Preview document (🔗 origineel)

---

BIJLAGE 1 2025-1773387 BRIEF MODERNISERING FORFAITS S&E

Toelichting papieren schenkingen en onzakelijke leningen

Papieren schenkingen

Zoals in onderdeel 5 van de brief is toegelicht, speelt het forfait van 6% een grote rol bij de “papieren schenkingen”. Schuldigerkenningen uit vrijgevigheid (ook wel aangeduid als papieren schenkingen) komen regelmatig voor, met name als de ouders illiquide vermogen – zoals een eigen woning – bezitten. Bij een schuldigerkenning uit vrijgevigheid kiest de schenker ervoor het te schenken bedrag niet aan de begiftigde te betalen, maar in plaats daarvan een bedrag schuldig te erkennen dat pas op een bepaald tijdstip – vaak bij overlijden van de schenker – opeisbaar wordt. De schenking vindt plaats op het moment van de schuldigerkenning en over die schenking is door de verkrijger op dat moment schenkbelasting verschuldigd (indien het bedrag uitgaat boven de jaarlijkse schenkvrijstelling). Als de intentie van de schenker is om de papieren schenking uit te voeren na zijn overlijden, is sprake van een zogenoemde schenking ter zake des doods. De schenking ter zake des doods wordt als schuld van de nalatenschap in aanmerking genomen indien de schenking is vastgelegd in een notariële akte.^{1, 2} Ter voorkoming dat de schenking alsnog in de heffing van erfbelasting wordt betrokken, moet jaarlijks 6% rente worden betaald over de schuldigerkenning door de schenker.

De volgende voorbeelden illustreren de werking van een papieren schenking.

Voorbeeld 1. Ouder doet een papieren schenking – schuldigerkenning uit vrijgevigheid – in 2025 van € 160.910. Dit komt – verminderd met de jaarlijkse kindvrijstelling van € 6.713 (bedrag 2025) voor de schenkbelasting – exact uit op de grens van de tweede schijf, waardoor het tarief van 10% over € 154.197 van toepassing is. Het kind betaalt € 15.419 schenkbelasting over deze schenking. De ouder betaalt het kind jaarlijks € 9.654,6‬0 rente over deze schuld. Deze rentebetaling is geen schenking. Door de rentebetaling is het vermogen van de ouder bij overlijden lager en het schuldig erkende bedrag vormt een schuld van de nalatenschap van de ouder mits de schenking is gedaan bij notariële akte.

Voorbeeld 2. Ouder doet een papieren schenking – schuldigerkenning uit vrijgevigheid – in 2025 van € 6.713. Dit is exact het bedrag van de jaarlijkse kindvrijstelling van € 6.713 (bedrag 2025) waardoor het kind geen schenkbelasting over deze schenking is verschuldigd. De ouder betaalt het kind jaarlijks € 402,78 rente over deze schuld. Deze rentebetaling is geen schenking. Deze rentebetaling is geen schenking. Door de rentebetaling is het vermogen van de ouder bij overlijden lager en het schuldig erkende bedrag vormt een schuld van de nalatenschap van de ouder mits de schenking is gedaan bij notariële akte.

Schuldigerkenningen uit vrijgevigheid bieden toekomstige erflaters de mogelijkheid om de marginale druk over het door hen na te laten illiquide vermogen op twee manieren te matigen. Ten eerste kan door herhaald gebruik van de vrijstelling in de schenkbelasting en de mogelijkheid elk jaar vanaf nul te beginnen in het schijventarief, waardoor de progressie in de tarieven deels kan worden ontlopen. Ten tweede kan met de rentebetalingen eveneens erfbelasting worden bespaard, omdat die rente niet meer tot het vermogen van de schenker en daarmee zijn nalatenschap behoort.³⁴ De rentebetaling is in feite een vermogensoverdracht van (veelal) ouders naar kinderen die buiten de Successiewet omgaat (onbelaste vermogensoverdracht). Voor elke euro aan geschonken vermogen kan ieder jaar tot overlijden 6 cent aan illiquide vermogen onbelast worden overgedragen. Hoe hoger het vruchtgebruikpercentage des te groter dit fiscale voordeel.

Schenkingen op papier die bij een notaris zijn vastgelegd komen op dit moment al geregeld voor. In 2021 ging het om ten minste 22.300 schenkingen, en in 2022 om tenminste 24.200 schenkingen. In totaal werd in 2021 € 824 miljoen aan vermogen ‘op papier’ geschonken, en in 2022 € 742 miljoen. Dat is gelijk aan circa 7-8% van het totaal aan geschonken vermogen waarvoor aangifte schenkbelasting is gedaan. In veel gevallen gaat om schenkingen op papier tot de vrijstellingsgrens⁵: 14.588 van de 22.300 schenkingen op papier in 2021 en 17.369 van de 24.300 schenkingen op papier in 2022. Het grootste deel van het geschonken vermogen is afkomstig van schenkingen boven de vrijstellingsgrens; € 737 miljoen in 2021 en € 655 miljoen in 2022.

