totaal (voor tien kalenderjaren) in aanmerking te nemen rendementsgrondslag gesteld op de helft van de waarde van de aanspraak aan het begin van het jaar waarin de onregelmatige handeling plaatsvindt op de betreffende nettolijfrente, onderscheidenlijk het betreffende nettopensioen. Uitgangspunt daarbij is dat de waarde van de betreffende nettolijfrente, onderscheidenlijk het betreffende nettopensioen, in tien kalenderjaren gelijkmatig is opgebouwd.

Op de kalenderjaren die volgen op 31 december 2027 vindt gelijk de voorgestelde structurele regeling (dat wil zeggen de voorgestelde artikelen 5.46, derde lid, onderscheidenlijk 5.52, tweede lid, Wet IB 2001) toepassing. Daarbij wordt het resultaat dat wordt behaald met bezittingen en schulden van de aanspraak op een nettolijfrente of een nettopensioen berekend conform de systematiek van het voorgestelde artikel 5.6 Wet IB 2001.

De in het voorgestelde artikel 10a.15, eerste lid, Wet IB 2001 opgenomen forfaitaire berekening conform artikel 5.16c, derde lid, Wet IB 2001, onderscheidenlijk artikel 5.17e, tweede lid, Wet IB 2001, zoals die artikelen luidden op 31 december 2027 kan ertoe leiden dat er over de genoemde kalenderjaren meer belasting is verschuldigd dan het totale bedrag aan belasting en belastingrente dat verschuldigd zou zijn indien de in de betreffende kalenderjaren genoten vrijstelling door middel van navorderingsaanslagen ongedaan zou zijn gemaakt. Om belastingplichtigen op dit punt tegemoet te komen is in het voorgestelde artikel 10a.15, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 geregeld dat de huidige tegenbewijsregelingen van de artikelen 5.16c, vierde lid, en 5.17e, derde lid, Wet IB 2001 voor de betreffende kalenderjaren van overeenkomstige toepassing zijn. Indien de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat het bedrag aan belasting dat is verschuldigd over het op grond van het voorgestelde artikel 10a.15, eerste lid, Wet IB 2001 berekende voordeel uit sparen en beleggen, bedoeld in het huidige artikel 5.2 Wet IB 2001, van de aanspraak hoger is dan het totale bedrag van de belasting en de belastingrente die zouden zijn verschuldigd indien de mogelijkheid zou bestaan de in de kalenderjaren voorafgaand aan 1 januari 2028 genoten vrijstelling van het voordeel uit sparen en beleggen door middel van navorderingsaanslagen ongedaan te maken, wordt in afwijking van het voorgestelde artikel 10a.15, eerste lid, Wet IB 2001 een bedrag in aanmerking genomen als voordeel uit sparen en beleggen ter grootte van laatstgenoemd bedrag.

Voor de uitvoerbaarheid en de duidelijkheid van de regeling wordt in het voorgestelde artikel 10a.15, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 geregeld dat ter zake van elk van die kalenderjaren een tiende deel van de aldus berekende rendementsgrondslag in aanmerking wordt genomen. Het op basis daarvan conform het huidige artikel 5.2 Wet IB 2001 voor de betreffende kalenderjaren in aanmerking te nemen voordeel uit sparen en beleggen wordt voor de toepassing van de voorgestelde artikelen 5.46, derde lid, onderscheidenlijk 5.52, tweede lid, Wet IB 2001, als bijtelling in aanmerking genomen.

Het voorgestelde artikel 10a.15, tweede lid, onderdeel c, Wet IB 2001 bepaalt dat bij toepassing van het voorgestelde artikel 10a.15, eerste lid, Wet IB 2001 geen rekening wordt gehouden met het heffingvrije vermogen. Daarmee wordt voor de betreffende jaren de berekeningssystematiek van het huidige stelsel gecontinueerd.

Artikel I, onderdeel EE (artikel 10a.25 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijzigingen van artikel 10a.25, tweede lid, Wet IB 2001 wordt de verwijzing naar artikel 5.17 Wet IB 2001 – in lijn met de voorgestelde verplaatsing van de tekst van artikel 5.17 Wet IB 2001 naar artikel 5.47 Wet IB 2001 – gewijzigd in een verwijzing naar het voorgestelde artikel 5.47 Wet IB 2001. Tevens wordt de verwijzing naar 5.16, vierde lid, Wet IB 2001 – in lijn met de voorgestelde verplaatsing van de tekst van artikel 5.16, vierde lid, Wet IB 2001 naar artikel 5.43, vierde lid, Wet IB 2001 – gewijzigd in een verwijzing naar het voorgestelde artikel 5.43, vierde lid, Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel FF (artikel 10a.26 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 10a.26, eerste lid, Wet IB 2001 wordt de verwijzing naar artikel 5.17 Wet IB 2001 – in lijn met de voorgestelde verplaatsing van de tekst van artikel 5.17 Wet IB 2001 naar artikel 5.47 Wet IB 2001 – gewijzigd in een verwijzing naar het voorgestelde artikel 5.47 Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel GG (artikel 10a.27 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De voorgestelde wijziging van artikel 10a.27 Wet IB 2001 is nodig, omdat de in de huidige afdeling 5.3B Wet IB 2001 opgenomen vrijstelling voor nettopensioenen is opgenomen in de voorgestelde paragraaf 5.4.3 Wet IB 2001, die wat de mogelijke toepassing van artikel 10a.27 Wet IB 2001 betreft niet afwijkt van de huidige afdeling 5.3B Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel HH (artikel 10a.30 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In het voorgestelde artikel 5.57, eerste lid, Wet IB 2001 wordt bepaald dat vorderingen en schulden uit hoofde van een geldleningsovereenkomst tussen natuurlijke personen jaarlijks worden gewaardeerd op de nominale waarde. Dit wijkt af van de waarderingsmethode voor vorderingen en schulden die tot 1 januari 2028⁹⁰ in box 3 is voorgeschreven, namelijk waardering tegen de waarde in het economische verkeer. De in artikel 10a.30, eerste en tweede lid, Wet IB 2001 voorgestelde overgangsbepaling is bedoeld om te voorkomen dat waardeontwikkelingen die zich voor 1 januari 2028 hebben voorgedaan en reeds forfaitair zijn belast in het huidige box 3-stelsel, nogmaals in de heffing worden betrokken als een vordering of schuld die op 1 januari 2028 tot het vermogen van de belastingplichtige behoort, geheel of gedeeltelijk wordt vervreemd of prijsgegeven, onderscheidenlijk geheel of gedeeltelijk wordt overgedragen of kwijtgescholden. Daartoe wordt bepaald dat voor dergelijke vorderingen en schulden het resultaat dat wordt behaald met bezittingen en schulden in het kalenderjaar waarin de vordering geheel of gedeeltelijk wordt vervreemd of prijsgegeven, onderscheidenlijk de schuld geheel of gedeeltelijk wordt overgedragen of kwijtgescholden, wordt gesteld op het bedrag dat in aanmerking zou zijn genomen indien de vordering, onderscheidenlijk de schuld, aan het begin van het kalenderjaar 2028 was gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer.

