Preview document (🔗 origineel)

---

Geachte voorzitter,

1. Inleiding

De Algemene Rekenkamer concludeerde in 2019 dat de informatievoorziening over en de onderbouwing van de forfaits in het belastingstelsel verbetering behoeft, en dat forfaits tijdig bijgesteld dienen te worden.¹ Dit gold volgens de Algemene Rekenkamer onder meer voor de forfaits gebaseerd op de rente en levensverwachting waarmee in de schenk- en erfbelasting genotsrechten en periodieke uitkeringen worden gewaardeerd. Vorig jaar heeft Deloitte in opdracht van het Ministerie van Financiën onderzocht op welke wijze deze forfaits gemoderniseerd kunnen worden. Mijn ambtsvoorganger heeft in zijn brief van 5 februari 2025 het advies uit het rapport Onderzoek Rekenforfaits van Deloitte om deze forfaits te actualiseren onderschreven, en toegezegd om op basis van het rapport een concreet moderniseringsvoorstel op te stellen en de Kamer daarover per brief in 2025 te informeren, met inbegrip van een mogelijk tijdpad voor aanpassing van de relevante regelgeving.² In deze brief informeer ik uw Kamer over het ambtelijk uitgewerkte moderniseringsvoorstel van de forfaits in de schenk- en erfbelasting (hierna: de forfaits). De actualisatie van deze forfaits zou de eerste zijn sinds 1980 en in die zin een majeure wijziging. Daarom lijkt het wenselijk dat beide Kamers ruimschoots de gelegenheid krijgen om op dit toegezegde moderniseringsvoorstel te reflecteren. Het toekomstig kabinet zou dan in de loop van 2026 wetgeving kunnen voorbereiden en de conceptwetgeving in internetconsultatie brengen. Aan het einde van de brief is een tijdspad geschetst waarin wordt gekoerst op inwerkingtreding per 1 januari 2028. Uiteraard is dit tijdspad afhankelijk van reflecties van de Kamer, internetconsultatie en of het komende kabinet hiermee verder wil gaan. Het moderniseringsvoorstel heeft betrekking op toekomstige verkrijgingen.

2. De rol van de forfaits binnen de schenk- en erfbelasting

Op grond van de Successiewet 1956 (SW 1956) worden schenkingen in beginsel belast met schenkbelasting en erfenissen met erfbelasting. Dit geldt indien de schenking wordt verkregen van iemand die op het tijdstip van de schenking in Nederland woonde en voor erfenissen van een erflater die op het tijdstip van overlijden in Nederland woonde.³ De beide belastingen sluiten aan bij de waarde van de verkrijging op het tijdstip van schenking of overlijden. Daarom is het bij periodieke uitkeringen nodig om de contante waarde daarvan te bepalen op het moment van schenken of overlijden. De contante waarde wordt bepaald aan de hand van de forfaits. Met behulp van de forfaits kunnen de toekomstige inkomensstromen die voortvloeien uit een genotsrecht of periodieke uitkering op doelmatige wijze worden gekapitaliseerd. Ook bij de waardering van genotsrechten wordt een forfait gehanteerd. De onderstaande tabel geeft een beknopt overzicht van de forfaits.

Tabel 1. Beknopt overzicht forfaits gebaseerd op rente en levensverwachting in de schenk- en erfbelasting

Forfait:	Voorbeeldsituatie waarin forfait wordt toegepast:
Waardering van vruchtgebruik of beperkte rechten en waardering van wat onder last van vruchtgebruik of beperkte rechten wordt verkregen (blote eigendom)	Als iemand overlijdt met achterlating van een echtgenoot en een of meer kinderen, is in beginsel de wettelijke verdeling van toepassing. Bij een wettelijke verdeling gaan alle bezittingen en schulden van de nalatenschap over op de langstlevende echtgenoot. De kinderen erven een vordering op de langstlevende. Afhankelijk van de hoogte van de rente die op de vorderingen wordt bijgeschreven, geniet de langstlevende een (fictief) vruchtgebruik van de vorderingen.
Waardering van periodieke uitkering afhankelijk van één of meer levens	De langstlevende partner verkrijgt een levenslange lijfrente-uitkering.
Waardering periodieke uitkering voor een bepaalde periode, eventueel levensafhankelijk	Het kleinkind verkrijgt bij overlijden van de grootouder een lijfrente-uitkering tot de meerderjarigheid.
Waardering van een erfpachtcanon	De overledene laat het voortdurend recht van erfpacht met betrekking tot een perceel grond met daarop een (vakantie)woning na.

De forfaits worden binnen de schenk- en erfbelasting vooral gebruikt in de situaties van erfrechtelijke (onderbedelings)vorderingen, om de contante waarde van het genotsrecht van de langstlevende van deze vorderingen op het moment van verkrijging te bepalen. Daarnaast speelt de rekenrente van 6% een rol bij zogenoemde “papieren schenkingen” en de bepaling van de omvang van de schenking bij een “onzakelijke lening” aan een natuurlijk persoon. Dit licht ik hierna toe.

3. Noodzaak modernisering forfaits

De forfaits zijn sinds 1980⁴ niet meer aangepast en zijn toe aan modernisering. In de forfaits wordt namelijk nog uitgegaan van een rekenrente van 6%⁵, terwijl de marktrente sinds 1980 flink is gedaald (zie figuur 1). Ook de verwachte resterende levensduren waarmee wordt gerekend zijn door de gestegen levensverwachtingen gedateerd (zie figuur 1). Bij de herziening van de SW 1956 in 2010 bestond het voornemen de forfaits te actualiseren overeenkomstig de waardering in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001.⁶ De inkomstenbelasting kende destijds een percentage van 4% voor de waardering van genotsrechten en periodieke uitkeringen; dat percentage bedraagt nog steeds 4%. Uiteindelijk is niet voor actualisatie van het percentage in de SW 1956 gekozen. Wel is toen vastgelegd dat vanaf 2010 voor de hoogte van de erfrechtelijke verkrijging maximaal 6% rente in aanmerking wordt genomen. Vóór 2010 kon dit op grond van jurisprudentie hoger dan 6% zijn.⁷ Deze uniforme normrente is toen gaan gelden voor alle situaties met waardering van genotsrechten en periodieke uitkeringen binnen de schenk- en erfbelasting. Deze keuze was ingegeven door de roep om een eenduidige en eenvoudig kenbare normrente tijdens de herziening van de schenk- en erfbelasting in 2010.⁸