Voor schenkingen boven de vrijstellingsgrens wordt progressie optimaal vermeden door een bedrag te schenken gelijk aan de schijfgrens plus de vrijstelling. Dit gebeurt in 9% van de gevallen (zie tabel 1). Voor het merendeel is het geschonken bedrag gelijk aan een bedrag tussen de € 100.000 en de schijfgrens. In de praktijk spelen echter ook andere factoren een rol. Zo moet bijvoorbeeld het kind de schenkbelasting kunnen betalen en de ouder moet de jaarlijkse rente kunnen betalen. Daarnaast kan een papieren schenking voor de ouder aantrekkelijk zijn om bijvoorbeeld de (toekomstige) eigen bijdrage op basis van Wet Langdurige Zorg (WLZ) en Wet Maatschappelijke Ondersteuning (WMO) te verlagen of in aanmerking te komen voor de zorgtoeslag.⁶

Tabel 1 verdeling van papieren schenkingen boven vrijstellingsgrens naar geschonken bedrag 2022

Geschonken bedrag	% schenkingen boven vrijstellingsgrens
minder dan 27.231	8%
27.231 (eenmalig verhoogde schenkingsvrijstelling 2022)	9%
27.231 - 50.000	3%
50.000	6%
50.000 - 100.000	7%
100.000	16%
100.000 - 130.425	29%
130.425 (schijfgrens 2022)	10%
130.425 - 136.102	2%
136.102 (schijfgrens 2022 + schenkingsvrijstelling 2022)	9%
> 136.102	1%

Vooral bij papieren schenkingen gelijk aan de vrijstellingsgrens wordt vaak herhaaldelijk geschonken (zie tabel 2).

Tabel 2 Herhaalschenkingen papieren schenkingen gelijk aan vrijstellingsgrens⁷

	% schenker-verkrijger combinaties
Komt niet voor in navolgende jaren	34%
Komt voor in 1 van navolgende jaren	21%
Komt voor in 2 van navolgende jaren	18%
Komt voor in 3 van navolgende jaren	27%

Onzakelijke leningen

Een onzakelijke lening is een lening waarvan het debiteurenrisico zo groot is dat onafhankelijke partijen deze lening niet – tegen welke (niet-winstdelende) rente dan ook – zouden verstrekken. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 april 2024⁸ overwogen dat het verstrekken van een onzakelijke lening aan een natuurlijk persoon een schenking voor de Successiewet kan inhouden waarbij het vruchtgebruikforfait toegepast moet worden. Dat betekent dat slechts schenkbelasting verschuldigd is over het verschil tussen het vruchtgebruikforfait van 6% en de afgesproken rente, terwijl de bevoordeling voor de begiftigde in feite veel groter is vanwege het risico dat de schenker (verstrekker van de onzakelijke lening) loopt. Aangezien bij een dergelijk debiteurenrisico geen enkele rente is te bepalen, is een forfait niet het geschikte instrument voor de waardebepaling van de bevoordeling door het verstrekken van een onzakelijke lening. De strekking van een forfait is immers om op praktische wijze de werkelijkheid zo goed mogelijk te benaderen en die werkelijkheid is in dit geval nu juist dat er geen rente te bepalen is. Om deze reden is het voornemen om bij de modernisering van de forfaits de toepassing van het forfait worden uitgesloten voor het bepalen van de omvang van de schenking bij het verstrekken van een onzakelijk lening. Bezien wordt welke waarderingswijze het meest geschikt is voor deze schenkingen.

---

1. Volgens de Wet op het centraal testamentenregister worden notariële akten die een schenkingsovereenkomsten of andere giften bevatten met de strekking dat zij pas na het overlijden van de schenker of gever zullen worden uitgevoerd (schenking op papier) ingeschreven in het CTR.↩︎

2. Artikel 7:177, eerste lid, BW schrijft voor dat een schenking ter zake des doods, voor zover zij niet reeds tijdens het leven van de schenker is uitgevoerd, met het overlijden van de schenker komt te vervallen als deze niet is vastgelegd in een notariële akte of niet door de schenker persoonlijk is aangegaan.↩︎

3. Papieren schenkingen die (nog) niet zijn vastgelegd in een notariële akte komen ook voor. Daarbij is de veronderstelling dat deze vorderingen worden afgelost door de schenker tijdens leven en op die manier de nalatenschap is verlaagd.↩︎

4. Op grond van artikel 10 SW.↩︎

5. Over schenkingen op of onder de jaarlijkse schenkingsvrijstelling hoeft geen aangifte schenkbelasting gedaan te worden. Gegevens zijn daarom afgeleid uit notariële akten.↩︎

6. Schuldigerkenningen uit vrijgevigheid verlagen het box 3-vermogen van de ouder en verhogen het box 3-vermogen van het kind. Dit kan gevolgen hebben voor de hoogte van toeslagen of uitkeringen van het kind.↩︎

7. Voor schenkingen gelijk aan de vrijstellingsgrens is gekeken hoeveel van de unieke schenker-verkrijger combinaties uit 2021 (oudst beschikbare jaar) voorkomen in navolgende jaren.↩︎

8. HR 4 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:518.↩︎