Artikel I, onderdeel HH (artikel 10a.31 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met het voorgestelde artikel 10a.31, eerste lid, Wet IB 2001 wordt geregeld dat de verkrijgingsprijs van onroerende zaken en aandelen in of winstbewijzen van een startende onderneming die op 1 januari 2028 tot de bezittingen behoren wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer van die vermogensbestanddelen aan het begin van het kalenderjaar 2028.⁹¹

Voor woningen wordt in het voorgestelde artikel 10a.31, tweede lid, Wet IB 2001 aangesloten bij de waardepeildatum van de Wet WOZ. De waardepeildatum die wordt gebruikt in de Wet WOZ ligt één jaar voor het begin van het kalenderjaar waarvoor de WOZ-waarde wordt vastgesteld. Er is voor gekozen om aan te sluiten bij de waardepeildatum aan het begin van het kalenderjaar 2028. Dit is dus de waarde die wordt gebruikt in de beschikking waarin de WOZ-waarde wordt vastgesteld die in het kader van de Wet WOZ geldt voor het kalenderjaar 2029. Hierdoor blijft de waardeontwikkeling van woningen in het kalenderjaar 2027 bij de toepassing van het voorgestelde artikel 10a.31 Wet IB 2001 buiten beschouwing. Dat is wenselijk om te voorkomen dat er sprake is van dubbele belasting. De waardeontwikkeling van woningen in het kalenderjaar 2027 wordt immers al forfaitair belast op grond van de huidige wetgeving inzake box 3. In het voorgestelde artikel 10a.31, tweede lid, Wet IB 2001 wordt het voorgestelde artikel 9.4ter, eerste lid, tweede zin, en tweede tot en met vierde lid, Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing verklaard. De waarderingsregels die voor woningen zijn opgenomen in het voorgestelde artikel 9.4ter Wet IB 2001 zijn gelijk aan de waarderingsregels in het huidige artikel 5.20 Wet IB 2001.

Artikel II, onderdeel A (hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AL, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001)

Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AL, Invoeringswet Wet IB 2001 regelt het overgangsrecht voor op 31 december 2000 bestaande levensverzekeringen waarbij een kapitaal is verzekerd en die via box 1 worden afgewikkeld. Met de voorgestelde wijziging van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AL, tweede lid, Invoeringswet Wet IB 2001 wordt het rentebestanddeel dat op grond van dat lid wordt aangemerkt als inkomen uit werk en woning, slechts als inkomen uit werk en woning in aanmerking genomen voor zover dit rentebestanddeel is aangegroeid in de periode tot en met 31 december 2027.⁹² Het voorgestelde hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AL, vierde lid, Invoeringswet Wet IB 2001 regelt dat die levensverzekeringen per 1 januari 2028 worden aangemerkt als bezitting bij het bepalen van het box 3-inkomen.

Met het voorgestelde hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AL, vijfde lid, Invoeringswet Wet IB 2001 wordt een afrekentijdstip geïntroduceerd voor levensverzekeringen als bedoeld in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AL, eerste lid, eerste zin, Invoeringswet Wet IB 2001. Indien in de periode van 1 januari 2028 tot en met 31 oktober 2029 geen (volledige) afrekening in box 1 heeft plaatsgevonden over het belaste rentebestanddeel dat wordt berekend volgens de regels van de Wet IB 1964, dan vindt een volledige afrekening plaats per 1 november 2029, waarbij het rentebestanddeel dat in de heffing wordt betrokken de facto (door uit te gaan van de waarde in het economische verkeer van die levensverzekeringen op 1 januari 2028 in plaats van op 1 november 2029) wordt gesteld op het op 1 januari 2028 vastgestelde bedrag aan rente. De vanaf 1 januari 2028 behaalde rente op dergelijke levensverzekeringen wordt als werkelijk behaald rendement in het belastbare inkomen uit sparen en beleggen betrokken.

Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AL, Invoeringswet Wet IB 2001 kan per 1 januari 2030 in zijn geheel vervallen, zoals in artikel III van dit wetsvoorstel wordt voorgesteld en bij dat artikel wordt toegelicht.

Artikel II, onderdeel B (hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AM, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001)

Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AM, Invoeringswet Wet IB 2001 regelt onder meer het overgangsrecht voor op 31 december 2000 bestaande levensverzekeringen waarbij een kapitaal is verzekerd en die sinds 1 januari 2001 tot de bezittingen in box 3 worden gerekend. Indien wordt voldaan aan de regels die daarvoor golden onder de Wet IB 1964, wordt het rentebestanddeel in de uitkering uit die levensverzekeringen niet belast als inkomen uit werk en woning (box 1). Indien niet meer aan deze regels wordt voldaan, regelt hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AM, Invoeringswet Wet IB 2001 dat een belast rentebestanddeel in box 1 in aanmerking wordt genomen bij expiratie. Met de voorgestelde aanpassing van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AM, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 wordt een eventueel rentebestanddeel dat volgens de regels van de Wet IB 1964 tot de inkomsten uit vermogen wordt gerekend, slechts in box 1 in aanmerking genomen voor zover deze rente is aangegroeid in de periode tot en met 31 december 2027.⁹³ Het tot en met dat moment aangegroeide (belaste) rentebestanddeel wordt in de heffing betrokken op het moment van expiratie dan wel op 1 november 2029 als de betreffende levensverzekering op die datum nog niet is geëxpireerd. De rente die na 31 december 2027 aangroeit is voor de heffing in box 1 dus niet langer relevant, maar wordt geheel of gedeeltelijk in het belastbare inkomen uit sparen en beleggen betrokken (indien de bezittingsvrijstelling van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AN, Invoeringswet Wet IB 2001 geheel of gedeeltelijk niet van toepassing is).

In het voorgestelde hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AM, zevende lid, Invoeringswet Wet IB 2001 wordt evenals in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AL, vijfde lid, Invoeringswet Wet IB 2001 een afrekentijdstip gecreëerd voor de betreffende levensverzekeringen met een belast rentebestanddeel in box 1, die niet uiterlijk op 31 oktober 2029 zijn geëxpireerd en ook niet uiterlijk op die datum anderszins volledig in de box 1-heffing zijn betrokken. Na deze datum wordt een rentebestanddeel uit een levensverzekering waarbij een kapitaal is verzekerd immers in het belastbare inkomen uit sparen en beleggen betrokken volgens de dan geldende regels. Dit geldt eveneens voor dergelijke levensverzekeringen die op 31 december 2000 bestonden en als kapitaalverzekeringen eigen woning in de zin van artikel 3.116 Wet IB 2001 zoals dat artikel luidde op 31 december 2012 en artikel 10bis.4 Wet IB 2001 in aanmerking zijn genomen in box 1 en waarvoor op enig moment voorafgaand aan het afrekentijdstip een fictieve uitkering in aanmerking is genomen. Met fictieve kapitaalsuitkering wordt hier gedoeld op de fictieve uitkering, bedoeld in artikel 3.116, derde lid, Wet IB 2001 zoals dat luidde op 31 december 2012 en in artikel 10bis.4, derde lid, Wet IB 2001. Na dat moment horen deze levensverzekeringen in box 3 thuis. Voor de hier bedoelde kapitaalverzekeringen eigen woning die na afrekening over de fictieve uitkering in box 3 thuishoren en langer dan tot en met 31 oktober 2029 lopen, geldt eveneens het uiterste afrekenmoment op 1 november 2029. Door het voorgestelde hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AM, achtste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 wordt voorkomen dat op het afrekenmoment nogmaals wordt geheven over het rentebestanddeel waarover bij fictieve afrekening al in box 1 is geheven. Er wordt dus alleen geheven over het rentebestanddeel dat is aangegroeid nadat de fictieve uitkering in aanmerking is genomen.

Met de voorgestelde wijziging van het huidige hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AM, zevende lid, Invoeringswet Wet IB 2001, dat op grond van de bijbehorende wijzigingsopdrachten wordt vernummerd tot negende lid, wordt geregeld dat de tekst van dat lid niet alleen afwijkt van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AM, eerste lid, van die wet maar ook van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AM, zevende lid (nieuw), van die wet. Omdat in artikel II, onderdeel D, van dit wetsvoorstel wordt voorgesteld de in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AP, Invoeringswet Wet IB 2001 opgenomen imputatieregeling te laten vervallen, is het ook nodig om artikel 26a, derde lid, Wet IB 1964 zoals dat luidde op 31 december 2000 buiten beschouwing te laten voor de berekening van de omvang van het belaste rentebestanddeel in box 1. Hierdoor wordt de omvang van de genoemde uitkeringsvrijstelling niet verminderd indien deze eerder van toepassing is geweest.

Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AM, Invoeringswet IB 2001 kan per 1 januari 2030 in zijn geheel vervallen, zoals in artikel III van dit wetsvoorstel wordt voorgesteld en bij dat artikel wordt toegelicht.