Gelet op de conclusies van de Algemene rekenkamer in 2019 over de forfaits en de aanbevelingen in het onderzoek van Deloitte heeft het kabinet begin dit jaar dan ook aan uw Kamer voorgesteld om de forfaits te moderniseren zodat de waarde van verkrijgingen van genotsrechten en periodieke uitkeringen in de schenk- en erfbelasting weer aansluit bij actuele economische omstandigheden. Om de forfaits in de toekomst actueel te houden is een wettelijke periodieke actualisatie opgenomen in het moderniseringsvoorstel (zie bijlage 2 voor een uitgebreide toelichting op het moderniseringsvoorstel). Regelmatige actualisaties leiden tot minder grote wijzigingen van de belastingdruk dan een aanpassing eens in de zoveel jaar, en zijn daarmee ook beter uitlegbaar.

Figuur 1 Rente is sinds 1980 flink gedaald (links) en de levensverwachting sterk toegenomen (rechts)

Bron: Centraal Planbureau (links), Centraal Bureau voor de Statistiek (rechts). De lange risicovrije rente betreft de rente op Duitse staatsobligaties met een looptijd van 10 jaar.

4. Toepassingen forfaits op erfrechtelijke (onderbedelings)vorderingen

Als een ouder overlijdt en daarbij een partner⁹ en een of meer kinderen achterlaat, is de wettelijke verdeling van de nalatenschap van toepassing, tenzij de erflater daarvan in een testament is afgeweken.¹⁰ Bij een wettelijke verdeling gaan alle bezittingen en schulden van de nalatenschap naar de langstlevende partner. De kinderen verkrijgen een vordering op de langstlevende, die in beginsel pas bij overlijden van de langstlevende opeisbaar is net als de eventuele rente. Deze vordering wordt een onderbedelingsvordering genoemd.¹¹ De langstlevende heeft een overbedelingsschuld gelijk aan de gezamenlijke waarde van de vorderingen. Een eventuele renteverplichting over deze schuld kan zowel door de erflater bij testament zijn bepaald, als door de langstlevende en de kinderen onderling zijn overeengekomen.¹² Bij het overlijden van de eerste ouder wordt voor de erfbelasting de erfrechtelijke verkrijging van de langstlevende vermeerderd met zijn of haar genot van de overbedelingsschuld. Dit genot wordt (fictief) vruchtgebruik genoemd. De forfaitaire waarde van dit fictief vruchtgebruik hangt af van de vraag of er een rente wordt berekend over de overbedelingsschuld en zo ja, de hoogte van die rente en de leeftijd van de langstlevende:

overbedelingsschuld x (verschil tussen het forfaitaire vruchtgebruikpercentage en het toepasselijke rentepercentage) x leeftijdsafhankelijke kapitalisatiefactor^{13, 14}

Er kan onderscheid gemaakt worden naar drie situaties. In de eerste situatie is er geen rente van toepassing. In dat geval heeft de langstlevende het (fictief) vruchtgebruik van de overbedelingsschuld. Hierna vindt u een voorbeeld bij deze situatie:

Voorbeeld 1

ouders zijn gehuwd in algehele gemeenschap van goederen. Ouder A overlijdt in 2025 met achterlating van echtgenote B (64 jaar) en twee kinderen. Ouder A heeft geen testament opgemaakt, zodat de wettelijke verdeling van toepassing is. Op de overlijdensdatum bedraagt de netto omvang van de huwelijksgoederengemeenschap € 600.000. De nalatenschap bedraagt de helft daarvan. De nalatenschap van ouder A bedraagt dus € 300.000 waarvan ouder B en elk kind ieder voor een gelijk deel erfgenaam zijn (€ 100.000). De twee kinderen krijgen hun erfdeel in de vorm van een vordering op ouder B, die in beginsel pas opeisbaar is bij haar overlijden. B en de kinderen komen geen rente overeen waardoor B geen rente over de vorderingen is verschuldigd. Ouder B heeft dus het fictief vruchtgebruik van de overbedelingsschuld. De jaarlijkse waarde van dit fictief vruchtgebruik wordt gesteld op 6% van € 200.000. Ouder B wordt geacht genot te hebben tot haar overlijden. Aan de hand van de leeftijdsafhankelijke kapitalisatiefactor wordt forfaitair vastgesteld wat de totale gekapitaliseerde waarde van het fictief vruchtgebruik is. De kapitalisatiefactor voor een 64-jarige bedraagt 10.¹⁵ De waarde van het fictieve vruchtgebruik van de vordering van elk van de kinderen bij ouder B is daarom 6% van € 100.000 maal de kapitalisatiefactor van 10, dus een fictief vruchtgebruik ter waarde van € 60.000. Voor de erfbelasting bedraagt de verkrijging van ouder B € 220.000 (€ 100.000 plus twee maal € 60.000). Dit is lager dan de partnervrijstelling van € 804.698 zodat ouder B over haar eigen verkrijging geen erfbelasting is verschuldigd. Voor de erfbelasting bedraagt de verkrijging van elk kind € 40.000 (€ 100.000 minus € 60.000). De erfbelasting daarover is € 1.451 (= € 40.000 minus de kindvrijstelling € 25.490 (2025) = € 14.510 maal het tarief van 10%). Stel vervolgens dat ouder B twintig jaar later overlijdt en diens nalatenschap € 600.000 bedraagt. De schuld van B aan de kinderen komt in mindering op de nalatenschap. Die schuld bedraagt per kind € 100.000. Ieder kind is dan per saldo erfbelasting verschuldigd over de verkrijging van € 200.000 minus de kindvrijstelling van € 25.490 (€ 200.000 – € 25.490 = € 174.510). Hiervan valt € 54.197 in de eerste schijf en wordt belast tegen 10%, en € 20.313 valt in de tweede en hoogste schijf en wordt belast tegen 20%. De erfbelasting van ieder kind bij het overlijden van ouder B bedraagt daarmee € 19.482.