Artikel II, onderdeel C (hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AN, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001)

Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AN, Invoeringswet Wet IB 2001 regelt de vrijstelling in box 3 voor op 14 september 1999 bestaande levensverzekeringen waarbij een kapitaal is verzekerd. Met de voorgestelde wijziging van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AN, eerste lid, eerste zin, Invoeringswet Wet IB 2001 wordt geregeld dat naar de correcte bepaling in hoofdstuk 5 Wet IB 2001 wordt verwezen zoals deze op grond van dit wetsvoorstel geldt per 1 januari 2028⁹⁴ en wordt met het voorgestelde hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AN, eerste lid, tweede zin, Invoeringswet Wet IB 2001 geregeld dat vanaf 1 januari 2028 in geval van overschrijding van het voor de toepassing van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AN, Invoeringswet Wet IB 2001 vrijgestelde bedrag van € 123.428, genoemd in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AN, eerste lid, eerste zin, Invoeringswet Wet IB 2001, alleen over het meerdere deel van de waarde in het economische verkeer het werkelijke rendement van een dergelijke levensverzekering wordt berekend.

Met de voorgestelde toevoeging van een zin aan hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AN, tweede lid, Invoeringswet Wet IB 2001 wordt geregeld dat het voorgestelde hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AN, eerste lid, tweede zin, Invoeringswet Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing is op hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AN, tweede lid, Invoeringswet Wet IB 2001. In die bepaling wordt voor een belastingplichtige die het gehele kalenderjaar dezelfde partner in de zin van de Wet IB 2001 heeft of voor de toepassing van artikel 2.17 van die wet geacht wordt te hebben gehad, geregeld dat het bedrag van de genoemde vrijstelling op € 246.856 wordt gesteld.

Het huidige hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AN, vierde lid, Invoeringswet Wet IB 2001 regelt dat de bezittingsvrijstelling van het hiervoor genoemde eerste lid met ingang van 14 september 2029 komt te vervallen. Voorgesteld wordt om de huidige tekst van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AN, vierde lid, Invoeringswet Wet IB 2001 te laten vervallen, zodat die einddatum komt te vervallen. Voorgesteld wordt de genoemde bezittingsvrijstelling per 1 januari 2030 te laten vervallen. Dat wordt kortheidshalve bewerkstelligd door met ingang van 1 januari 2030 hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AN, Invoeringswet Wet IB 2001 te laten vervallen, zoals in artikel III van dit wetsvoorstel is opgenomen.

Het voorgestelde hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AN, vierde lid, Invoeringswet Wet IB 2001 regelt dat de in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AN, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 opgenomen vrijstelling niet geldt voor levensverzekeringen als bedoeld in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AL, eerste lid, eerste zin, Invoeringswet Wet IB 2001. Vanwege de sfeerovergang van de dergelijke levensverzekeringen van box 1 naar box 3 per 1 januari 2028, zou dan ook voor die levensverzekeringen een bezittingsvrijstelling gaan gelden. Dat is ongewenst, omdat de in genoemd onderdeel AN opgenomen vrijstelling specifiek bedoeld is voor levensverzekeringen die al sinds 1 januari 2001 tot de bezittingen in box 3 worden gerekend. Bij de invoering van de Wet IB 2001 is voor levensverzekeringen als bedoeld in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AL, eerste lid, eerste zin, Invoeringswet Wet IB 2001 alleen voorzien in een uitkeringsvrijstelling die ziet op het belastbare rentebestanddeel in dergelijke levensverzekeringen, en dus niet in de bezittingsvrijstelling zoals die geregeld is in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AN, Invoeringswet Wet IB 2001 voor levensverzekeringen die al sinds 1 januari 2001 als bezitting in box 3 in aanmerking worden genomen. In het kader van het herzien van het box 3-stelsel, het laten vervallen van langdurig overgangsrecht en het ingaan van een bestendige systematiek is deze voorgestelde wijziging op de beschreven manier vormgegeven.

Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AN, Invoeringswet IB 2001 kan zoals gezegd per 1 januari 2030 in zijn geheel vervallen, zoals in artikel III van dit wetsvoorstel wordt voorgesteld en bij dat artikel wordt toegelicht.

Artikel II, onderdeel D (hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AP, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001)

In hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AP, Invoeringswet Wet IB 2001 is een zogenoemde imputatieregeling opgenomen. Deze regeling is van toepassing indien belastingplichtigen eerder de maximale lifetime-vrijstelling⁹⁵ (of een gedeelte daarvan) hebben benut voor de rente bij een kapitaalsuitkering uit levensverzekering. Dit geldt voor zowel de kapitaalverzekering, bedoeld in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AL, eerste lid, tweede zin, Invoeringswet Wet IB 2001, als de kapitaalverzekering die is omgezet in een kapitaalverzekering eigen woning als bedoeld in artikel 10bis.4 Wet IB 2001. Het geldt eveneens voor een vrijstelling die is benut voor een uitkering uit een kapitaalverzekering eigen woning die na 31 december 2000 is afgesloten dan wel een vrijstelling die is benut bij de deblokkering van een spaarrekening eigen woning of een beleggingsrecht eigen woning. Deze bepaling waarborgt dat de lifetime-vrijstelling niet meerdere keren kan worden benut. Indien een gedeelte van deze vrijstelling reeds van toepassing is geweest, wordt de hoogte van de maximale vrijstelling voor een eventuele volgende kapitaalsuitkering verminderd met dat bedrag.

Met het voorstel om hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AP, Invoeringswet Wet IB 2001 te laten vervallen wordt bewerkstelligd dat de genoemde imputatieregeling wordt afgeschaft voor levensverzekeringen als bedoeld in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AL, eerste lid, tweede zin, Invoeringswet Wet IB 2001. Dit betreft conform de verwijzing in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AP, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 naar hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AN, eerste lid van die wet op 14 september 1999 bestaande levensverzekeringen waarbij een kapitaal is verzekerd en voor een deel van ver vóór de genoemde datum zijn. In de praktijk blijkt dat de benodigde informatie voor de toepassing van de imputatieregeling in die gevallen bij geen van de betrokken partijen – belastingplichtige, verzekeraar en Belastingdienst – (meer) beschikbaar is. De toepassing van de imputatieregeling zou daarmee voor dergelijke levensverzekeringen tot nóg meer complexiteit zorgen bij de overstap naar het nieuwe box 3-stelsel. Als gevolg van de voorgestelde wijziging wordt bij de berekening van het belaste rentebestanddeel in box 1, conform hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AM, Invoeringswet Wet IB 2001, derhalve geen rekening meer gehouden met een eventueel eerder genoten vrijstelling als bedoeld in artikel 26a, tweede lid, Wet IB 1964 zoals dat luidde op 31 december 2000 dan wel op grond van de artikelen 10bis.6 of 10bis.7 Wet IB 2001.

Voor de volledigheid wordt hierbij benadrukt dat de imputatieregeling, bedoeld in artikel 10bis.6, derde lid, Wet IB 2001, in stand blijft. Op grond van die bepaling wordt rekening gehouden met een eerder genoten vrijstelling op grond van artikel 10bis.6, eerste lid, Wet IB 2001 of van artikel 10bis.7 van die wet. Door het voorgestelde vervallen van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AP, Invoeringswet Wet IB 2001 zal echter geen imputatie meer plaatsvinden op de bedragen, genoemd in artikel 10bis.6, eerste en zevende lid, Wet IB 2001, indien bij een belastingplichtige een kapitaalsuitkering uit levensverzekering in aanmerking is genomen waarop artikel 26a, tweede lid, Wet IB 1964 zoals dat luidde op 31 december 2000 toepassing heeft gevonden.

Artikel II, onderdeel E (hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel APa, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001)

In hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel APa, Invoeringswet Wet IB 2001 is onder meer geregeld op welke wijze hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AP, van die wet moet worden toegepast bij fiscale partners. Als gevolg van het voorstel om hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AP, Invoeringswet Wet IB 2001, zoals in artikel II, onderdeel D, wordt voorgesteld, te laten vervallen wordt deze verwijzing overbodig en daarom wordt voorgesteld de tekst van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel APa, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 hierop aan te passen.