In de tweede situatie is de langstlevende een rente verschuldigd aan de kinderen die gelijk is aan het percentage van 6% uit het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. Er is voor de erfbelasting dan geen sprake van vruchtgebruik en in dit geval wordt voor de waarde van de onderbedelingsvordering voor de kinderen uitgegaan van 100% van de nominale waarde. Hierna vindt u een voorbeeld bij deze situatie:

Voorbeeld 2

de situatie is gelijk aan die in voorbeeld 1, behalve dat B en de kinderen bij het overlijden van ouder A 6% rente overeenkomen. Deze rente is in beginsel pas opeisbaar bij het overlijden van B en hoeft niet jaarlijks door haar te worden betaald aan de kinderen. In het geval van deze situatie is er op basis van jurisprudentie geen sprake van fictief vruchtgebruik bij B en is bij het eerste overlijden zowel bij de langstlevende als bij elk van de kinderen sprake van een verkrijging van € 100.000 voor de erfbelasting. Dat betekent dat elk kind over de verkrijging van ouder A € 7.451 (= 10% maal (€ 100.000 minus de vrijstelling van € 25.490)) betaalt. Dat is € 6.000 meer dan bij het overlijden van ouder A in voorbeeld 1. Stel dat ouder B nog twintig jaar leeft (niet onrealistisch als ouder B 64 jaar was op moment van overlijden van ouder A), dan zijn bij het overlijden van B de vorderingen aangegroeid met 6% rente tot ruim € 320.000 per vordering. De twee vorderingen samen zijn hoger dan de nalatenschap van B van € 600.000, zodat de kinderen bij het overlijden van B geen erfbelasting zijn verschuldigd. Dat is bijna € 20.000 minder dan dat elk kind in voorbeeld 1 zou moeten betalen.

In de derde situatie wordt een rente overeengekomen die lager is dan 6%. Hierna vindt u een voorbeeld bij deze situatie:

Voorbeeld 3

de situatie is gelijk aan die in voorbeeld 1, behalve dat B en de kinderen 2% rente overeenkomen. Er is dan sprake van een vruchtgebruik voor de langstlevende. De waarde van het fictieve vruchtgebruik van de vordering van elk van de kinderen bij ouder B is dan 4% (=6%-2%) van € 100.000 maal de kapitalisatiefactor van 10, dus een fictief vruchtgebruik ter waarde van € 40.000. Voor de erfbelasting bedraagt de verkrijging van ouder B € 180.000 (€ 100.000 plus twee maal € 40.000). Dit is lager dan de partnervrijstelling van € 804.698 zodat ouder B over haar eigen verkrijging geen erfbelasting is verschuldigd. Voor de erfbelasting bedraagt de verkrijging van elk kind € 60.000 (=€ 100.000 - € 40.000). De erfbelasting daarover is € 3.451 (= (€ 60.000 - € 25.490 )*10%). Stel vervolgens dat ouder B twintig jaar later overlijdt, dan zijn bij het overlijden van B de vorderingen aangegroeid met 2% rente tot € 148.595 per vordering. Ieder kind is erfbelasting verschuldigd over de verkrijging van € 151.405 (= (€ 600.000 - € 302.810) / 2). De erfbelasting per kind bedraagt € 12.592 (=(€ 151.405 - € 25.490 )*10%).

Uit deze voorbeelden blijkt duidelijk het voordeel van een hoge rekenrente. Rentedragende onderbedelingsvorderingen zijn een manier om de nalatenschap van de langstlevende in de toekomst voor de kinderen te verkleinen aangezien de rente die niet tijdens het leven door de langstlevende ouder is betaald, een schuld in diens nalatenschap vormt en op die manier de erfbelasting van de kinderen drukt. Hoe hoger de wettelijke normrente des te groter het drukkend effect. De huidige normrente van 6% is ten opzichte van de huidige marktrentes dermate hoog dat deze estateplanning door middel van rentedragende onderbedelingsvorderingen erg aantrekkelijk maakt. In de praktijk wordt dan ook vaak een rente in een testament bepaald of overeengekomen. In 2021 was bij circa 23.500 nalatenschappen waarvoor aangifte erfbelasting is gedaan sprake van een of meer onderbedelingsvorderingen. In bijna 40% van deze nalatenschappen werd rente in rekening gebracht. Daarbij geldt: hoe hoger de verkrijging, des te lonender het is om een rente in rekening te brengen bij het overlijden van de eerste partner. De praktijk laat zien dat vermogenden inderdaad vaker kiezen voor een renteovereenkomst (zie onderstaande tabel 2).

Tabel 2 Verdeling renteloze en rentedragende onderbedelingsvorderingen 2021

Saldo nalatenschap eerststervende partner	Renteloze vordering	Rentedragende vordering
€ 0 – € 100.000	67%	33%
€ 100.000 - € 500.000	62%	38%
€ 500.000 - € 1.000.000	47%	53%
€ 1.000.000 - € 5.000.000	39%	61%
> € 5.000.000	13%	87%

5. Voorstel modernisering forfaits in de schenk- en erfbelasting

Het lijkt wenselijk om vast te houden aan de huidige praktijk om met behulp van een forfait de contante waarde van een genotsrecht of periodieke uitkering te bepalen. Het alternatief waarin aan iedere belastingplichtige gevraagd wordt om zelf een ingewikkelde actuariële berekening te maken zou erg belastend zijn voor zowel de belastingplichtige als voor de Belastingdienst. De forfaits zorgen voor een eenvoudige en daarmee doelmatige belastingheffing. De forfaits zijn wel aan modernisering toe, omdat de laatste aanpassing uit 1980 dateert. Een duidelijke onderbouwing van de hoogte van forfaits en het accuraat houden van de forfaits maken deel uit van het moderniseringsvoorstel. Daarmee wordt bijgedragen aan de rechtvaardigheid en effectiviteit van de forfaits. Deze paragraaf bevat de onderbouwing van de modernisering. Toegelicht wordt op welke wijze de levensverwachting en rente gemoderniseerd worden en naar de toekomst toe actueel gehouden worden. In bijlage 2 wordt het moderniseringsvoorstel nader onderbouwd.