Artikel III (hoofdstuk 2, artikel I, onderdelen AL, AM en AN, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001)

Voorgesteld wordt om per 1 januari 2030 hoofdstuk 2, artikel I, onderdelen AL, AM en AN, Invoeringswet Wet IB 2001 te laten vervallen, omdat deze bepalingen als gevolg van het voorgestelde artikel II, onderdelen A, B en C, met ingang van het belastingjaar 2030 hun belang hebben verloren. Er kan dan immers geen heffing in box 1 meer plaatsvinden over een eventueel belast rentebestanddeel bij de levensverzekeringen waar die bepalingen betrekking op hebben.

Artikel IV, onderdelen A en B (artikelen 24 en 25 van de Invorderingswet 1990)

Met de voorgestelde invoeging van artikel 25, tweeëntwintigste lid, IW 1990 wordt bewerkstelligd dat voor onbepaalde tijd uitstel van betaling wordt verleend voor de bij emigratie op grond van de voorgestelde wijziging van artikel 2.8 Wet IB 2001 in samenhang met het voorgestelde artikel 5.37, tweede lid, Wet IB 2001 opgelegde conserverende belastingaanslag inkomstenbelasting bij een fictieve vervreemding⁹⁶ van aandelen in of winstbewijzen van startende ondernemingen of van in het buitenland gelegen onroerende zaken. Het kabinet acht het passend om te voorzien in een uitstelregeling voor de eerdergenoemde conserverende belastingaanslagen, omdat er sprake is van een fictieve vervreemding waarbij in principe geen liquide middelen vrijkomen waarmee de belastingschuldige de in dat kader verschuldigde belasting kan voldoen. Het opleggen van een conserverende belastingaanslag naar aanleiding van een fictieve vervreemding zonder dat er gelijktijdig middelen vrijkomen waarmee de belastingschuldige de daaruit voortvloeiende verschuldigde belasting kan voldoen, kan er namelijk voor zorgen dat de belastingschuldige in liquiditeitsproblemen komt. Voorts is het wenselijk om te voorzien in een uitstelregeling voor de eerdergenoemde conserverende belastingaanslagen om te voorkomen dat de voorgestelde systematiek van het opleggen van een conserverende belastingaanslag bij emigratie in strijd is met het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie of met de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte. Het opleggen van een conserverende belastingaanslag zonder hierbij automatisch te voorzien in langdurig uitstel van betaling kan het recht op vrij verkeer van personen en diensten binnen de Europese Unie (EU) en de Europese Economische Ruimte (EER) beperken. De conserverende belastingaanslag zou dan een belemmering vormen voor de belastingschuldige om zich in een ander land binnen de EU of EER te vestigen.

Gedurende het uitstel van betaling dienen eventuele teruggaven niet te worden verrekend met de openstaande belastingschuld waarvoor uitstel van betaling is verleend, tenzij de belastingschuldige dit verzoekt. Het strookt niet met de aard van de regeling dat zou kunnen worden verrekend op initiatief van de ontvanger.⁹⁷ Om dat te bewerkstelligen wordt voorgesteld artikel 24, zesde lid, IW 1990 aan te vullen met een verwijzing naar artikel 25, tweeëntwintigste lid, IW 1990.

In de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 (URIW 1990) zal worden uitgewerkt onder welke voorwaarden uitstel van betaling zal worden verleend. Om in aanmerking te komen voor uitstel van betaling hoeft de belastingschuldige uitsluitend een schriftelijk verzoek te doen wanneer hij zich verplaatst uit of woonachtig is buiten de EU of EER. Het voorgaande moet ook gaan gelden voor het verstrekken van zekerheid. De belastingschuldige hoeft dus uitsluitend zekerheid te verstrekken wanneer hij zich verplaatst uit of woonachtig is buiten de EU of EER.

Het uitstel van betaling wordt op grond van het voorgestelde artikel 25, tweeëntwintigste lid, IW 1990 – kort gezegd – beëindigd wanneer er middelen vrijkomen waarmee de belastingschuldige zijn belastingaanslag kan voldoen. Hiervan kan sprake zijn als de belastingschuldige de onroerende zaak, bijvoorbeeld een vakantiehuis in het buitenland, verkoopt. In dat geval ontvangt de belastingschuldige middelen waarmee hij de openstaande belastingaanslag kan voldoen en vervalt de noodzaak om het uitstel van betaling te laten voortduren. Het wordt niet onredelijk geacht om aan een belastingschuldige te vragen zijn openstaande belastingschuld te voldoen als hij middelen ontvangt waarmee hij de openstaande belastingaanslag kan voldoen en de ontvangst van die middelen nauw samenhangen met het voorwerp − de aandelen, de winstbewijzen, de onroerende zaken of de rechten daarop − dat aan het uitstel ten grondslag ligt.

Uit het voorgestelde artikel 25, drieëntwintigste lid, IW 1990 volgt wanneer uitstel van betaling onder voorwaarden kan worden voortgezet als vervreemding van het voorwerp heeft plaatsgevonden. Op verzoek van de belastingschuldige⁹⁸ kan het uitstel worden voortgezet als de vervreemding heeft plaatsgevonden in het kader van een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 Wet IB 2001, een aandelensplitsing als bedoeld in artikel 3.56 Wet IB 2001 of een juridische fusie als bedoeld in artikel 3.57 Wet IB 2001.

Artikel IV, onderdeel C (artikel 26 van de Invorderingswet 1990)

Als de belastingschuldige na emigratie nog voordelen geniet uit de aandelen dan wel winstbewijzen die hij heeft in een startende onderneming die in Nederland is gevestigd, dan wordt in beginsel dividendbelasting ingehouden op die voordelen. Dit vindt ook plaats als deze aandelen of winstbewijzen bij emigratie − vanwege een fictieve vervreemding − in de belastingheffing zijn betrokken en voor de daaruit voortvloeiende belastingaanslag uitstel van betaling is verleend. Thans voorziet artikel 26, vierde lid, IW 1990 in kwijtschelding tot een bepaald bedrag als op grond van artikel 25, achtste lid, IW 1990⁹⁹ uitstel van betaling is verleend en sprake is van de situatie dat de belastingschuldige dividendbelasting is verschuldigd over voordelen die ten grondslag liggen aan het uitstel. De wetgever heeft hierbij overwogen dat hij rekening wil houden met de dividendbelasting die een belastingschuldige in het kader van de aandelen of winstbewijzen die ten grondslag liggen aan de conserverende belastingaanslag is verschuldigd.¹⁰⁰ Door de belastingschuldige kwijtschelding te verlenen voor het bedrag van de in Nederland verschuldigde dividendbelasting of van de in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting wordt voorkomen dat de belastingschuldige tweemaal belasting betaalt over dezelfde winstreserves.

De situatie van de belastingschuldige die op grond van artikel 25, achtste lid, IW 1990 uitstel van betaling verkrijgt en vervolgens dividendbelasting verschuldigd is als gevolg van voordelen die worden genoten uit de aandelen of winstbewijzen dat ten grondslag ligt aan het uitstel, is vergelijkbaar met de situatie van de belastingschuldige die op grond van het voorgestelde artikel 25, tweeëntwintigste lid, IW 1990 uitstel van betaling krijgt en vervolgens dividendbelasting is verschuldigd over de voordelen die worden genoten ter zake van de aandelen of winstbewijzen in een startende onderneming. Gelet daarop wordt voorgesteld artikel 26, vierde lid, IW 1990 aan te vullen zodat ook kwijtschelding kan worden verleend voor het bedrag van de in Nederland verschuldigde dividendbelasting of van de in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting als op grond van het voorgestelde artikel 25, tweeëntwintigste lid, IW 1990 uitstel van betaling is verleend. Hiermee wordt voorkomen dat dubbele heffing plaatsvindt over dezelfde winstreserves: eerst bij de conserverende belastingaanslag die bij emigratie wordt opgelegd en vervolgens door de dividendbelasting bij het genieten van voordelen van de aandelen of winstbewijzen die ten grondslag liggen aan de conserverende belastingaanslag.

Als het voorwerp − de aandelen, de winstbewijzen, de onroerende zaken of de rechten daarop − daadwerkelijk wordt vervreemd, dan vervalt op grond van het voorgestelde artikel 25, tweeëntwintigste lid, IW 1990 het uitstel van betaling. Het is mogelijk dat bij de daadwerkelijke vervreemding van het voorwerp dat aan het uitstel ten grondslag heeft gelegen, het voorwerp minder waard is geworden dan waarvan is uitgegaan bij het opleggen van de conserverende belastingaanslag als gevolg van emigratie of dat de belastingtarieven zijn gewijzigd. De verschuldigde inkomstenbelasting bij de daadwerkelijke vervreemding zou dan lager zijn geweest in vergelijking met de verschuldigde belasting die uit de opgelegde conserverende belastingaanslag volgt. Op grond van het voorgestelde artikel 26, negende lid, onderdelen a en b, IW 1990 wordt de conserverende belastingaanslag − door kwijtschelding te verlenen voor het verschil − verminderd en slechts ingevorderd voor zover de daarin begrepen vermogenswinst daadwerkelijk is gerealiseerd. Hiermee wordt voorkomen dat de belastingschuldige inkomstenbelasting betaalt over een voordeel dat hij uiteindelijk nooit heeft gerealiseerd en daarmee dus slechter af zou zijn ten opzichte van de situatie dat hij niet was geëmigreerd.

Voor de situatie dat een ander land ook een heffingsrecht heeft bij vervreemding van het voorwerp volgt uit het voorgestelde artikel 26, negende lid, onderdeel c, IW 1990 dat dan kwijtschelding kan worden verleend voor het bedrag dat de belastingschuldige in een ander land is verschuldigd als gevolg van de vervreemding. Hiermee wordt voorkomen dat de belastingschuldige zowel in Nederland als in het buitenland belasting betaalt over dezelfde gerealiseerde vermogenswinst.

Met het voorgestelde artikel 26, negende lid, onderdeel d, IW 1990 wordt geregeld dat de ontvanger op verzoek kwijtschelding kan verlenen voor het bedrag aan inkomstenbelasting dat de belastingschuldige niet zou zijn verschuldigd als de belastingschuldige bij vervreemding van het voorwerp nog in Nederland zou hebben gewoond.¹⁰¹ De belastingschuldige zou bijvoorbeeld een lager bedrag aan belasting verschuldigd zijn als hij op het moment van vervreemding in Nederland zou hebben gewoond en op dat moment het tarief lager is dan het tarief waarop de conserverende aanslag ten tijde van de emigratie is gebaseerd. Ook is het mogelijk dat de belastingschuldige een lager bedrag aan belasting verschuldigd zou zijn als hij op het moment van vervreemding in Nederland zou hebben gewoond en aanspraak kan maken op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, bijvoorbeeld op grond van het Bvdb 2001.

Uit het voorgestelde artikel 26, tiende lid, IW 1990 volgt dat het bedrag aan kwijtschelding, bedoeld in het voorgestelde artikel 26, negende lid, IW 1990, niet meer bedraagt dan het belastingbedrag dat nog openstaat op de conserverende belastingaanslag die ten grondslag ligt aan het uitstel van betaling.

Artikel IV, onderdeel D (artikel 28 van de Invorderingswet 1990)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 28, derde lid, IW 1990 wordt geregeld dat het ingevolge het voorgestelde artikel 25, tweeëntwintigste of drieëntwintigste lid, IW 1990 te verlenen uitstel van betaling renteloos is. Dit betekent dus dat er over de periode dat uitstel van betaling wordt verleend geen invorderingsrente in rekening wordt gebracht. Uit de voorgestelde wijziging van artikel 28, vierde lid, IW 1990 volgt dat in die situatie weer invorderingsrente in rekening wordt gebracht als het verleende uitstel van betaling wordt beëindigd. In dat kader zal in artikel 6 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 nader worden geregeld vanaf wanneer invorderingsrente wordt berekend als het uitstel van betaling is beëindigd. Invorderingsrente zal worden berekend met ingang van de dag waarop zes weken zijn verstreken na de eerste dag van het jaar volgend op het jaar waarin het uitstel van betaling is beëindigd.

Artikel IV, onderdeel E (artikelen 70g en 70h van de Invorderingswet 1990)

De verwijzingen in de artikelen 70g, vijfde lid, en 70h, vijfde lid, IW 1990 naar artikel 25, tweeëntwintigste lid, IW 1990 dienen te worden gewijzigd als gevolg van de voorgestelde vernummering van artikel 25, tweeëntwintigste lid, IW 1990.

Artikel V

Met het voorgestelde artikel V, eerste lid, onderdelen a en b, wordt geregeld dat rente die onderdeel uitmaakt van bepaalde uitkeringen uit levensverzekeringen waarbij een kapitaal is verzekerd als inkomen in de LB/PH wordt betrokken. Dit wordt in het voorgestelde artikel V, eerste lid, onderdeel a, bepaald voor een op grond van de bepalingen uit de Wet IB 1964 belastbaar rentebestanddeel van een op 1 januari 2028¹⁰² bestaande levensverzekering als bedoeld in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AL, eerste lid, eerste zin en tweede zin, onderdelen a tot en met d, Invoeringswet Wet IB 2001 dat tot de inkomsten uit vermogen wordt gerekend. Dit betreft alle gevallen waarin in de periode vanaf 1 januari 2028 tot en met 31 oktober 2029 een dergelijke levensverzekering expireert en het rentebestanddeel daarin als inkomsten in aanmerking wordt genomen.

Het voorgestelde artikel V, eerste lid, onderdeel b, bepaalt dit voor de situatie dat op een belastbaar rentebestanddeel het voorgestelde hoofdstuk 2, artikel I, onderdelen AL, vijfde lid, en AM, zevende lid, Invoeringswet Wet IB 2001 van toepassing is. Dit betreft alle gevallen waarin een levensverzekering als bedoeld in hoofdstuk 2, artikel I, onderdelen AL, vijfde lid, of AM, zevende lid, Invoeringswet Wet IB 2001 op het uiterste afrekenmoment van 1 november 2029 nog niet is geëxpireerd en op basis van hoofdstuk 2, artikel I, onderdelen AL, vijfde lid, en AM, zevende lid, Invoeringswet Wet IB 2001 een wettelijk afrekenmoment voor die datum is gecreëerd.

Op basis van het voorgestelde artikel V, tweede lid, worden de betreffende verzekeraars als gevolg van de overeenkomstige toepassing van artikel 6, eerste lid, onderdeel b, Wet LB 1964 inhoudingsplichtig voor de LB/PH die over het rentebestanddeel in de uitkering uit de betreffende kapitaalverzekeringen is verschuldigd, tenzij de belastingplichtige gebruikmaakt van zijn keuzerecht, zoals bepaald in het voorgestelde artikel V, derde lid. Voor die inhoudingsplicht is gekozen om de afwikkeling van dergelijke kapitaalverzekeringen te vergemakkelijken voor belastingplichtigen, verzekeraars en de Belastingdienst. Er komt in dat geval een nieuwe waarde onder de code «soort inkomstenverhouding» die inhoudingsplichtigen kunnen gebruiken om dit voordeel te rubriceren in de loonaangifte. Zoals in paragraaf 3.9.4 van het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, is het de bedoeling om de belastingheffing over het belaste rentebestanddeel niet op het tijdstip van de overstap naar het nieuwe box 3-stelsel te laten plaatsvinden, maar op het tijdstip waarop de verzekering tot uitkering komt, maar uiterlijk op het uiterste afrekentijdstip, dat wil zeggen op 1 november 2029. Dit is bepaald in de met onderhavig wetsvoorstel voorgestelde bepalingen in hoofdstuk 2, artikel I, onderdelen AL, vijfde lid, en AM, zevende lid, Invoeringswet Wet IB 2001. Per 1 januari 2028 wordt alleen de omvang van het te belasten rentebestanddeel bepaald (toetstijdstip). Door opname in de aangifte LB/PH gebeurt de aanlevering van de gegevens via die weg. Daarom vervalt per 1 januari 2028 voor de betreffende verzekeraars de maandrenseignering van gegevens voor levensverzekeringen, waarbij een kapitaal is verzekerd, niet zijnde kapitaalverzekeringen eigen woning. Die maandrenseignering is meestal niet geautomatiseerd mogelijk en moet dus veelal handmatig worden gedaan. Het laten vervallen van die verplichting betekent voor de betreffende verzekeraars een enorme vereenvoudiging die zwaarder weegt dan de gevolgen van de voorgestelde inhoudingsplicht.