Levensverwachting

De huidige forfaits zijn naar alle waarschijnlijkheid gebaseerd op de periodetafels¹⁶ van het CBS. In lijn met de aanbeveling in het rapport van Deloitte wordt voorgesteld om de verwachte resterende levensduur per leeftijd te baseren op de prognosetafels van het Koninklijk Actuarieel Genootschap (AG) en uit te gaan van een sekseneutrale levensverwachting.¹⁷ Prognosetafels houden in tegenstelling tot periodetafels wel rekening met de toekomstige ontwikkeling in de sterfte, en bieden daarmee een betere benadering van de resterende levensduur. Het AG publiceert een keer in de twee jaar prognosetafels.

Rekenrente

Uit de historie van de forfaits kan niet worden opgemaakt bij welke rente voor de rekenrente is aangesloten. In de jurisprudentie is verschillende keren de rente op Nederlandse staatsobligaties gehanteerd.¹⁸ De rente op Nederlandse staatsobligaties wordt vaak als een invulling van de risicovrije rente beschouwd.

Voorgesteld wordt om voor de rekenrente uit te gaan van de risicovrije rente. Daarmee wordt onderkend dat de langstlevende partner vanwege de nauwe familieband er doorgaans voor zal willen zorgen dat de vordering bij zijn of haar overlijden volledig voldaan kan worden. Een risicovrije rente houdt geen rekening met het feit dat er geen 100% zekerheid bestaat dat het kind de vordering (eventueel met rente vermeerderd) zal ontvangen noch met het moment waarop. Met dit denkbare wanbetalingsrisico is geen rekening gehouden. Door het ontbreken van een zakelijke markt voor onderbedelingsvorderingen valt een dergelijk wanbetalingsrisico niet te kwantificeren. De risicovrije rente wordt benaderd door uit te gaan van de Ultimate Forward Rate (UFR) rentetermijnstructuur die De Nederlandsche Bank (DNB) maandelijks publiceert. De UFR betreft de prijs waartegen de eenjaarsrente voor de lange termijn kan worden vastgezet. Op basis van onder andere dit uitgangspunt en van marktrentes kan een disconterings- of rentecurve worden afgeleid voor alle looptijden. Pensioenfondsen en verzekeraars gebruiken de DNB UFR-rentetermijnstructuur bij het waarderen van hun verplichtingen.

Onderbedelingsvorderingen lopen tot aan het overlijden van de langstlevende en deze looptijd is dus voor elke onderbedelingsvordering verschillend. Om die reden heeft Deloitte voorgesteld om verschillende looptijden (volledige rentetermijnstructuur) te verwerken in de forfaits. Er wordt echter afgezien van het rekenen met looptijdafhankelijke rentes. De rentermijnstructuur kan namelijk (sterk) wijzigen. Als met looptijdafhankelijke rentes gerekend wordt dan kan het belastingdrukverschil tussen langstlevende partners met verschillende leeftijden op het actualisatiemoment sterk wijzigen. Dat zou leiden tot onbegrip en minder acceptatie van het forfait. Bovendien maakt het rekenen met looptijdafhankelijke rentes de toepassing van de forfaits complexer. De hoogte van de rente gaat naast het kalenderjaar van overlijden dan ook afhangen van de leeftijd van de langstlevende partner. Voorgesteld wordt om voor de rekenrente uit te gaan van de risicovrije rente die hoort bij een looptijd van negen jaar. Uit aanslaggegevens erfbelasting over de jaren 2017 tot en met 2021 blijkt namelijk dat de mediane duur van een onderbedelingsvordering negen jaar bedraagt.¹⁹

De rente kan van jaar op jaar sterk wijzigen. Bovendien werkt de hoogte van de rente sterk door in de hoogte van de forfaits en daarmee in de hoogte van de schenk- en erfbelasting. Sterke verschillen in belastingdruk tussen overlijdens die plaatsvinden net voor en na een actualisatiemoment zijn onwenselijk. Dat zou leiden tot onbegrip en minder acceptatie van het forfait. Daarom wordt voorgesteld om de rekenrente jaarlijks te actualiseren met een voortschrijdend gemiddelde van de risicovrije rente. De referentieperiode waarover het gemiddelde wordt berekend bedraagt vijf jaar en schuift elk jaar een jaar op. De combinatie van middeling en jaarlijks actualiseren zorgt voor de meest stapsgewijze wijzigingen van de rekenrente. Veel minder frequent actualiseren brengt het risico met zich mee dat de aanpassing van de rekenrente groter is met sterkere verschillen in belastingdruk tot gevolg tussen overlijdens vóór en na actualisatie. Om die reden wordt het advies van Deloitte om eens per 10 jaar te actualiseren niet gevolgd. Een middelingsperiode van vijf jaar is korter dan de voorgestelde 10-jaars periode door Deloitte. Vijf jaar lijkt voldoende om de sterkste fluctuaties in de rente uit te middelen (zie bijlage 2). Hoe korter de middelingsperiode des te minder er met gedateerde rentes wordt gerekend en des te beter aangesloten wordt bij de economische actualiteit.

Gedurende de hele looptijd van de vordering wordt gerekend met dezelfde rekenrente, namelijk de rekenrente van het kalenderjaar waarin de vordering is ontstaan. Latere rekenrentes zijn dus niet van toepassing op al lopende vorderingen.