In het voorgestelde artikel V, tweede lid, worden ook de artikelen 26, 27 en 27b Wet LB 1964, artikel 8, tweede en derde lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) en hoofdstuk 2, artikel I, onderdelen AL, vijfde lid, en AM, zevende lid, Invoeringswet Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing verklaard. Met de overeenkomstige toepassing van artikel 8, tweede en derde lid, Wfsv wordt geregeld dat de rente ook tot de grondslag voor de PH behoort. Met de overeenkomstige toepassing van de artikelen 26, 27 en 27b Wet LB 1964 wordt geregeld dat de inhouding van LB/PH op de gebruikelijke wijze plaatsvindt. Met de overeenkomstige toepassing van hoofdstuk 2, artikel I, onderdelen AL, vijfde lid, en AM, zevende lid, Invoeringswet Wet IB 2001 wordt geregeld dat LB/PH niet alleen kan worden ingehouden in de situatie dat de kapitaalverzekering op een reguliere wijze wordt afgewikkeld, maar ook indien het uiterste afrekentijdstip is gepasseerd en op grond van die bepalingen het per 1 januari 2028 bepaalde belaste rentebestanddeel op 1 november 2029 in aanmerking wordt genomen.

Met het voorgestelde artikel V, derde lid, wordt bewerkstelligd dat de rente wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking. Daarvoor is gekozen omdat over loon uit vroegere dienstbetrekking/arbeid, anders dan over loon uit tegenwoordige dienstbetrekking/arbeid, geen premies werknemersverzekeringen zijn verschuldigd. Om doelmatigheidsredenen wordt voorgesteld de inhoudingsplichtigen geen heffingskortingen te laten toepassen bij de inhouding van de LB/PH op het belaste rentebestanddeel. De heffingskortingen waar de belastingplichtige recht op heeft kan hij te gelde maken via zijn belastingaanslag inkomstenbelasting over het betreffende jaar.

Voor de bepaling van het tarief van de verschuldigde LB/PH past de inhoudingsplichtige, op basis van de in het voorgestelde artikel V, eerste lid, opgenomen overeenkomstige toepassing van artikel 26 Wet LB 1964, de tabel voor bijzondere beloningen toe, waarbij de inhoudingsplichtige overeenkomstig artikel 26, derde lid, onderdelen a, b en c, Wet LB 1964 het jaarloon berekent aan de hand van:

a. als de belastingplichtige in het voorafgaande kalenderjaar geen loon van de inhoudingsplichtige heeft genoten: het bedrag van het belaste rentebestanddeel, dan wel aan de hand van dit bedrag vermeerderd met, voor zover van toepassing tot een jaarloon te herleiden, ander loon dat in het jaar van verloning van de inhoudingsplichtige is genoten;

b. als de belastingplichtige in het voorafgaande kalenderjaar loon van de inhoudingsplichtige heeft genoten: het, waar nodig tot een jaarloon te herleiden, in dat kalenderjaar van de inhoudingsplichtige te genieten loon.

Ook wordt voorgesteld te regelen dat de inhoudingsplichtige en de gerechtigde tot het rentebestanddeel beiden geen inkomensafhankelijke bijdrage Zvw (IAB Zvw) zijn verschuldigd over de als loon aangemerkte rente. Dit is in lijn met de behandeling die zonder de voorgestelde bepaling zou gelden voor dergelijke inkomensbestanddelen. Omdat het rentebestanddeel in levensverzekeringen als bedoeld in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AL, eerste lid, eerste zin en tweede zin, onderdelen a tot en met d, Invoeringswet Wet IB 2001 op basis van de ingevolge die bepaling van toepassing gebleven bepalingen in de Wet IB 1964 kwalificeert als inkomen uit vermogen, zou ook geen IAB Zvw zijn verschuldigd.

In het voorgestelde artikel V, vierde lid, aanhef en onderdelen a en b, wordt voor de afwikkeling van levensverzekeringen als bedoeld in het voorgestelde artikel V, eerste lid, onderdeel b, die niet voor het uiterste afrekentijdstip van 1 november 2029 zijn geëxpireerd een keuzemogelijkheid voor de belastingplichtige/verzekeringnemer geregeld. Zoals in paragraaf 3.9.4 van het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, zullen verzekeraars ruim voor 1 november 2029 verzekeringnemers informeren dat op die datum een fiscaal afrekentijdstip bestaat en dat in beginsel de verschuldigde belasting over het rentebestanddeel via inhouding van LB/PH moet plaatsvinden. Daarbij zal de keuze aan de verzekeringnemer worden voorgelegd of hij ermee akkoord is om de inhouding uit de reservewaarde van de verzekering te laten doen of dat het kapitaal onaangetast zal blijven en de heffing via de aangifte inkomstenbelasting van deze belastingplichtige/verzekeringnemer over het jaar 2029 zal plaatsvinden. In dat laatste geval wordt de inhouding achterwege gelaten. Het is in dat geval niet nodig dat ten behoeve van die inhouding een deel aan de reservewaarde wordt onttrokken waarover geen rendement meer zou worden behaald tijdens de resterende looptijd van de polis. Indien de belastingplichtige/verzekeringnemer voor de mogelijkheid kiest om de belasting en de PH via de belastingaanslag inkomstenbelasting/PH te betalen en aan de inhoudingsplichtige verzoekt om de inhouding van LB/PH achterwege te laten, wordt het bedrag aan LB/PH uiteraard ook op nihil gesteld in de aangifte LB/PH. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat het betreffende rentebestanddeel in die situatie als loon uit vroegere dienstbetrekking/arbeid zonder inhouding in de aangifte LB/PH wordt opgenomen. Verzekeraars worden op grond van het voorgestelde artikel V, vierde lid, aanhef en onderdeel c, als inhoudingsplichtige verplicht om een afschrift van het verzoek van de verzekeringnemer in de loonadministratie op te nemen.

Artikel VI

Het voorgestelde artikel VI, eerste lid, regelt dat de bedragen voor het heffingsvrije resultaat en de verliesverrekeningsdrempel die zijn opgenomen in de voorgestelde artikelen 5.40, 5.65 en 7.7 Wet IB 2001 bij het begin van het kalenderjaar 2028¹⁰³ nog niet worden geïndexeerd. In het wetsvoorstel zijn reeds de voor het kalenderjaar 2028 beoogde bedragen opgenomen. Indexatie van deze bedragen zal plaatsvinden vanaf 2029.

Met de voorgestelde aanpassingen in artikel VI, tweede lid, wordt geregeld op welke wijze aan het begin van het kalenderjaar 2028 de indexatie van de in de voorgestelde artikelen 5.56, onderdeel d, en 9.4a, eerste lid, Wet IB 2001 opgenomen bedragen zal plaatsvinden. Deze bedragen corresponderen met bedragen in de huidige wetgeving (de artikelen 5.10, onderdeel d, en 9.4a, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001) die jaarlijks worden geïndexeerd. Beoogd wordt dat de indexering zoals die in de jaren tussen de indiening van dit wetsvoorstel en de inwerkingtreding van de wet is aangebracht in deze corresponderende bedragen wordt geëerbiedigd. De bedragen in het voorgestelde artikel 5.56, onderdeel d, Wet IB 2001 voor de vrijstelling van geld, elektronisch geld in de vorm van een chipkaart, alsmede vermogensrechten die zijn bestemd voor het doen van consumentenaankopen zoals cadeaubonnen, worden vervangen door de bedragen voor deze vrijstelling zoals die op 31 december 2027 in het huidige artikel 5.10, onderdeel d, Wet IB 2001 zijn opgenomen. De bedragen voor de beschikking bedrag vermogen sparen en beleggen die zijn opgenomen in het voorgestelde artikel 9.4a, eerste lid, Wet IB 2001 worden vervangen door de bedragen voor de huidige beschikking bedrag rendementsgrondslag zoals die op 31 december 2027 in het huidige artikel 9.4a, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 zijn opgenomen. Per 1 januari 2028 worden deze bedragen vervolgens door toepassing van artikel 10.1 Wet IB 2001 meegenomen bij de indexatie en vermenigvuldigd met de tabelcorrectiefactor, bedoeld in artikel 10.2 Wet IB 2001.

Artikel VII

De streefdatum voor de inwerkingtreding van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen is 1 januari 2028. Bij het schrijven van de tekst van de voorgestelde artikelen I, onderdelen DD en HH, II, onderdelen A en B, V en VI is uitgegaan van deze streefdatum. Voor het geval dat de definitieve datum van inwerkingtreding een andere datum wordt dan 1 januari 2028, regelt het voorgestelde artikel VII dat de voorgestelde artikelen I, onderdelen DD en HH, II, onderdelen A en B, V en VI worden aangepast aan de definitieve datum van inwerkingtreding.

Artikel VIII

Voor een toelichting over de evaluatie wordt verwezen naar paragraaf 10 van het algemeen deel van deze memorie.

Artikel IX

Het voorgestelde artikel IX regelt de inwerkingtreding. De streefdatum voor de inwerkingtreding van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen is 1 januari 2028. Indien de definitieve datum van inwerkingtreding een andere datum wordt dan 1 januari 2028 worden de voorgestelde artikelen I, onderdelen DD en HH, II, onderdelen A en B, V en VI op grond van het voorgestelde artikel VII aangepast (zie voor een nadere toelichting de artikelsgewijze toelichting bij het voorgestelde artikel VII). Om die reden wordt in het voorgestelde artikel IX geregeld dat in die situatie het voorgestelde artikel VII wordt toegepast voordat de voorgestelde artikelen I, onderdelen DD en HH, II, onderdelen A en B, V en VI toepassing vinden.

De Staatssecretaris van Financiën,
T. van Oostenbruggen

---

1. HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.↩︎

2. HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705.↩︎

3. HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857.↩︎

4. HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788.↩︎

5. Kamerstukken II 2024/25, 36706.↩︎

6. Zie voor een nadere toelichting paragraaf 6.3, waarin onder andere de bezwaren worden beschreven tegen een forfaitair stelsel met tegenbewijs.↩︎

7. Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 6 (bijlage).↩︎

8. Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 83 (bijlage).↩︎

9. Kamerstukken II 2020/21, 35 572, nr. 92 (bijlage).↩︎

10. Deze cijfers zijn gebaseerd op de belastingaangifte van het jaar 2022 en de IPO-steekproef van het Centraal Bureau voor de Statistiek uit 2018.↩︎

11. Onder meer: Kamerstukken II 2021/22, 32 140, nr. 105; Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 139; Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 145.↩︎

12. Artikel III, onderdeel D, van het Belastingplan 2025.↩︎

13. Een verlies in de vennootschap kan sinds 1 januari 2022 worden verrekend met het voorgaande kalenderjaar en onbeperkt met toekomstige belastingjaren.↩︎

14. HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129, r.o. 2.5.2.↩︎

15. HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.5.↩︎

16. HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.5.↩︎

17. HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, r.o. 3.2.3.↩︎

18. Hoge Raad 5 februari 1969, ECLI:NL:HR:1969:AX5888.↩︎

19. Kamerstukken II 2022/23, 32 637, nr. 567.↩︎

20. Alleen bij een uitkering vanaf 72 jaar boven fl. 12.400, waarbij niet binnen de verhouding 1:10 ten minste 15 jaar premie is betaald, vindt er onder de regeling van vóór 2001 belastingheffing plaats (art. 26a Wet IB 1964).↩︎

21. Gezien het geringe aantal overlijdensrisicoverzekeringen (enkele honderden) die boven het maximum van de huidige vrijstelling uitkomen zal het budgettaire effect verwaarloosbaar zijn.↩︎

22. In hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AM, vijfde lid, Invoeringswet IB 2001 wordt de in artikel 2.14, tweede lid, Wet IB 2001 opgenomen rangorderegeling in zoverre uitgeschakeld.↩︎

23. Artikel 2.14, tweede lid, Wet IB 2001.↩︎

24. Voor het gebruik van de uitkeringsvrijstelling bij kapitaalverzekeringen die zijn afgesloten in de periode 1992 – 2000 (Brede Herwaardering) gelden de volgende voorwaarden: (a) de premies staan in een verhouding van 1:10 tot elkaar (bandbreedte) en (b) de premies moeten jaarlijks (in elk verzekeringsjaar), gedurende de hele looptijd van het product, zijn betaald. Voor Pre-Brede Herwaarderingskapitaalverzekeringen (van vóór 1992) geldt daarnaast dat het verzekerde kapitaal na 31 december 1991 niet mag zijn verhoogd.↩︎

25. Als voorwaarde geldt dat:

    a. de rente niet voor 1 november 2029 tot de inkomsten uit vermogen is gerekend;

    b. de belastingplichtige de inhoudingsplichtige hierom verzoekt; en

    c. de inhoudingsplichtige een afschrift van dit verzoek bewaart bij de loonadministratie.↩︎

26. De huidige werkwijze betreft circa 250.000 verzekeringen jaarlijks waarvan de uitkering gerenseigneerd dient te worden, terwijl maar 7% ervan een belastbaar rentebestanddeel heeft.↩︎

27. Artikel 8, zevende lid, Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen.↩︎

28. Bedragen zoals geldend in 2025.↩︎

29. Kamerstukken II 2022/23, 36 200 IX, nr. 4.↩︎

30. Kamerstukken II 2023/24, 32 140, nr. 180.↩︎

31. Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, blz. 5 en 14.↩︎

32. HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.↩︎

33. HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705, ECLI:NL:HR:2024:704, ECLI:NL:HR:2024:813 en ECLI:NL:HR:2024:771.↩︎

34. Artikel 104 Grondwet.↩︎

35. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816 en HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, r.o. 3.2.1.↩︎

36. De Hoge Raad verwijst hier ook naar in het kerstarrest van 24 december 2021.↩︎

37. Kamerstukken II, 1998–1999, 26 727, nr. 3, blz. 4/5 en 38 en HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, r.o. 3.3.3.↩︎

38. Artikel 25, achtste lid, van de Invorderingswet 1990.↩︎

39. Kamerstukken II 2006/07, 30 891, nr. 4, p. 30, alwaar wordt gerefereerd aan paragraaf 5 van het bestuurlijk akkoord dat in 2006 hierover met de openbare lichamen is overeengekomen.↩︎

40. «Een waardig bestaan. Een sociaal minimum dat voorziet in toenemend perspectief op zelfredzaamheid», Commissie Sociaal Minimum Caribisch Nederland, G.E.A. Thodé e.a.↩︎

41. Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 6.↩︎

42. Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 83.↩︎

43. Kamerstukken II 2020/21, 35 572, nr. 92 (bijlage).↩︎

44. Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 139; Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 145.↩︎

45. Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 139.↩︎

46. Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 145.↩︎

47. HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705.↩︎

48. HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857.↩︎

49. HR 2 augustus 2024, ECLI:NL:HR:2024:1086 en ECLI:NL:HR:2024:1084.↩︎

50. Kamerstukken II 2022/23, 35 927, nr. 125.↩︎

51. Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM).↩︎

52. Als gevolg van de arresten van de Hoge Raad van 6 en 14 juni 2024.↩︎

53. Zie de uitvoeringstoets bij het wetsvoorstel Wet tegenbewijsregeling box 3.↩︎

54. In het microsimulatiemodel MIMOSI.↩︎

55. Vanzelfsprekend hebben fluctuaties in het verzamelinkomen wel invloed op de hoogte van de kinderopvangtoeslag als het kabinet besluit om de kinderopvangtoeslag inkomensafhankelijk te maken.↩︎