Het rapport van Deloitte bevat verder de aanbeveling om in de forfaits in de schenk- en erfbelasting onderscheid te maken tussen vruchtgebruik met en zonder verterings- en vervreemdingsbevoegdheid.²⁰ Net als mijn ambtsvoorganger begrijp ik de argumentatie voor het maken van dit onderscheid, maar uit de inmiddels verrichte analyse blijkt dat een dergelijk onderscheid in de (uitvoerings)praktijk niet goed te maken valt en dat klassieke vruchtgebruiken in de praktijk relatief weinig voorkomen. Deze toegezegde aanvullende analyse is opgenomen in bijlage 4.

Toepassingsbereik

De gemoderniseerde forfaits zullen van toepassing zijn op de onderbedelingsvorderingen, en de andere situaties zoals genoemd in tabel 1, en op de normrente voor papieren schenkingen. Daarnaast is mijn voornemen om de onzakelijke lening uit te sluiten van de toepassing van het forfait, er zal worden bekeken welke waarderingswijze het meest geschikt is voor deze schenkingen. In bijlage 1 wordt dieper op papieren schenkingen en onzakelijke leningen ingegaan.

Een onzakelijke lening is een lening die een zodanig debiteurenrisico draagt dat onafhankelijke derden de lening niet zouden verstrekken, ongeacht welke rente zou worden vergoed. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 april 2024²¹ overwogen dat het verstrekken van een onzakelijke lening een schenking voor de SW 1956 kan inhouden waarbij het vruchtgebruikforfait toegepast moet worden. Dat betekent dat slechts schenkbelasting verschuldigd is over het verschil tussen het vruchtgebruikforfait van 6% en de afgesproken rente, terwijl de bevoordeling voor de begiftigde in feite veel groter is vanwege het risico dat de schenker (verstrekker van de onzakelijke lening) loopt. Mijn voornemen is daarom om de onzakelijke lening uit te sluiten van de toepassing van het forfait. Er zal nog worden bekeken welke waarderingswijze het meest geschikt is voor deze schenkingen.

De papieren schenking is een vorm van estateplanning. Papieren schenkingen zijn een manier om bij leven vermogen – ook als dat illiquide is zoals overwaarde op de eigen woning – te schenken om zo de progressie binnen de schenk- en erfbelasting te beperken en soms zelfs te vermijden. Indien de schenking is vastgelegd in een notariële akte²², verlaagt deze voor de erfbelasting de nalatenschap onder de voorwaarde dat de schenker jaarlijks 6% aan rente over de schuld vergoedt. In dit voorstel wordt de gemoderniseerde rekenrente toegepast als normrente voor papieren schenkingen.

6. Modernisering door aanpassing van de wet met overgangsrecht en periodieke actualisatie

Modernisering door aanpassing van de wet met jaarlijkse actualisatie

Destijds heeft de wetgever ervoor gekozen om de forfaits niet in de wet maar in een uitvoeringsbesluit op te nemen. De gedachte hierbij was dat het zo makkelijker zou zijn om de forfaits aan te passen naar de stand van de conjunctuur.²³ Ondanks dit geboden “gemak” zijn de forfaits na 1980 niet geactualiseerd, terwijl de economische omstandigheden wel zijn gewijzigd. Om een situatie van gedateerde forfaits in de toekomst te voorkomen geniet het de voorkeur om de forfaits in de SW 1956 op te nemen en deze in de toekomst actueel te houden door een jaarlijks actualisatiemechanisme (formule in de wet).

Overgangsrecht

In het rapport van Deloitte wordt ingegaan op de vraag of overgangsrecht wenselijk is voor heffing die plaatsvindt na invoering van de nieuwe rekenforfaits, maar afhangt van schenkingen of erfenissen die vóór invoering hebben plaatsgevonden. Principieel is er volgens het rapport geen bezwaar tegen onmiddellijke werking, want het gaat bijvoorbeeld om de aftrek van schulden in een nog open te vallen nalatenschap (de nalatenschap van de langstlevende, waarin onderbedelingsvorderingen schulden vormen). Voor die situatie zou de nieuwe rekenrente zonder nadere regeling van toepassing zijn. Dat zou bijvoorbeeld inhouden dat voor de nalatenschap van een langstlevende een knip moet worden gemaakt tussen de periodes voor en na de modernisering. De eerste periode is dan vanaf het overlijden van de eerste ouder tot de modernisering van de forfaits waarin werd uitgegaan van de 6% rekenrente. De tweede periode is vanaf de modernisering tot het overlijden van de langstlevende, waarover gerekend wordt met de nieuwe rekenrente. In het verlengde daarvan zou bij elke actualisatie weer een knip moeten worden gemaakt. Een verdergaand alternatief is om bij het overlijden van de langstlevende uitsluitend uit te gaan van de nieuwe rekenrente. Het lijkt wenselijk om niet te kiezen voor onmiddellijke werking en de in het verleden gemaakte keuzes bij reeds opengevallen nalatenschappen – zoals door het overlijden van de eerst overleden ouder – te respecteren. Doordat de forfaits sinds 1980 niet meer zijn aangepast, kan het niet respecteren leiden tot een hogere belastingdruk bij het overlijden van de langstlevende terwijl er geen handelingsperspectief is. Daarnaast speelt de wens om uitvoeringstechnische problemen te voorkomen een rol. Daarom zal overgangsrecht worden voorgesteld. Hierdoor is de nieuwe rekenrente bij het overlijden van de langstlevende niet van toepassing als het eerste overlijden heeft plaatsgevonden voordat de nieuwe forfaits zijn ingevoerd, bijvoorbeeld bij overbedelingsschulden voortkomend uit het eerste overlijden. De eenmalige modernisering en de jaarlijkse actualisaties zijn niet relevant voor oude gevallen, daarop blijft het forfait van toepassing dat gold op het moment van het belastbare feit – de schenking of overlijden.

7. Gevolgen modernisering forfaits

De voorgestelde modernisering van de forfaits in de schenk- en erfbelasting heeft gevolgen voor burgers, voor de uitvoering en budgettaire gevolgen en verdelingseffecten. Naar verwachting krijgt een relatief beperkt aantal nalatenschappen (11%) te maken met een stijging van de erfbelasting. Deze gevolgen worden besproken in deze paragraaf. Deze paragraaf valt uiteen in drie delen, namelijk:

1. de gevolgen voor burgers en het handelingsperspectief van de burger

2. de gevolgen voor uitvoerbaarheid voor dienstverleners zoals notarissen en belastingadviseurs en voor de Belastingdienst

3. budgettaire aspecten

1. Perspectief van de burger

Erfbelasting speelt op enkele momenten in het leven van een burger. Gelet op het voorstel in deze brief om overgangsrecht te treffen worden burgers niet geraakt in de afwikkeling van reeds onstane onderbedelingsvorderingen en anderszins opengevallen nalatenschappen. Wel kunnen verkrijgers van een erfenis of schenking vanaf het jaar van invoering van de modernisering van de forfaits te maken krijgen met een andere druk van schenk- en erfbelasting dan nu het geval is (zie 3). Vanuit het oogpunt van handelingsperspectief is het wenselijk om ruim de tijd te nemen voordat de gemoderniseerde forfaits van kracht worden, zodat burgers de gelegenheid hebben om kennis te nemen van de aanpassingen en hun plannen aan te passen. Goede communicatie kan helpen om vragen te beantwoorden en onduidelijkheden weg te nemen. Naar verwachting zijn veel testamenten op het punt van rente al flexibel vormgegeven – in de zin dat wordt verwezen naar het in het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 (UB SW 1956) genoemde percentage – zodat er voor die testamenten geen noodzaak tot aanpassing is. Duidelijk is dat rentedragende onderbedelingsvorderingen door het lagere vruchtgebruikpercentage minder fiscaal voordeel bieden. Dit is het logische gevolg van het streven om de forfaits beter aan te laten sluiten bij de huidige economische omstandigheden.

2. Uitvoerbaarheid

De eerste gevolgen voor de uitvoerbaarheid van de modernisatie van de rekenforfaits voor de Belastingdienst zijn in kaart gebracht. Het aanpassen van de huidige rekenforfaits in de schenk- en erfbelasting vereist onder meer acties bij Informatievoorziening (IV) ten aanzien van de berekeningen en bij Activiteitengroep (AG) ten aanzien van (digitale) aangifteformulieren, aanslagen, teksten op de site van de Belastingdienst, brieven en rekentools. Er heeft een voorlopige inschatting plaatsgevonden naar de impact van het aanpassen van de huidige rekenforfaits bij IV en AG.

De impact is afhankelijk van de vraag of uitsluitend de waarden in de artikelen 5 tot en met 10 UB SW 1945 worden gewijzigd (normenaanpassing) of dat ook de indeling van de staffeltabellen van deze artikelen wordt gewijzigd (staffelaanpassing).

Als de waarden in de artikelen 5 tot en met 10 UB SW 1956 (normenaanpassing) worden gewijzigd, heeft dat gevolgen voor:

• diverse berekeningen in de digitale aangifte erfbelasting;

• de toelichting bij de aangifte schenkbelasting (pdf) en de digitale helpteksten;

• de toelichting bij de aangifte erfbelasting (pdf) en de digitale helpteksten;

• verschillende pagina’s op de Belastingdienstwebsite;

• mogelijk ook het belscript van de BelastingTelefoon.

Een normenaanpassing betreft een parameteraanpassing met weinig of geen impact voor de IV en AG (schatting: respectievelijk geen impact en 15 dagen). De parameterwaarden moeten uiterlijk op 1 december van het jaar voorafgaand (t-1) bekend zijn om deze per 1 januari van het volgende jaar in de systemen van de Belastingdienst verwerkt te hebben.

Als ook staffelaanpassingen zouden plaatsvinden, dus het toevoegen, verwijderen of aanpassen van rijen en kolommen in de tabellen, vergt dit meer IV-capaciteit. Een staffelaanpassing zou bijvoorbeeld kunnen zijn dat in artikel 5 UB SW 1956 de kapitalisatiefactor standaard per vijf jaar zou worden bepaald. Nu geldt dat al voor de langstlevende vanaf 50 jaar, maar voor de langstlevende jonger dan 50 jaar is de kapitalisatiefactor per tien jaar bepaald.²⁴ Een staffelaanpassing is een structuuraanpassing. De geschatte eenmalige IV-impact komt neer op ongeveer 150 IV-dagen (met een marge van 50%) en voor toekomstige wijzigingen 20 IV-dagen per wijziging. Voor AG is de geschatte impact 20 dagen. Voor een structuuraanpassing moeten de specificaties voor het belastingjaar t bekend zijn, op 1 maart van het jaar voorafgaand (t-1). Bij een beoogde inwerkingtreding op 1 januari 2028, dienen de specificaties voor de structuuraanpassing dus op 1 maart 2027 bekend te zijn.

Naar verwachting zijn de gevolgen voor de dienstverleners zoals notarissen en belastingadviseurs in beginsel relatief beperkt hoewel de wijzigingen ingrijpender zijn dan bijvoorbeeld een tariefwijziging. Met name kunnen er gevolgen zijn voor estateplanning en bij het opstellen en aanpassen van testamenten.