56. Kamerstukken II 2020/21, 35 387, nr. 2, p. 6.↩︎

57. Uit het onderzoek «de rol van grenzen aan doenvermogen bij rondkomen, financiële zorgen en problemen» van Wil Tiemeijer blijkt dat mensen met een hoger huishoudinkomen gemiddeld genomen over meer doenvermogen beschikken.↩︎

58. Voor belastingplichtigen die op het moment van inwerkingtreding al in het bezit zijn van een woning in box 3, wordt de WOZ-waarde met de waardepeildatum 1 januari 2028 gehanteerd in plaats van de aankoopwaarde.↩︎

59. https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/zakelijk/ondernemen/onderneming_starten/houd-een-goede-administratie-bij/↩︎

60. Kamerstukken II 2023/24, 32 140, nr. 188.↩︎

61. ECLI:NL:HR:2015:812, ECLI:NL:HR:2016:1129, ECLI:NL:HR:2019:816, ECLI:NL:HR:2021:1963, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705.↩︎

62. Zie artikel II, onderdelen C, D en E, van het Belastingplan 2016.↩︎

63. HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705, ECLI:NL:HR:2024:704, ECLI:NL:HR:2024:813 en ECLI:NL:HR:2024:771.↩︎

64. Kamerstukken II 2023/24, 32 140, nr. 144.↩︎

65. Kamerstukken II, 2024/25, 36706.↩︎

66. Kamerstukken II, 2022/23, 32 140, nr. 145.↩︎

67. Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 139; Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 145; Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 153.↩︎

68. Fiscale regelingen zorgen ervoor dat bepaalde groepen belastingplichtigen minder belasting hoeven te betalen. Het gaat dan bijvoorbeeld om vrijstellingen, kortingen of een verlaagd tarief. In het geval van de vermogenswinstbelasting moet er net als over andere vermogensbestanddelen belasting worden betaald. Dit gebeurt echter in het algemeen op een later moment dan bij de vermogensbestanddelen die onder de hoofdregel vermogensaanwasbelasting vallen.↩︎

69. Kamerstukken II 2021/22, 32 140, nr. 105.↩︎

70. Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 139.↩︎

71. Kamerstukken II 2023/24, 32 140, nr. 188.↩︎

72. Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 179.↩︎

73. Aanwijzing 3.60 van de Regeling van de Minister-President, Minister van Algemene Zaken van 18 november 1992, houdende vaststelling van de Aanwijzingen voor de regelgeving (Stcrt. 1992, 230).↩︎

74. Zie ook de artikelsgewijze toelichting op het voorgestelde artikel 5.10 Wet IB 2001.↩︎

75. De leegwaarderatio geldt alleen voor verhuursituaties die onder de huurbescherming vallen.↩︎

76. Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 6.↩︎

77. Zie voor een beschrijving van en een pleidooi voor deze lineaire methode: Mr. E. van Uunen, «Over genotsrechten, de Wet werkelijk rendement box 3 en Willem Elsschot», Fiscaal Praktijkblad 2023–0147, p. 17–25.↩︎

78. HR 13 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1202.↩︎

79. Richtlijn 2009/133/EG van de Raad van 19 oktober 2009 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat (PbEU 2009, L 310).↩︎

80. Richtlijn 2009/133/EG van de Raad van 19 oktober 2009 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat (PbEU 2009, L 310).↩︎

81. Artikel III, onderdeel D, van het Belastingplan 2025.↩︎

82. Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 229.↩︎

83. Zie voor een beschrijving van en een pleidooi voor deze lineaire methode: Mr. E. van Uunen, «Over genotsrechten, de Wet werkelijk rendement box 3 en Willem Elsschot», Fiscaal Praktijkblad 2023–0147, p. 17–25.↩︎

84. Zie voor een toelichting hierop de artikelsgewijze toelichting bij het voorgestelde artikel 5.20 Wet IB 2001.↩︎

85. Artikel 52, vierde lid, AWR.↩︎

86. HR 25 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:986.↩︎

87. HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767.↩︎

88. Kamerstukken II 2022/23, 36 202, nr. 6, p. 15–16.↩︎

89. De beoogde datum van inwerkingtreding is 1 januari 2028. Afhankelijk van de definitieve datum van inwerkingtreding worden de data 1 januari 2028 en 31 december 2027 in het voorgestelde artikel 10a.15 Wet IB 2001 nog aangepast op grond van artikel VII.↩︎

90. De beoogde datum van inwerkingtreding is 1 januari 2028. Afhankelijk van de definitieve datum van inwerkingtreding wordt het jaartal 2028 in het voorgestelde artikel 10a.30 Wet IB 2001 nog aangepast op grond van artikel VII.↩︎

91. De beoogde datum van inwerkingtreding is 1 januari 2028. Afhankelijk van de definitieve datum van inwerkingtreding wordt die datum in het voorgestelde artikel 10a.31 Wet IB 2001 nog aangepast op grond van artikel VII.↩︎

92. De beoogde datum van inwerkingtreding is 1 januari 2028. Afhankelijk van de definitieve datum van inwerkingtreding worden de data die worden genoemd in de voorgestelde wijziging van artikel I, onderdeel AL, Invoeringswet Wet IB 2001 nog aangepast op grond van artikel VII.↩︎

93. De beoogde datum van inwerkingtreding is 1 januari 2028. Afhankelijk van de definitieve datum van inwerkingtreding worden de data die worden genoemd in de voorgestelde wijziging van artikel I, onderdeel AM, Invoeringswet Wet IB 2001 nog aangepast op grond van artikel VII.↩︎

94. Dit is de beoogde datum van inwerkingtreding. De definitieve datum van inwerkingtreding wordt bij koninklijk besluit vastgesteld.↩︎

95. Dat het totale bedrag van de vrijstelling per persoon maar één keer mag worden gebruikt (en het dus een lifetime-vrijstelling is), volgt uit hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AP, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 in samenhang met artikel 26a, derde lid, Wet IB 1964, zoals dat luidde op 31 december 2000.↩︎

96. Bij een fictieve vervreemding wordt op grond van het voorgestelde artikel 5.37, tweede lid, Wet IB 2001 gedaan alsof een voorwerp is verkocht. De belastingschuldige hoeft het voorwerp – bijvoorbeeld zijn vakantiehuis – bij emigratie niet daadwerkelijk te hebben verkocht om te worden geconfronteerd met een belastingaanslag. Voor het bepalen van de vermogenswinst wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van het voorwerp op het tijdstip waarop de fictieve vervreemding plaatsvindt.↩︎

97. Om dezelfde reden is verrekening niet mogelijk met betrekking tot bedragen aan inkomstenbelasting ter zake van de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen in geval van emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder. Zie ter toelichting Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3, p. 19.↩︎

98. In de URIW 1990 zal worden geregeld dat het uitstel op verzoek van de belastingschuldige kan worden voortgezet.↩︎

99. Artikel 25, achtste lid, IW 1990 ziet onder andere op de situatie dat een conserverende belastingaanslag is opgelegd vanwege de emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder.↩︎

100. Kamerstukken II 1996/97, 24 761, nr. 8, p. 22.↩︎

101. In de URIW 1990 zal worden geregeld dat de ontvanger de belastingschuldige op diens schriftelijk verzoek kwijtschelding zal verlenen alsmede in welke situatie een schriftelijk verzoek hiertoe achterwege kan blijven.↩︎

102. De beoogde datum van inwerkingtreding is 1 januari 2028. Afhankelijk van de definitieve datum van inwerkingtreding wordt de datum van 1 januari 2028 in artikel V nog aangepast op grond van artikel VII.↩︎

103. De beoogde datum van inwerkingtreding is 1 januari 2028. Afhankelijk van de definitieve datum van inwerkingtreding worden het jaartal 2028 en de datum van 31 december 2027 in artikel VI nog aangepast op grond van artikel VII.↩︎