3. Budgettaire aspecten

De gemoderniseerde rekenrente per 1-1-2028 wordt op basis van de huidige renteverwachtingen geraamd op 3%.²⁵ Na inwerkingtreding van de modernisering krijgt een relatief beperkt aantal nalatenschappen te maken met een stijging van de erfbelasting; naar schatting neemt bij 11% van alle nalatenschappen²⁶ de erfbelasting toe, bij oftewel het eerste dan wel bij het tweede overlijden bij onderbedelingsvorderingen. Naar verwachting bedraagt de mediane stijging van de belastingdruk binnen deze groep 0,6 procentpunt- bij het eerste overlijden, en bij het tweede overlijden 1,2 procentpunt. De modernisering leidt naar verwachting tot een structurele budgettaire opbrengst op transactiebasis van € 196 miljoen (tabel 3). De opbrengst is lastenrelevant. De forfaits zijn lange tijd niet geactualiseerd. Door de forfaits nu te moderniseren en actueel te houden wijzigt het staand beleid. Toekomstige actualisaties zijn niet lastenrelevant, omdat deze voortvloeien uit de huidige keuze om de forfaits te moderniseren en in de toekomst actueel te houden. Het lastenrelevante effect is de vlakke reeks met dezelfde netto-contante-waarde (tabel 4). Voor een uitgebreide toelichting van de budgettaire effecten wordt verwezen naar de budgettaire bijlage (bijlage 3).

Tabel 3 budgettair effect (transactiebasis, mln euro, + is saldoverbeterend)

	2027	2028	2029	2030	2031	Struc.	Struc. in
Renteloze onderbedelings- vorderingen	0	20	20	20	20	20	2028
Rentedragende onderbedelings-vorderingen	0	0	0	0	2	133	2067
Papieren schenkingen	18	11	12	14	16	51	2074
Overige toepassingen	0	-8	-8	-8	-8	-8	2028
TOTAAL	18	22	24	26	30	196	2074

Tabel 4 lastenrelevant effect (mln euro)

	2027	2028	2029	2030	2031	Struc.	Struc. in
Renteloze onderbedelings- vorderingen	0	20	20	20	20	20	2028
Rentedragende onderbedelings-vorderingen	0	97	97	97	97	97	2028
Papieren schenkingen	0	37	37	37	37	37	2028
Overige toepassingen	0	-8	-8	-8	-8	-8	2028
TOTAAL	0	146	146	146	146	146	2028

Nalatenschappen

Het moderniseren van de forfaits leidt bij nalatenschappen naar verwachting tot een structurele budgettaire opbrengst op transactiebasis van € 153 miljoen. Het overgrote deel van deze opbrengst - € 133 miljoen – wordt gerealiseerd doordat de lagere rekenrente de fiscale voordelen van estateplanning inperkt. Bij rentedragende onderbedelingsvorderingen kan na modernisering minder rente worden bijgeschreven op de vorderingen van de kinderen op de langstlevende partner waardoor diens nalatenschap hoger uitvalt. De opbrengsten treden pas op bij het overlijden van de langstlevende. Om die reden kent de budgettaire opbrengst op transactiebasis een langdurige ingroei. Het lastenrelevante effect (€ 97 miljoen) is de vlakke reeks met dezelfde netto-contante-waarde. Naarmate het vermogen toeneemt kiest men vaker voor een rentedragende vordering. De budgettaire opbrengst is dan ook geconcentreerd bij de meer vermogenden; circa 55% van de budgettaire opbrengst wordt opgebracht door de top 10% grootste nalatenschappen.

Schenkingen op papier

Per saldo leidt het moderniseren van de forfaits bij papieren schenkingen tot een structurele budgettaire opbrengst op transactiebasis van € 51 miljoen. Na verlaging van de rekenrente kan voor elke euro aan papieren schenkingen jaarlijks minder aan liquide vermogen onbelast worden overgedragen van ouder aan kind. Verondersteld wordt dat de meesten het liquide vermogen dat voorheen als onbelaste rentebetaling werd overgedragen, aanhouden tot overlijden. Om die reden neemt de budgettaire opbrengst mettertijd toe. Tegelijkertijd zorgt de verlaging van de rekenrente ervoor dat een belastingplichtige voor elke euro aan liquide vermogen meer op papier kan schenken. Een deel van de schenkers die al op papier schenken en meer willen schenken, maar voor wat betreft de jaarlijkse rentebetaling tegen de grenzen van hun liquide vermogen aanlopen, schenken naar verwachting na verlaging van de rekenrente meer op papier. Daarnaast trekt een lagere rente sommige belastingplichtigen over de streep om een bedrag op papier te gaan schenken. Dit leidt tot een budgettaire derving.

8. Slotparagraaf: vervolgstappen naar modernisering

De actualisatie van de forfaits is de eerste sinds 1980 en is in die zin een majeure wijziging. Daarom lijkt het mij wenselijk dat beide Kamers ruimschoots de gelegenheid krijgen om op dit voorstel te reflecteren. Het voorstel is om de geactualiseerde forfaits in de SW 1956 op te nemen. Dit brengt ook een grotere betrokkenheid en verantwoordelijkheid van uw Kamer en de Eerste Kamer met zich mee. Met instemming van de Kamer kan het toekomstig kabinet in de loop van 2026 wetgeving voorbereiden en de conceptwetgeving in internetconsultatie brengen. Dit past ook bij de breed gedeelde wens tot meer spreiding van wetgeving en draagt bij aan een betere kwaliteit. Het onderstaand schema bevat een mogelijk tijdpad voor de vervolgstappen. Met dit schema wordt gekoerst op inwerkingtreding per 1 januari 2028.

Mogelijk tijdpad vervolgstappen richting gemoderniseerde forfaits in de schenk- en erfbelasting

Modernisering forfaits in de SW 1956	Mogelijk tijdpad
Onderhavige brief verzonden naar TK en in kopie naar EK	2025: vierde kwartaal
Gelegenheid voor verslag en Commissiedebat	2026: eerste kwartaal
Opstellen conceptwetsvoorstel	2026: tweede kwartaal
Starten internetconsultatie (bij demissionair kabinet na MR)	2026: derde kwartaal
Starten uitvoeringstoets en overige toetsen	2026: derde/vierde kwartaal
Wetsvoorstel ter akkoord naar MR Indiening wetsvoorstel Afdeling advisering Raad van State	2027: eerste kwartaal
Adviestraject	2027: eerste/tweede kwartaal
Indiening wetsvoorstel Tweede Kamer	2027: tweede kwartaal
Behandeling in de Tweede en Eerste Kamer	2027: tot en met vierde kwartaal

Ik hoop u met deze uitgebreide brief te hebben voorzien van de benodigde informatie om goed te kunnen reflecteren op een voorstel tot modernisering van de forfaits in de schenk- en erfbelasting gebaseerd op de rente en levensverwachting. Gelet op het voorstel tot aanpassing van de SW 1956 heb ik een kopie van deze brief eveneens aan de voorzitter van de Eerste Kamer doen toekomen. Mocht deze brief aanleiding geven tot verdere gedachtewisseling, dan ben ik daartoe graag bereid.

Hoogachtend,

de staatssecretaris van Financiën - Fiscaliteit, Belastingdienst en Douane, Eugène Heijnen

---

1. Kamerstukken II 2018/19, 32140, nr. 53. Rapport Forfaits in het belastingstelsel; Een overzicht van fiscale forfaits en hun bijdrage aan de uitvoerbaarheid van het belastingstelsel.↩︎

2. Kamerstukken II 2024/25, 32140, nr. 224.↩︎

3.  Artikel 3 SW 1956 bevat voorts een woonplaatsfictie.↩︎

4. Besluit van 28 december 1979 tot wijziging van de Uitvoeringsbesluiten Successiewet 1956, vermogensbelasting 1964, omzetbelasting 1968 en belastingen van rechtsverkeer, Stb. 1979, 758.↩︎

5. Het gaat hierbij om een samengestelde rente van 6%. Bij een samengestelde rente wordt er rente gerekend over zowel de hoofdsom als reeds opgebouwde rente. Bij een enkelvoudige rente wordt er alleen rente gerekend over de hoofdsom.↩︎

6. Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 3, p. 20. Artikelen 18 en 19 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001.↩︎

7. Artikel 9 SW 1956.↩︎

8. Kamerstukken I 2009/10, 31390, F, p 3. (link).↩︎

9. Echtgenoot of geregistreerde partner.↩︎

10. De wettelijke verdeling geldt ook (bij afwezigheid van een testament) indien de langstlevende partner niet de ouder van de kinderen is. Dit speelt bijvoorbeeld na een echtscheiding of overlijden van de oorspronkelijke partner en ouder van de kinderen. Daarnaast geldt de wettelijke verdeling als de langstlevende ouder een nieuwe partner heeft en de erfgenamen van deze ouder niet dezelfde zijn als de erfgenamen van de eerst overleden ouder.↩︎

11. Voor box 3 blijven de onderbedelingsvorderingen van de kinderen en de daartegenover staande schuld van de langstlevende buiten beschouwing op grond van artikel 5.4 Wet IB 2001.↩︎

12. Een renteovereenkomst tussen langstlevende en de kinderen wordt op grond van artikel 1, lid 3, SW 1956 gevolgd indien deze binnen de aangiftetermijn erfbelasting is overeengekomen.↩︎

13. De kapitalisatiefactor is de som van het product tussen de contantewaardefactoren en de cumulatieve overlevingskansen. Zie bijlage 2 voor een nadere toelichting.↩︎

14. Vergelijk HR 11 juli 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4084, BNB 1989/260.↩︎

15. Artikel 5 Uitvoeringsbesluit SW 1956.↩︎

16. Een periodetafel kijkt naar de historische, gerealiseerde sterfte over een periode.↩︎

17. Een onderscheid naar mannen en vrouwen is bovendien juridisch niet goed te verdedigen.↩︎

18. Om te bepalen of sprake was van een genot in de zin van artikel 10 SW 1956 sloot gerechtshof Amsterdam onder het recht van voor 2010 aan bij een aanmerkelijk verschil tussen de overeengekomen rente en de rente op Nederlandse staatsobligaties, BNB 1989/268 en BNB 1989/131.↩︎

19. De duur van een onderbedelingsvordering kan worden afgeleid uit de aangifte erfbelasting op basis van de overlijdensdatum van de erflater en de overlijdensdatum van een eventueel eerdere partner van de erflater. Deze laatste overlijdensdatum wordt uitgevraagd bij het onderdeel over eventuele onderbedelingsvorderingen die in mindering gebracht moeten worden op de bezittingen van de erflater.↩︎

20. Kamerstukken II 2024/25, 32140, nr. 224, paragraaf 2.4.3.↩︎

21. HR 4 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:518.↩︎

22. Volgens de Wet op het centraal testamentenregister worden notariële akten die een schenkingsovereenkomst of andere giften bevatten met de strekking dat zij pas na het overlijden van de schenker of gever zullen worden uitgevoerd (schenking op papier) ingeschreven in het CTR. Als de schenker jaarlijks 6% aan rente over de schuld vergoedt is bij diens overlijden ook geen sprake van een fictieve verkrijging als bedoeld in artikel 10 SW.↩︎

23. Vgl. Kamerstukken II 1948, 915, nr. 3, p. 22.↩︎

24. Artikel 5 UB SW 1956.↩︎

25. Gebaseerd op CPB-ramingen voor de lange rente in het eurogebied (cMEV26). De rekenrente moet voor modernisering van de forfaits worden geactualiseerd, net als de levensverwachting.↩︎

26. Het gros van de langstlevende partners krijgt naar verwachting niet te maken met een stijging van de erfbelasting. Bij het verkrijgen van een nabestaandenpensioen wordt de partnervrijstelling (€ 804.698 in 2025) verlaagd met de contante waarde van de toekomstige stroom aan pensioenuitkeringen. De partnervrijstelling kent echter een minimum (€ 207.886 in 2025) waardoor die verlaging begrensd is. De contante waarde wordt aan de hand van de forfaits berekend en wijzigt ook bij herijking. Door de lagere rekenrente wordt het nabestaandenpensioen hoger gewaardeerd waardoor de partnervrijstelling lager wordt dan nu. Dit effect is meegenomen in de doorrekeningen, maar heeft een beperkt effect op de uitkomsten.↩︎